醫藥制造業稅收優惠政策研究

廣州商學院 黃詩明

一、研究背景

隨著我國進入全面小康社會，人民群眾生活質量不斷提高，越來越多的目光投入到對健康的關注。2021年兩會發布的國家“十四五”規劃綱要明確指出，全黨全國要把人民生命安全放在首要位置，在未來也要繼續實施健康中國行動。而本土醫藥制造業是關系人民健康狀況的重要支柱產業，

積極鼓勵醫藥制造業的發展壯大契合我國經濟社會全面發展的需要。在激烈的國際經濟競爭下，醫藥制造業也面臨著更大的挑戰。發達國家在制藥技術、專利等方面有著巨大的優勢，且其政府相關部門配套了各種財政稅收支持措施，助力醫藥企業長期保持先進性。目前，我國處于中國制造業優化升級的關鍵期，醫藥制藥企業也要從原來的勞動密集型產業向知識密集型、資本密集型發展。

國家支持醫藥制造業的發展，主要是通過各類稅收優惠政策、配合部分財政補貼的方式來實現。尤其是十八大以來，國務院出臺了一系列減稅降費的財政、稅收政策，不少地區也專門設立支持醫藥制藥跨越式發展的專項財政補貼資金，多渠道為醫藥制造業的生產經營助力。政府相關部門想要更好地扶持醫藥行業發展，就必須了解現行政策對于行業的影響，并不斷優化稅收優惠政策。

二、醫藥制造業稅收優惠政策現狀

稅收政策是每個國家重要的經濟調控手段，稅收優惠對于鼓勵、引導國家新興產業有著重要的作用。為了降低醫藥制造企業的負擔，支持醫藥行業發展，近年來，我國出臺了一系列稅收優惠政策，主要集中在以下幾個方面：

（一）增值稅優惠

增值稅是我國稅收收入中最重要的一部分，目前增值稅的基本稅率已經降低到了13%。2018年5月1日起，對醫藥企業增值稅一般納稅人生產銷售和批發、零售抗癌藥品，可選擇按照簡易征收辦法，依照3%征收率繳納增值稅；銷售生物制品，可以選擇簡易征收辦法，按照3%的征收率繳納增值稅；銷售自產用微生物、人或動物等的血液或組織制成的生物制品，可選擇按照簡易征收辦法，依照6%征收率繳納增值稅。對衛生防疫站使用的生物醫藥產品與器械按照 3%的征收率進行征收。對于進口抗癌藥品的企業，減按 3%征收進口環節增值稅。對于國產抗艾滋病病毒藥品，在生產和流通環節免征增值稅。醫藥企業的增值稅以13%為主，對于上述的癌癥、艾滋病等特殊病例會以稅率式優惠給予相應優待。

（二）企業所得稅優惠

企業所得稅是我國的支撐稅種之一，針對醫藥制造企業的企業所得稅優惠主要是高新技術企業稅收優惠。對于符合認定資格的醫藥制造業高新技術企業，減按15%稅率征收企業所得稅。對于技術更新等原因需要加速折舊固定資產，可以采用縮短折舊年限等方式加速折舊。醫藥制造企業為研究開發新技術、產品和工藝等所支出的研發費用，執行加計扣除。對于醫藥制造企業符合條件的技術轉讓所得，可以免征、減征企業所得稅。對于符合非營利組織條件的，屬于孵化器收入的，按照企業所得稅法和有關稅收政策規定享受企業所得稅優惠政策。另外，醫藥制造業企業孵化器可向地方財稅部門申請，按規定可以認定為非營利組織，其非營利性收入屬于企業所得稅免稅優惠范疇。相對增值稅而言，我國企業所得稅的優惠方式較多，既有稅率式優惠，也有稅額式優惠，還有稅基式優惠，但是主要集中在高新技術企業當中。

（三）其它稅種優惠

關稅方面，從2018年5月1日起，我國實際進口的全部抗癌藥實現零關稅。其次提高涉及艾滋病治療、重組胰島素等生物醫藥產品的出口退稅率，也提高了對符合國家重點鼓勵出口的生物醫藥產品的退稅率。對于科學研究機構和學校，需要使用的科學研究和教學用品，免征進口關稅和進口環節增值稅、消費稅。2020年以來，受到突發衛生事件的影響，衛生防控需要的醫藥物品，如疫苗、血液制品、試劑等，在低風險情況下我國政策批準海關憑主管部門證明直接驗放。

在城鎮土地使用稅方面，對國家級、省級科技企業孵化器、大學科技園等區域，自用以及無償或通過出租等方式提供給包括醫藥企業在內的孵化企業使用的房產、土地，免征房產稅和城鎮土地使用稅。

三、醫藥制造業優惠政策的不足

（一）增值稅稅負高，抵稅制度欠佳

根據中國稅務年鑒的數據，我國醫藥制造業的增值稅稅負率在2018年以來都超過了4%，在眾多制造業細分行業中排第二。這主要是因為醫藥產品前期投入大、附加值高，但是在生產環節需要購進的原材料較少，而且很多原料為初級農產品，在采購和領用環節合計抵扣10%的增值稅，但是大部分醫藥產品卻適用13%的增值稅稅率，導致稅率負擔偏高。

其次，我國增值稅在計算征收時采用的是購進扣稅法，應納增值稅額等于銷項稅額與進項稅額之差。企業外購貨物、勞務等用于再生產時，其進項稅額可以抵扣，但是企業支付給員工的各項薪酬不能抵扣。企業在制定產品市價時包含了職工薪酬，這部分成本進入了增值稅的流轉過程，但是不能抵扣進項稅額，對醫藥制造企業而言，其研發部門工資支出較高，工資不能參與增值稅抵扣，這加重了醫藥企業的負擔。

（二）所得稅扶持體系不完善

通過查閱稅務相關部門網站可以發現，當前我國針對醫藥制造業的所得稅優惠政策較為零碎。一般是以所得稅暫行條例、稅務公告的形式發布，少有權威的、系統性的稅收法律文件，導致整個所得稅體系缺乏整體性，各類優惠政策也存在不同的期限和資質要求，這為稅收征管工作繁瑣。醫藥制造企業能享受的所得稅政策主要就是高新技術企業減按15%征收所得稅優惠政策，但是高新技術企業的資質認定較為嚴苛，對軟件企業、互聯網企業更為適用，部分醫藥企業為獲得該認定所需耗費的資源過多，不利于企業自身發展。此外，各地政府部門也出臺了一些區域性的行政法規。不同地區的醫藥制造企業享受不同的稅收激勵政策，各類區域性政策加劇了東部沿海地區和西部地區、東北地區的行業差距，一方面削弱了全國稅收政策的協同性；另一方面也阻礙了各地區醫藥行業均衡發展。

（三）研發人才扶持力度較小

醫藥制造業屬于第二產業，但是其科技含量遠高于衣物鞋帽等輕工業，也不同于汽車制造等重工業。在我國汽車制造業發展過程中，過去長期存在“逆向開發”“山寨”等情形，但醫藥制造受限于技術專利、保密配方等原因，更加強調企業自身的研發能力，領先的研發技術和有效的醫藥產品才是醫藥企業賴以生存的保障。而技術研發、科技創新最核心的需求就是專業人才。我國醫藥企業和世界醫藥企業的競爭，非常重要的一環就是科技人才的競爭。一方面要注重科技人才的引進留存；另一方面也要不斷培養屬于自己的人才。但是我國對高新技術人才的稅收優待較少，雖然在個人所得稅方面現在有針對人才發展的繼續教育等專項附加扣除項目，但扶持力度非常有限。在粵港澳大灣區面向境內工作的港澳人才也有部分政策傾斜，總體覆蓋面還是遠遠不足，對廣大科研人員缺少有力的扶持政策。

（四）投資優惠政策缺失

縱觀世界各國的稅收優惠體系，稅收優惠往往遍布企業產品周期的全過程，即投融資—產品研發—臨床試驗—上市銷售。但我國目前的稅收優惠側重于企業研發成果的轉化、上市銷售等后期環節，而涉及前期投入的優惠只有研發費用加計扣除、固定資產加速折舊等，在投融資和準備階段的政策呈現缺失的狀態。對醫藥制造企業而言，新產品研究開發前期投入資金高昂，面臨的風險巨大，一旦研發失敗，那么整個項目將顆粒無收。所以新立研發項目更加需要充沛的資金。目前，我國中小型醫藥制造企業在全行業中占比將近8成，和大企業相比它們的資金薄弱，缺乏足夠的資金開展研發，難以快速發展。目前，在醫藥制造業方面鼓勵投資的政策只有2018年發布的第55號文，公司制創業投資企業采取股權投資方式直接投資于種子期、初創期科技型企業滿2年的，可以按照投資額的70%在股權持有滿2年的當年抵扣該公司制創業投資企業的應納稅所得額；當年不足抵扣的，可以在以后納稅年度結轉抵扣。對全行業來說，這僅有的政策顯然是不夠的。

四、優化醫藥制造業稅收政策的建議

（一）適度降低增值稅稅負

和其他制造業相比，醫藥制造業的增值稅負擔較重，建議適度降低增值稅稅負，尤其是關鍵醫藥領域。例如雙黃連口服液等傳統中藥被證明有抑制各類病毒的作用，中醫藥作為我國的民族特色產業，適度降低中藥制造業的增值稅稅率有利于民族制藥企業的發展。針對國際領先、技術突出的原創研發類藥物，也可以考慮實行零稅率或者即征即退等征管辦法。此外，對于前文中提到的研發人員工資在成本中占比高、無法抵扣進項稅額的問題，稅務機關也可以對部分醫藥企業進行試點改革，將研發人員工資按相應比率計算增值稅進項稅額，并對當期的應交增值稅進行抵扣，以多方面降低醫藥制造業增值稅負擔。

在中短期效益上，降低企業增值稅稅率會導致稅務機關財政收入減少，給各級政府部門運轉帶來負擔。但在企業層面降低了企業負擔，使得企業自有資金增加，資金可用于再生產和研究開發，可提升企業技術能力、提高產值，創造更多的就業崗位，有利于當地經濟的發展，實現經濟進步，長期視角下還能給政府部門帶來更高的稅收收入。在“營改增”和多次增值稅改革之后，目前增值稅稅率依然有多個檔次，提高了稅收成本和管理壓力。因此有必要進一步減少增值稅稅率層級，逐步實現一檔稅率，降低對增值稅一般納稅人和小規模納稅人的區別對待，切實降低企業稅負，促進經濟發展。

（二）統籌所得稅扶持政策，調整高新技術認定標準

在現行高新技術企業標準下，很多中小醫藥制造企業難以認定，不能適用15%的所得稅低稅率。相關部門可以考慮適度放寬認定條件，對不同行業、規模的企業予不同的認定標準，這有利于更多的技術型醫藥制造企業享受稅收優惠。另外，在計算所得稅時，目前的研發費用加計扣除方法較為單一，針對處于不同生命周期的企業也可以劃分不同的加計扣除標準。尤其是處于創業期、快速上升期的醫藥企業，這些階段企業投資投入巨大但收入很少，更加需要稅收政策的支持，稅務部門可以給成長期企業予以適當的政策傾斜。制定具體指標把企業劃分為不同的周期，對初創期、成長期企業可以采用優惠政策前移的辦法，給前期研究開發階段的投入賦予更多優惠。

綜合來看，在我國稅收優惠來源各年度的通知公告，而并非來自正式的法律體系，很多優惠規定前后沖突、時效非常有限，過去對政策的解讀也缺少統一權威的標準，存在模糊不清或者地區性差異。針對稅收政策零散、地方性政策隨意的問題，可以進一步統籌全國政策，在優惠認定等方面實現標準化，實現公平公正、效率便捷的營商環境。我國醫藥制造企業中有相當部分國有企業研發產出一般，但是卻一直享有各類優惠政策，投入與產出不成正比。放任低效率的企業“躺平”，一邊享有優惠，一邊產出式微，會影響整個行業的公平性，其他企業也會放松研發的要求。對稅務部門而言，首先要加強監督，其次要定期對企業進行評價，如果企業享受優惠的同時不能取得進步，應該逐步縮減優惠，督促企業重視效率。

（三）建立行業人才稅收優惠制度

目前，我國對于醫藥制造人才的缺口較大，高端的研發科技人才是各醫藥制造企業競相爭奪的“香饃饃”。我國醫藥制造人才的培養絕大部分是通過高校，但是作為醫藥制造重要支柱學科的生物專業和化學專業，現在已經被很多學生列入“生化環材”四大天坑專業中，高考生報考這些專業的意愿很低，入學后學生轉專業的比率顯著高于其他專業。長此以往，醫藥制造業的發展將后繼無人。2014年，國務院總理李克強提出了“大眾創業、萬眾創新”的口號，期望廣大人員投入到科技創新的大勢中。政府職能也從對研發創新的“管理”向“服務”轉變，給企業提供了更好的平臺。在這個過程中，研究開發人員都是企業寶貴的人力資源財富，政府也有必要做出相應的優惠舉措，使得企業共同受益。國家有必要直接出臺稅收扶持政策和財政補貼，鼓勵醫藥企業、科研機構參與到醫藥人才的培養中來。例如針對職工福利中的員工培訓費用，過去只有軟件企業可以享受額外優待，對此，醫藥制藥企業也應該獲得相應減免，促進企業投入資金培育員工。對引進的高層次人才享受個人優惠，財政方面還可以進行一定補貼，增加我國對海外人才的吸引力。行業研發人才的培養，對醫藥制造業的發展具有深遠意義。

（四）完善風險投資稅收政策

企業前期投入大、投資周期長、投資風險高，對投資者而言承受高風險也期待著更高的投資回報率。制藥企業往往自身資金有限，引入實力雄厚的外部風險投資者是重要融資途徑之一。但我國除了前文提到的財稅〔2018〕55號文件“公司制創業投資企業對于初創期科技型的投資在滿足一定條件后可以抵扣一定的應納稅所得額”這一稅收優惠外，并無其它針對投資者投資創業型制藥企業的鼓勵措施。因此有必要適度擴大投資額中關于應納稅所得額的抵扣比例，或者對部分納稅信譽較好的企業允許其提前抵扣應納稅所得額，在投資期滿后核查補繳。風險投資存在虧損也是在所難免的，但在我國目前只允許經營虧損向后結轉一定年限，部分發達國家一方面可以無限期向后結轉虧損；另一方面還可以向前結轉，給企業帶來更多的靈活性。因此，我國稅務主管部門也應當考慮允許企業經營虧損向前結轉，或者適當延長向后結轉期限，以降低企業負擔。

綜上所述，我國應該更加注重事前、事中、事后的稅收激勵政策，設立多種渠道、多種方式的稅收優惠來消除企業的后顧之憂，從而維持源源不斷的研發投入，切實提高企業的科技創新水平，最終形成良好的研發機制。