高校執行政府會計制度的有效性研究

劉揚 魏利平

【摘 要】 截至2021年底，政府會計制度落地執行已經過三個完整的會計年度，對制度執行效率和效果的探討被提上議程。學者們的研究成果表明政府會計準則體系的完備程度、會計主體行為選擇、利益群體認知水平和配套機制協同程度是影響政府會計制度執行的主要因素。在此基礎上，文章構建了高校政府會計制度執行效果評價指標體系，并以A大學為例評價高校執行政府會計制度的有效性。根據評價的結果和發現的問題，提出建議，即完善政府會計改革頂層設計，強化會計主體執行力度，構建全方位協同保障機制，旨在為提高政府會計制度執行成效，持續推進政府會計改革提供參考與支持。

【關鍵詞】 高校； 政府會計； 評價指標體系； 層次分析法； 模糊綜合評價法

【中圖分類號】 F235.1? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2022）24-0080-07

一、引言

自2014年起，我國全面啟動并穩步推進政府會計改革工作。截至2018年底，具有中國特色的政府會計標準體系基本建成，并自2019年開始在行政事業單位全面落地實施。

制度的制定與執行是一個問題的兩個方面。改革后的政府會計旨在科學、全面、準確反映政府的財務信息和預算執行信息，強化政府資產負債管理，改進政府績效監督考核，有效防范財政風險，被期待為促進政治文明的重要機制之一。作為政府會計制度制定的邏輯延伸[1]，制度執行是實現制度預期功能有效發揮的關鍵。高校作為政府會計改革實施主體之一，通過重構業務流程、升級核算軟件、健全財務管理體系等多種途徑，穩妥有序地貫徹執行政府會計制度。由于我國政府會計標準體系處于建立的初級階段，制度執行面臨復雜的內外環境，現有針對執行成效的研究多為理論推演，構建理想化的制度實施機制，對執行效果的評價缺乏實踐支撐。

本文將研究視角聚焦于高校這一相對獨立的個體。首先通過梳理學者們對政府會計制度實施問題的有益探索，分析現階段影響制度執行效果的主要因素，構建高校政府會計制度執行效果評價指標體系。其次以A大學為例評價政府會計制度執行的有效性，分析高校在執行過程中存在的問題并提出相應的建議，為提高政府會計制度執行成效，持續推進政府會計改革提供參考與支持。

二、文獻回顧

制度變遷理論認為制度的更迭是對制度供求關系出現非均衡的一種反應。當傳統的政府會計核算體系不能適應公共環境變化時，就產生了制度變革的需求。我國政府會計改革具有明顯強制性制度變遷特征，會計體系的制定和執行采用自上而下兼分權的模式，通過一系列正式制度強制各層級行政事業單位接受新的政府會計規則，表現出高合法性特點[2]，但這僅僅是從形式上滿足了外部制度環境的需要。歐美等西方國家的實踐表明引入權責發生制的政府會計改革不一定能夠改進政府績效，改革預期目標的實現很大程度上取決于制度執行機制和會計行為動機[3]。

從行為理論上講，政府會計改革預期目標的實現路徑應該是通過實施政府會計制度生成高質量的政府會計信息，信息使用者在此基礎上做出合理的行為選擇，并通過信息效應的傳導實現預期目標[4]。從這個意義上講，高質量的政府會計制度是改革成功的起點。但是高質量的會計制度不一定產生高質量的會計信息，執行遠比制度本身更重要。作為理性經濟人，政府會計執行主體有追求自身效益最大化的動機，并在權衡預期成本收益后做出相應的執行決策。在多種角色的驅使下，作為執行主體的地方政府將表現出象征性、選擇性或高效性的準則執行行為模式[5]。為保證政府會計制度能夠得到一致和嚴格的執行，全過程、多層面、立體化的激勵、監督和約束機制必不可少。李建發等[6]認為恰當的政府會計準則執行機制需要考慮公共部門的管理和組織特征，并輔之以配套措施才能發揮應有作用。

從執行效果上看，增加實施政府會計制度帶來的預期收益或降低預期成本，能明顯提高制度的執行效率。路軍偉等[7]通過實驗發現，宣傳培訓和抽查監督在促進政府會計制度的執行效果方面具有交互作用。在強化監督約束機制的同時，建立利益引導和補償機制，使制度執行者和相關利益群體達成合作策略，同樣有助于政府會計制度得到各方面的貫徹和落實[3]。值得注意的是，在探討如何提升政府會計制度執行效率的過程中，相關利益群體被先驗地假定會關注會計主體對制度的執行情況，主動需要和使用政府會計信息，做出正確的行為決策并監督會計主體行為。但和企業相比，公眾對政府會計信息的需求并不能直接轉化為個人財富，并且獲取和解讀信息的成本較高，因此相關利益群體會傾向于“理性無知”和“搭便車”。如果忽略這一點，改革后的政府會計不一定能夠實現預期效應。因此需要完善相關利益群體使用政府會計信息的內在激勵機制，提升公眾參與公共事務的意愿[8]。除此之外，包括人力資源培養、信息系統建設、配套法律機制在內的支持機制同樣影響政府會計制度實施的預期效益。劉子怡等[9]認為政府會計制度的實施是一個開放的行動系統，需要重視制度關聯效應，考慮與其他制度系統的匹配程度。周曙光等[10]認為政府會計人員的職業水平是影響制度執行質量的關鍵因素。

總的來看，隨著我國政府會計標準體系的逐步完善，針對政府會計改革的研究重點逐步從準則制定轉移到具體實施，形成了三點基本共識：（1）政府會計準則體系的完備程度、會計主體行為選擇、利益群體認知水平和配套機制協同程度是影響政府會計制度執行的主要因素；（2）各影響因素相互關聯、相互作用，合力決定制度實施的方向與結果；（3）受各因素的相互影響，政府會計改革效果表現出不確定性、非線性和滯后性。然而現有研究也存在局限。受政府會計制度實施進程的制約，對制度實施機制的研究多為理論推演，對實施效果的評判缺乏科學的評價體系，相關結論的科學性有待于實踐檢驗。

根據上述研究局限，本文的主要貢獻在于將研究視角集中于政府會計制度實施的重要主體之一——高校，構建高校政府會計制度執行效果評價指標體系，并通過具體案例研究政府會計制度在高校的實施效果，以增加研究結論的說服力。

三、高校政府會計制度執行效果評價指標體系的構建

如前文所述，政府會計制度執行的主要影響因素包括政府會計準則體系的完備程度、會計主體行為選擇、利益群體認知水平和配套機制協同程度四個方面。在借鑒有關學者的研究成果后，本文將采用層次分析法構建評價指標體系。由于制度執行的過程中涉及多種影響因素和多個主體，采用層次分析法可將執行效果影響指標層層分解，更加全面地反映制度執行的整體效果。因此本文以高校政府會計制度執行效果為目標層，以準則體系完備程度、會計主體行為選擇、利益群體認知水平和配套機制協同程度為一級指標，并將一級指標的影響要素進一步分解細化為二級指標，構建高校政府會計制度執行效果評價指標體系。

政府會計準則體系的完備程度是影響制度執行效果和效率的首要因素，但構建和完善并非一蹴而就，需要根據實施情況進行修復和改進。政府會計制度本身的可操作性和配套制度的完善性直接影響了高校生成政府會計信息的質量。

政府會計制度制定后需要落實到會計主體的執行行為上。雖然高校應無條件執行政府會計制度，但是由于執行主體在信息解讀和知識儲備等方面的不同，對制度的認知可能產生偏差。此外，高校作為理性行動人，在具體執行制度時也會權衡成本收益。這些都直觀反映到高校具體的賬務處理、報表編制和會計控制行為中，影響政府會計制度的執行效果。

會計信息只有被利益相關者獲取并運用后才能發揮預期效應。多方利益相關者復合共治已成為高校治理的主要特點。高校的決策者獲取會計信息、認知并做出科學決策的能力對提高政府會計制度的遵循程度、發揮政府會計效應起到關鍵作用。內部利益群體（教職工、學生）和外部利益群體（政府、企業、公眾等）通過對高校財務活動的有效監督，也會倒逼高校提高政府會計制度的執行質量。

從協同理論的視角看，政府會計制度的有效執行需要系統完整、功能齊備的配套機制。高校財務人員業務能力的大小、部門間溝通聯絡機制的健全與否，以及高校信息化數據協同程度的高低，將減少或增加政府會計制度的執行成本，從而影響政府會計制度在高校的執行效率。

根據以上闡述，高校政府會計制度執行效果評價指標體系如表1所示。

四、高校執行政府會計制度的效果評價

（一）案例背景

A大學是一所辦學歷史近70年，以工為主、石油石化特色鮮明、多學科協調發展的教育部直屬重點高校。作為政府會計改革的試點單位之一，A大學2018年成立了政府會計制度改革小組，扎實推進政府會計改革工作，順利完成財務系統升級和新舊制度銜接，實現了政府會計制度在學校的平穩運行。總體上看，A大學在政府會計制度執行方面表現出起步早、高層重視、基礎扎實、穩步推進的特點，但在制度制定和落地執行的交互過程中同樣存在一些問題，影響了制度的執行效果。

本文以高校政府會計制度執行效果評價指標體系為基礎，利用層次分析法和模糊綜合評價法，分析A大學執行政府會計制度的效果，為驗證指標體系的科學性增強說服力，同時為提高高校會計信息質量，提升高校治理能力和治理水平，推動政府會計改革可持續發展提供參考。

（二）執行效果評價

1.執行效果評價過程

本文首先聘請六位在高校長期從事會計工作、具有高級職稱的會計人員為專家，分別對各層次指標進行比較評分，再按照專家職務和資歷作為權重，求得指標評分的加權平均值，構造判斷矩陣；其次利用Matlab軟件求得判斷矩陣最大特征值λmax和CR值，并進行一致性檢驗；最后得出各層次指標權重Wij（i/j=1，2，3，4）。判斷矩陣和各指標權重如表2—表6所示。

根據一級指標判斷矩陣得出一致性檢驗結果λmax=4.2370，CR=0.0888<0.1，通過一致性檢驗。

二階判斷矩陣本身具有完全一致性，因此不需要進行一致性檢驗。

根據會計主體行為選擇（X2）判斷矩陣得出一致性檢驗結果λmax=3.0183，CR=0.0176<0.1，通過一致性檢驗。

根據利益群體認知水平（X3）判斷矩陣得出一致性檢驗結果λmax=3.0092，CR=0.0088<0.1，通過一致性檢驗。

根據配套機制協同程度（X4）判斷矩陣得出一致性檢驗結果λmax=3.0183，CR=0.0176<0.1，通過一致性檢驗。

設置評語集B=（優 良 中 差），請六位專家分別對二級指標做出評價，計算每個二級指標的隸屬度矩陣Rn（n=1，2，3，4），如表7—表10所示。

根據隸屬度矩陣Rn和各層次指標權重Wij，按照P=W×R，計算各層次指標綜合評價系數，具體結果如表11所示。

記A大學政府會計制度執行效果X的綜合評價系數矩陣為R，則：

一級指標權重W=（W1 W2 W3 W4）=（0.5713 0.2568 0.0624 0.1095），因此A大學政府會計制度執行有效性評價的結果為：

2.執行效果評價結果

本文用Q=（q1，q2，q3，q4）T表示政府會計制度執行效果的最終得分，滿分為10分，按照等差值打分，則q1=10分，q2=7.5分，q3=5分，q4=2.5分。0—2.5分表示制度執行效果較差，2.5—5分表示制度執行效果一般，5—7.5分表示制度執行效果良好，7.5—10分表示制度執行效果非常好。結合上文得出的綜合評價系數，計算出一級指標的評分值和A大學政府會計制度執行效果總分值。

總評分Q處于7.5—10之間，說明A大學政府會計制度執行效果非常好，但一級指標的評分值和總分值距離滿分還存在一定差距。其中，準則體系完備程度為7.5分，處于執行效果良好的臨界值；利益群體認知水平為7.3038分，執行效果良好。根據以上得分情況，結合A大學執行政府會計制度過程中的具體做法，影響制度有效性的問題包括以下四點。

（1）準則體系完備程度方面，部分條款可操作性差，配套制度有待完善。新政府會計制度引入了企業會計準則的部分內容，旨在全面反映會計主體的財務狀況，但由于判斷標準過于原則化，缺少行業的特殊性，部分條款在實際操作中難以被準確把握。例如制度規定，對采用預收款或應收款方式核算的科研收入，在財務會計中按照“合同完成進度”確認。由于高校科研項目管理相對復雜，在沒有針對收入確認的具體準則或指南的情況下，A大學不得不采用“以支定收”的方式確認收入，但常常出現費用列支與合同完成進度脫節的情況。即使教育部后續印發了《教育部直屬高等學校會計核算手冊》，也只是對相關文件的補充和優化，欠缺細化業務場景，無法建立業務驅動會計信息處理的關聯關系，使A大學的制度執行效率大打折扣。另外，與政府會計改革相呼應的預算管理、內部控制、績效管理等改革措施在頂層設計中沒有整合統一，導致包括A大學在內的高校無法整合有限的資源，只能以碎片式資源應對碎片式工作。

（2）會計主體行為選擇方面，部分賬務處理有待規范，報表編制和會計控制有待加強。雖然A大學注重會計核算基礎工作，按照制度的要求進行賬務處理，但由于部分條款執行成本大于預期收益，A大學選擇等待更明確的制度出臺再執行。例如制度規定，從事研究（開發）及其輔助活動人員的薪酬在“研發支出”這一科目歸集。但在高校，教師承擔教學科研雙重任務，區分教學、研發的工作量涉及院系、教務、科技、人事、財務等職能部門，執行成本頗高，因此A大學選擇暫不執行此條款。高校日常業務涉及的單位廣泛，在編制財務報表的過程中，由于單位基礎信息表提供的信息有限，A大學在根據單位的隸屬關系判斷類別時存在困難，基礎信息的日常維護工作需要進一步加強。

（3）利益群體認知水平方面，多數利益相關者認知相對固化。財政撥款歷來是A大學的主要收入來源，利益相關者大多數對資金的認識還停留在“供養”上，對資源使用效率、成本控制、財務風險等信息關注較低，直接影響了政府會計制度在高校的執行效果。A大學現有教職工3 000余人，全日制學生28 000余人，但在學校網站信息公開一欄，部門預決算的瀏覽次數普遍在1 000次左右，明顯低于學校師生總數，說明A大學利益群體對學校財務信息的重視程度不夠，缺乏利用會計信息進行決策和監督的主動性。當然這與我國高校機械、被動地公開信息的大環境密切相關。一方面，高校現階段公開的財務信息采用統一格式和專業術語，晦澀難懂，多數利益群體仿佛“財務文盲”，無法提出意見或建議。另一方面，《高等學校信息公開辦法》和《高等學校信息公開事項清單》的出臺似乎為高校提供了信息公開的最低標準，利益群體獲得的財務信息有限，政府會計的監督制約效應未得到彰顯。

（4）配套機制協同程度方面，財務人員業務能力有待提升，部門溝通聯絡機制有待加強，信息數據協同程度不足。首先A大學現有財務人員44人，其中本科以上學歷43人，中高級會計師38人，財務隊伍整體上具有足夠的知識儲備和較強的學習能力。但受原有收付實現制的會計核算模式和理念的潛在干擾，財務人員在不同程度上仍然存在認識上的“路徑依賴”，影響政府會計制度的執行效果。其次，A大學“大財務”協同格局仍未形成，財務、資產、審計、采購、監察等部門的溝通聯絡機制不完善，難以覆蓋學校財務治理的方方面面。比如合同管理在實際操作中存在多頭管理現象，管理內容僅局限于合同的登記備案，缺乏對合同履行過程的全程監督，按合同確認收入與費用存在困難。另外，A大學在信息化建設方面雖已初步實現了基礎數據流轉、存儲和查詢，但仍無法實現跨部門、跨系統的數據有效串聯和分析研判，缺乏自動稽核管理機制，信息溝通交換成本較大，業財融合程度不足。比如受管理手段及信息數據條件的制約，A大學尚未實現對水電氣暖等能源費用的細化分攤，不能滿足學校開展成本核算的需要。

五、結論和建議

實施并推進政府會計改革是高校的一次自我革新。基于已有文獻，本文首先分析了影響政府會計制度執行的主要因素，并構建高校政府會計制度執行效果評價指標體系。其次通過具體案例評價高校執行政府會計制度的有效性，并對結果進行簡要分析。根據發現的問題，本文提出以下建議。

（一）完善政府會計改革頂層設計

“十四五”時期政府會計改革的重點任務是健全完善政府會計標準體系并推進全面有效實施[11]。建議針對高校這一具體行業的業務性質，細化和完善頂層設計。一是在完善政府會計標準體系的基礎上細化高校相關會計業務規定，結合高校實際情況對會計要素的確認條件、確認時點和計量方式做出具體規定，統一口徑，提高高校會計信息的可比性。二是科學設計和完善高校財務報告分析應用體系，構建全方位反映高校財務運行狀況、定性與定量相結合的分析指標體系，加大分析報告的應用力度，與高校資源配置、績效考核等掛鉤。三是細化和完善高校財務報告審計規范，建立健全高校信息公開機制。四是積極推進高校成本核算政策落地落實，科學反映高校運行成本，對資源耗費等情況進行合理評判，為科學評價高校受托責任履行情況提供真實、有效、可比的信息。

（二）強化會計主體執行力度

由于政府會計制度的執行行為受預期收益和預期成本影響，因此建議從增加預期收益或降低預期懲罰成本兩個方面強化高校的執行力度。在國家層面上，一是加強法律法規建設。2017年修訂的《會計法》僅對公司、企業會計核算做出特別規定，未對政府會計核算進行規定，因此應繼續修訂《會計法》，明確政府會計核算的法律地位，增強政府會計實施的權威性和剛性約束力。二是加大外部監督抽查力度。建立監督抽查機制，定期抽查高校執行情況，對違規高校采取通報批評、督促整改等處罰措施，提高制度違規執行的懲罰成本。三是建立利益引導機制。將政府會計制度的執行情況同財政撥款掛鉤，以經費手段推動高校優化執行行為。在高校層面上，一是增強制度執行意識，并落實到實際工作中。二是結合實際加強理論研究，確保制度在執行過程中“不變形”“不走樣”。三是提升高校財務治理水平，合理選擇經濟業務履行方式，減少會計人員判斷范圍，降低賬務處理差錯率，提升會計信息質量。四是加強政府會計信息的實際應用，從高校治理的角度引導、培育信息使用者，提高會計信息在高校各項決策中的有用性，提升制度執行的預期收益。

（三）構建全方位協同保障機制

在宏觀層面上，一是應加強制度協同。做好政府會計改革和預算、績效、審計等領域改革的深度融合，轉變會計主體的工作機制，強化政府會計制度的執行成效。二是注重政府會計人力資源建設。除加強現有政府會計人員職業技能培訓外，還應從學歷學位教育和資格考試入手，在會計專業課程中提高政府會計知識比重，在會計專業技術資格考試和注冊會計師考試中增加政府會計相關內容，壯大政府會計人才隊伍。三是建立健全內外監督體系。加強內外部審計，對制度執行過程及結果追蹤問責；注重對傳播媒介的應用，利用社會公眾和新聞媒體有效實施監督。

在微觀層面上，高校應加強財務隊伍建設，通過“請進來”和“走出去”拓寬政府會計培訓渠道和問題解決途徑，提升財務人員“業財雙通”的能力。重構資產管理、合同管理、內部控制等業務流程，搭建內部財務共享中心和外部數據開放共享平臺，鼓勵多元主體共同參與高校治理，構建“大財務”格局，提升政府會計制度執行效率。同時，以“互聯網+”、大數據和人工智能為背景，立足高校整體構建深度交互的“業財融合”信息化系統，強化會計信息基礎數據的場景應用，實現數據在高校治理中的有效融合、深度挖掘，以高質量的會計信息輔助決策，支持高校全方位可持續發展。

【參考文獻】

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［11］ 財政部.會計改革與發展“十四五”規劃綱要［A］.2021.