“兩金”隱匿方式與審計對策探討

許久海

（中國公路工程咨詢集團有限公司，北京 100089）

“兩金”即應收賬款占用的資金和存貨占用的資金。近年來，隨著“兩金”規模問題日益突出，各級各類企業積極開展“兩金”專項清理工作，壓降“兩金”規模，取得明顯成效。但同時也產生一些新問題，主要表現是為達到上級下達的壓降指標要求，部分企業通過財務造假、舞弊等手段，人為隱匿“兩金”。本文從審計角度，對“兩金”隱匿方式及相應的審計對策展開探討，以期為新形勢下解決“兩金”新問題提供借鑒。

一、“兩金”隱匿的危害

“兩金”被人為隱匿，從會計報表上“蒸發”，會產生不利后果，具有較大危害。一是隱瞞利潤、逃避稅款。企業為達到“兩金”壓降的指標要求，以欺騙手段，人為隱匿應收賬款、隱瞞收入，或隱匿存貨、隱藏利潤，導致的結果是少繳稅甚至不交稅。二是平滑收入、調節利潤。企業逆會計政策和會計估計的規定來操作，進行收益調整，歪曲真實業績表現。這既對外部監管造成困擾，也嚴重影響企業自身的會計穩健。三是掩蓋壞賬、推升風險。應收賬款或存貨不入賬，直接導致計提減值準備不足，難以彌補可能的壞賬損失，會推升企業財務風險。四是信息失真、賬實不符。“兩金”被虛假出表，資產賬面價值不能反映實際金額，賬實不符，造成國有資產流失，容易滋生腐敗。

二、應收賬款隱匿方式與審計對策

1.應收賬款隱匿方式

（1）延遲確認收入。應收賬款因賒銷產品或勞務而產生，在會計上一般與收入確認直接相關。企業違背權責發生制原則，通過故意延遲開票、串聯關聯方設計關聯交易等方式，將本屬于當期的業務收入推遲到以后期間確認，從而達到減計應收賬款的目的。

（2）虛構收回。虛構應收賬款的收回，一方面，可以壓降應收賬款規模，達到上級要求；另一方面，還可以少計提壞賬，提高盈利水平。所以虛構應收賬款的收回在上市公司財務造假案上常有出現。虛構收回的方式主要有兩種，一是通過虛假編造銀行流水和賬面資金余額，虛構應收賬款收回。二是通過企業實際控制人、關聯方的體外資金或過橋資金，制造資金虛假回流，在當期虛構應收賬款收回，并于下期期初再還款沖回。

（3）不合理對沖。企業違反法律法規以及會計準則規定，放寬條件限制，將應收賬款與其他往來款項隨意互抵沖銷，達到減少應收賬款的目的，一般表現為應收賬款與預收賬款、應收賬款與應付賬款不合理抵消。

（4）虛假保理。現實中更多地表現為企業將應收賬款向銀行等金融機構進行附有追索權的保理，甚至表面上向銀行等金融機構出售應收賬款，實際上是以應收賬款為抵押進行短期融資借款，借機蒙混過關，將應收賬款短期出表。

（5）錯掛科目。故意將因賒銷產生的應收賬款，計入其他應收款科目。

2.應收賬款隱匿的審計對策

（1）“三步”法應對延遲確認。鑒于延遲確認應收賬款，往往伴隨延遲確認收入。因此，審計人員可以針對延遲確認收入進行審查，間接應對延遲確認應收賬款。具體分三步實施：第一步，實施風險評估程序，初步認定可能問題。通過詢問上級考核情況及本企業生產安排與銷售情況，查看有無異常情況出現；通過進行分析性復核，采集收入、成本、費用及應收賬款余額和發生額等關鍵數據進行趨勢分析，查看當期指標有無重大跳躍等。第二步，實施控制測試程序，認定延遲確認收入的可能程度。主要測試方法包括詢問收入確認的方法、依據與流程，觀察存貨盤點情況、發貨過程，檢查發票、出庫單與客戶訂單情況等。審計人員在必要時可針對具體業務流程實施穿行測試。第三步，實施截止測試程序。審計人員圍繞賬實核對，可采用“順查法”進行聯查測試，檢查收入有無漏記。具體方式即選擇資產負債表日前后若干天，以貨物的訂單、合同和發運單據為起點，向前追查有無開具銷售發票，繼而再往前追查至銷售明細賬。

（2）嚴查資金防虛構。為防止企業虛構收回應收賬款，審計人員應重點審查資金情況。嚴查資金主要包括兩方面內容，一是詳細核查銀行存款對賬單，查看本期期末有無異常大額資金流入、下期期初有無異常大額資金流出等情況；二是結合銀行存款對賬單，詳細核查應收賬款明細賬，查看本期期末是否有大筆款項收回、下期期初紅字沖回現象。

（3）“虛實結合”查對沖。“虛”，即審查對沖合理性所依據的理論與規范，需要對相關準則和法律規范的理解與運用進行職業判斷和有效拿捏。《合同法》和《企業會計準則》均在理論上對應收賬款和應付賬款抵消做了嚴格規定，只有在滿足互負債權債務、標的物品質種類相同，且有法定權利、計劃凈額結算等條件下才可以對沖互抵。“實”，即要充分查證，內容和程序要精準。一是通過查證合同、訂單、運單和發票等原始憑證，確認應收與應付互抵對象是同一債務人。二是查證互抵債務是否屬于同一項目，或性質類似、風險相近項目。三是追溯雙方合作時間，是短期還是較長期合作。四是查證雙方有無簽訂書面協議，約定互抵及凈額結算事宜。

（4）真假保理明區分。關鍵在于區分有追索權保理和無追索權保理。在我國目前一般都是有追索權保理。對于有追索權保理的應收賬款是不得做出表處理的。在審計中，審計人員要通過查證與銀行等金融機構簽訂的保理合同及相應條款，明確是有追索權保理還是無追索權保理。對于有追索權應收賬款保理，做了終止確認的，應做調回處理。

（5）“雙營標準”查錯記。“雙營標準”基于重要性及實質重于形式原則，從款項產生來源、業務經營狀態來鑒別款項的屬性，在審查應收賬款錯記問題上可以發揮有效作用。“雙營”即主營業務、持續經營。“雙營標準”的含義，即在審查應收賬款是否被錯記為其他應收款時，對相關款項會計科目實施實質性程序，在詳細了解、分析款項性質、內容及對方科目的基礎上進行判斷。一是款項是否與主營業務相關，相關的一般是應收賬款，否則是其他應收款。二是款項是否與持續經營相關，相關的是應收賬款，不相關的一般是其他應收款。

三、存貨隱匿方式與審計對策

1.存貨隱匿方式

存貨總體上有兩種表現形式，一種是通常意義上的有形存貨，表現為原材料、在產品、半成品和產成品以及輔料、包裝物等有形物品；另一種是無形存貨，主要指會計核算中形成的建造合同已完工未結算部分，其實質是應收賬款在建造工程上的表現形式。在實務中，人為隱匿有形存貨和無形存貨的方式各不相同。

（1）有形存貨的隱匿方式主要包括：一是通過人為不合理改變計價方法，降低存貨單位價格；二是對存貨數量造假，已購存貨滯后入賬，當期虛減存貨；三是將形成存貨做費用化處理，掛費用類科目；四是存貨成本計算方法不適當，在計劃成本與實際成本之間的差異分攤做主觀調整，達到降低庫存商品成本的目的。

（2）無形存貨的隱匿方式主要有兩種：一是少記、漏記成本，將已發生成本放到賬外，包括隱瞞合同外變更成本；二是進行虛假結算、虛增收入，人為增大賬面結算金額，導致賬面存貨減少。

2.有形存貨隱匿的審計對策

（1）審查存貨計價，主要審查存貨計價方法的合理性和一貫性。①計價方法是否合理。存貨計價方法一般分為個別計價法、先進先出法、月末一次加權平均法和移動加權平均法等，每種方法各有優缺點，適用的情況也不同。例如，先進先出法的優點是隨時結轉存貨發出成本，缺點是較繁瑣、工作量較大，適用于存貨收發業務少、存貨單價穩定的企業。若是一家存貨收發業務頻繁、存貨單價變動較大的企業，理論上應采用移動加權平均法計價，事實上如果其采用了先進先出法計價，則存在合理性問題，審計人員有必要進一步查證。②計價方法是否一貫。根據企業會計準則規定，存貨計價方法應前后保持一致，不得隨意變更。在實務中，改變存貨計價方法一般要經當地主管稅務機關審批。計價方法不允許隨意改變，主要是防止企業在存貨上“做手腳”，故意調整盈利水平。例如，對于存貨市場價格處于下降期的貨物來說，如果企業從先進先出法調整為移動加權平均法，計算得出的存貨單位價格將下降，結存的存貨成本將下降，賬面存貨減少。審計過程中，審計人員應查閱存貨明細賬，選取存貨比例、周轉率等有關財務指標，分析對比各個會計期間存貨指標有無異常變化；核查各期采用的存貨計價方法是否一致，發現線索后通過詢問當事人等形式進行深入查證。

（2）審查存貨數量。通過“兩看”，即看賬簿登記（包括實物賬）、看庫存實數，達到“兩全”的目的，即存貨實存數要全、賬存數要全。相對來說，存貨實存數比賬存數的審查更重要，也更有難度。對于存貨賬存數量的審查，審計人員可以從實際庫存數，追查至賬簿登記記錄，查看有無少記、漏記現象。對于存貨實存數量的審查，審計人員必須實施存貨監盤程序。通過實施存貨監盤程序，如果發現企業存貨數量盤盈或盤虧的數額較大，且情況異常，應結合實際情況，采取進一步審計程序，找出存貨數量異常的根本原因，如存貨收發計算方法是否正確，有無在途物資，接受捐贈存貨是否入庫等。審計人員在審查存貨實存數量的過程中，尤其需要關注以下因素：一是企業已購存貨有沒有不入庫、不入賬，需要審計人員通過查看銀行明細賬、應付賬款明細賬以及相應原始憑證、合同等發現蛛絲馬跡；二是存貨多處多頭存放，審計人員關鍵要弄清一共有多少處，對所有存貨地點同時盤庫。

（3）審查會計核算。①存貨購進有無通過費用列支。企業為減少賬面存貨金額，購進存貨直接以“管理費用”列支，從而形成賬外存貨。如果存在此類問題，往往會出現賬證、證證不符情況。審計人員可以通過審閱管理費用“明細賬”及“銀行存款日記賬”摘要內容發現線索，“順藤摸瓜”進一步查閱有關會計憑證。②存貨發出有無人為多計成本。企業在存貨發出核算時，人為地多計存貨發出成本，通過虛轉成本的方法達到隱匿存貨的目的。審計人員可以審查成本明細賬，分析本期與上期銷售成本金額，有無重大異常和波動。在此基礎上，檢查銷售成本結轉數額的正確性，并檢查是否與銷售收入配比。③庫存產品成本核算不實。這種情況是指按定額成本法計算產品成本，應將定額成本與實際成本的差異，按比例在期末在產品、庫存產成品和本期銷售產品之間進行分攤。企業為了達到減少存貨和操縱利潤的目的，在成本差異分攤上做不實核算，期末在產品、產成品和本期銷售產品之間的分攤比例不合理，在產品和產成品不分攤或少分攤成本差異，導致庫存存貨賬面數減少。審計人員應充分了解企業庫存產品成本核算方法，尤其是定額成本與實際成本之間差異的分攤方法，并對分攤比例進行重新計算，以確認分攤比例的真實性和分攤方法的合理性。

3.無形存貨隱匿的審計對策

（1）審查有無賬外成本。審計人員在審查建造合同時，應關注建造成本構成情況，尤其是一些存在工程分包情況的建造項目。一是嚴格審查項目完工進度。完工進度是項目收入與成本確認的關鍵指標，審計人員需要與企業經營管理人員進行充分溝通交流，對于企業提供的項目完工進度情況，應進行詳細審查，獲取充分適當的審計證據，如合同、發票、產值確認資料、計量結算單、上級審批文件等，確保項目進度真實可靠。二是根據項目完工進度，重新計算項目實際發生成本金額，并與財務賬面已確認成本金額進行比較。如果經審計計算得出的實際發生成本金額大于賬面已確認金額，則可以推斷存在未入賬成本，實際成本與賬面成本的差額即賬外成本。審計人員需要根據實際發生成本，對財務賬面成本進行調整，進而調整財務報表中存貨項目的列報金額。

（2）審查有無虛假結算。企業通過虛假結算，人為做大工程結算金額，可能導致存貨列報金額減少，產生存貨隱匿。虛假結算主要有兩種情況。一種是企業自己做假，通過財務舞弊手段，憑空虛增賬面收入。對于這種情況的審計相對簡單，審計人員主要可以查看收入確認依據是否充分、收入計算方式是否正確、收入確認金額是否準確等。虛假結算的另一種情況則相對隱蔽，危害也更大，即企業串通業主單位做假，業主單位提供虛假結算資料，企業據以進行賬務處理，形式上各種憑證齊備、確認依據充分、審批流程健全。對于串通虛假結算，審計人員一般可以通過了解工程項目進展情況，以及工程結算方式等加以發現，具體內容包括，查看收入確認有無超進度，本期結算有無異常，本期結算有無期后沖回，工程結算形成的應收賬款有無長期掛賬，以及企業資金有無異常流入業主單位的資金賬戶等。