房地產(chǎn)稅制改革的立法問(wèn)題研究

山東財(cái)經(jīng)大學(xué) 杜煜

一、引言

我國(guó)秉承著利于民生的原則，尚未對(duì)個(gè)人非經(jīng)營(yíng)性住房這種生活資料性質(zhì)的房屋征收房地產(chǎn)稅。從稅收角度進(jìn)行分析，個(gè)人住房本就應(yīng)該征收房地產(chǎn)稅，但基于當(dāng)時(shí)的社會(huì)環(huán)境及個(gè)人住房形式等民生因素以及經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要的原因，對(duì)個(gè)人住房的房產(chǎn)稅采取了免稅政策。然而時(shí)至今日，免征個(gè)人住房的房產(chǎn)稅使得房地產(chǎn)行業(yè)的發(fā)展超越了國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展水平，尤其是一些職業(yè)炒房人虛抬房?jī)r(jià)，對(duì)于大部分中低收入群體造成了很大的影響，中低收入群體由于房?jī)r(jià)過(guò)高不得不租住房屋，進(jìn)一步擴(kuò)大了貧富差距，由此來(lái)看，對(duì)居民的個(gè)人住房開(kāi)征房產(chǎn)稅具有充分的合理性。

二、我國(guó)房地產(chǎn)稅的征收立法方面存在的問(wèn)題

從根本上說(shuō)，房地產(chǎn)稅法律體系中出現(xiàn)的問(wèn)題主要包括兩個(gè)方面，一方面是缺少系統(tǒng)性的法律規(guī)范體系，立法授權(quán)和征稅權(quán)限不高。另一方面是房地產(chǎn)稅費(fèi)混亂的情況比較突出，存在重復(fù)征稅、稅與費(fèi)之間的多層重復(fù)征收。

（一）缺乏完整的法律體系

縱觀我國(guó)房地產(chǎn)行業(yè)的相關(guān)法律法規(guī)，我國(guó)房地產(chǎn)行業(yè)的立法層級(jí)低且屬于行政部門(mén)立法模式，即主要由全國(guó)人大授權(quán)國(guó)務(wù)院進(jìn)行立法。

在21世紀(jì)初，稅收、稅率、稅收征管等基本法律制度在最新立法明確下制定為法律。在我國(guó)，稅收立法由中央統(tǒng)一制定，并下放部分權(quán)限，因此地方政府只有一定的征管權(quán)和選擇權(quán)，并沒(méi)有制定權(quán)，這極大地影響了地方政府征收地方稅種的積極性，同時(shí)也削弱了地方政府對(duì)房地產(chǎn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的稅收調(diào)控能力，導(dǎo)致房產(chǎn)稅立法進(jìn)程無(wú)法順利推進(jìn)。現(xiàn)如今，各地方稅制不夠完善，地方稅立法權(quán)受限直接導(dǎo)致地方主體稅種的缺失。中央應(yīng)該適當(dāng)下放地方立法工作權(quán)限，由地方政府主導(dǎo)立法房地產(chǎn)稅。因?yàn)榈胤秸煜け镜氐幕厩闆r，因此可以選擇適合地方社會(huì)發(fā)展的適用稅率、起征點(diǎn)和稅收優(yōu)惠，促進(jìn)地方政府合理協(xié)調(diào)稅收收入和稅率高低，形成良好的征收環(huán)境，從而減輕納稅人的稅負(fù)。此外，立法權(quán)下放會(huì)使地方政府在一定程度上提高工作積極性和提高稅收征管效率。

（二）征收過(guò)程中法律適用混亂

無(wú)論是從我國(guó)目前稅收相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定來(lái)看，還是從出臺(tái)的部分土地政策和我國(guó)房地產(chǎn)試點(diǎn)改革的進(jìn)程來(lái)看，我們都可以從中看出目前我國(guó)實(shí)施的試點(diǎn)地區(qū)改革的進(jìn)展情況和效果沒(méi)有達(dá)到預(yù)期的目標(biāo)。目前我國(guó)國(guó)內(nèi)的征管制度與國(guó)外征管制度存在很大的區(qū)別，總體來(lái)說(shuō)，國(guó)外將房屋、建筑物、企業(yè)，個(gè)人所擁有的房產(chǎn)都?xì)w納入房地產(chǎn)稅范圍內(nèi)。而且我國(guó)征收管理的范圍僅包括市、縣和工礦區(qū)等房地產(chǎn)，更重要的是建筑用地，非經(jīng)營(yíng)性房地產(chǎn)私人使用不屬于征收范圍，使我國(guó)房地產(chǎn)稅征收范圍十分有限，從而導(dǎo)致了征稅范圍過(guò)窄，對(duì)地方財(cái)政收入產(chǎn)生了不利影響，降低了地方稅收管理的積極性。

由于法律規(guī)范的不統(tǒng)一、法律內(nèi)容的交叉重復(fù)、對(duì)征收范圍缺乏明確的界定，這些都使得房地產(chǎn)業(yè)不可避免地出現(xiàn)大量重復(fù)征稅的現(xiàn)象。我國(guó)其他稅種雖然也存在重復(fù)征稅的現(xiàn)象，但是房地產(chǎn)業(yè)征稅方面的情況尤為嚴(yán)重。我國(guó)總共只有18個(gè)稅種，其中涉及房地產(chǎn)的稅種就占一半之多，與房地產(chǎn)行業(yè)有關(guān)的稅費(fèi)還包括教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加、土地出讓金及政府行政性事業(yè)收費(fèi)等。由于課征的范圍界定不夠清晰，在實(shí)際征收中征稅范圍就更加無(wú)法確定，導(dǎo)致重復(fù)征稅的現(xiàn)象日益嚴(yán)峻。但事實(shí)上房產(chǎn)中所包含的土地既算入了房產(chǎn)稅,又算入土地使用稅，構(gòu)成了對(duì)單一要素的多次征稅，造成了重復(fù)征稅的結(jié)果。再者，在征收城市土地使用稅的過(guò)程中，政府各個(gè)部門(mén)也會(huì)征收非稅收入。不僅如此，各立法機(jī)關(guān)在起草法案時(shí)為了加強(qiáng)法律的完善性，對(duì)于房地產(chǎn)的各方面都進(jìn)行了稅收征收的規(guī)定，卻沒(méi)有考慮過(guò)相關(guān)法律之間的聯(lián)系，結(jié)果造成大量立法性的重復(fù)征稅，這不僅嚴(yán)重?fù)p害了法律的威嚴(yán)，甚至還違反了立法的本意。近些年，國(guó)家大力倡導(dǎo)貫徹落實(shí)“減稅降費(fèi)”政策，鼓勵(lì)支持社會(huì)各界有利社會(huì)發(fā)展行業(yè)，減稅已經(jīng)是大勢(shì)所趨，但房地產(chǎn)業(yè)重復(fù)征稅的情形并不符合減稅的社會(huì)大趨勢(shì)，重復(fù)征稅問(wèn)題會(huì)引發(fā)非常嚴(yán)重的后果，加重國(guó)民整體的稅收負(fù)擔(dān)，造成國(guó)民收入整體降低，影響全社會(huì)的收入水平和消費(fèi)能力，也不利于房產(chǎn)稅相關(guān)的各項(xiàng)稅收政策的執(zhí)行。

三、推進(jìn)房地產(chǎn)稅治理進(jìn)程的建議

（一）加快房地產(chǎn)稅的立法進(jìn)程

在全面依法治國(guó)和建設(shè)法治社會(huì)的背景下，房地產(chǎn)稅的開(kāi)征必須要有法律依據(jù)，做到稅種、稅收要素、稅收程序都有法可依，遵循稅收法定的原則。根據(jù)我國(guó)立法現(xiàn)狀來(lái)看，此“法”必須是指狹義上的法律，即全國(guó)人大及其常委會(huì)制定的法律。房地產(chǎn)稅由于其征收的復(fù)雜性和執(zhí)行的困難性，只有以全國(guó)人大及其常委會(huì)制定的法律才能破解我國(guó)目前征收上的困境。而且隨著稅收法定原則地貫徹落實(shí)，已有多個(gè)稅種被以全國(guó)人大及其常委會(huì)制定的法律的形式確立，其他稅種立法也在穩(wěn)步推進(jìn)，在這種大的趨勢(shì)下房產(chǎn)稅法的立法外部條件已經(jīng)較為成熟。房產(chǎn)稅立法既要遵循稅法的原則和程序，又要遵循立法的穩(wěn)定性和連續(xù)性原則，以保障社會(huì)的平穩(wěn)健康發(fā)展。同時(shí)，社會(huì)公眾也對(duì)房產(chǎn)稅法功能作用有強(qiáng)烈的期待，認(rèn)為其能解決地方房?jī)r(jià)增長(zhǎng)過(guò)快與城市居民收入增長(zhǎng)緩慢之間的矛盾問(wèn)題。但房地產(chǎn)稅的法律制定不應(yīng)當(dāng)只局限于規(guī)制房?jī)r(jià)的高速增長(zhǎng)，立法者必須綜合全局、理性思考，在遏制房?jī)r(jià)猛增趨勢(shì)的同時(shí)保障房地產(chǎn)業(yè)的正常運(yùn)行。

在法律的位階層面，由國(guó)務(wù)院授權(quán)法向全國(guó)人大立法的方向逐漸進(jìn)行轉(zhuǎn)變，推進(jìn)房地產(chǎn)法律效力的提高。全國(guó)人大及其常委會(huì)制定的法律擁有較強(qiáng)的穩(wěn)定性，能夠向社會(huì)表明國(guó)家進(jìn)行房產(chǎn)稅改革的決心，并且有效增強(qiáng)國(guó)民對(duì)于房產(chǎn)稅改革的信心。國(guó)務(wù)院可以在國(guó)家經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展過(guò)程中發(fā)生極可能對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)造成重大影響的突發(fā)性社會(huì)問(wèn)題時(shí)發(fā)布具有較強(qiáng)調(diào)整性的暫定條例，來(lái)應(yīng)對(duì)各種突發(fā)性的問(wèn)題，緩解經(jīng)濟(jì)壓力，減少社會(huì)矛盾。

我國(guó)應(yīng)該借鑒國(guó)外先進(jìn)的房地產(chǎn)稅法律體系，將上述房地產(chǎn)政策進(jìn)行合并整理，并根據(jù)我國(guó)現(xiàn)有的國(guó)情加快推進(jìn)房地產(chǎn)基本法的進(jìn)度。此外，由于我國(guó)特殊的政治體系，中央對(duì)地方的限制在稅收立法和稅收管轄權(quán)方面極為明顯。在中央稅和地方稅劃分上中央的征收權(quán)處于絕對(duì)的優(yōu)勢(shì)，再加上增值稅取代營(yíng)業(yè)稅成為流轉(zhuǎn)稅稅種導(dǎo)致地方主要的財(cái)政收入大幅度降低，地方政府缺錢(qián)也是造成這幾年地方政府瘋狂賣(mài)地的原因。加快推進(jìn)房地產(chǎn)基本法的進(jìn)度，不僅可以規(guī)范房地產(chǎn)的發(fā)展方向，而且還可以納入地方法律體系，成為地方政府主體稅征收的依據(jù)。另外，隨著消費(fèi)稅由中央稅轉(zhuǎn)變?yōu)橹醒氲胤焦蚕矶悾醒霝榱私鉀Q地方財(cái)稅資金短缺問(wèn)題，逐漸將征收權(quán)下放，那未來(lái)中央是否能夠授權(quán)地方更多的立法權(quán)，推進(jìn)房產(chǎn)稅法成為地方政府主體稅種，有效緩解地方財(cái)政資金問(wèn)題。

民眾參與立法。作為納稅人的角色擔(dān)當(dāng)，民眾有理由知情并監(jiān)督稅收的收取與支出全過(guò)程，并且在涉及稅收收益的使用過(guò)程中理性地表達(dá)民意。如何通過(guò)民眾溝通與辯論的“納稅人”的角色變化，增強(qiáng)民眾的可接受性，是當(dāng)前背景下需要解決的問(wèn)題。當(dāng)前情況下，信息的不對(duì)稱、不充分問(wèn)題正隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展日益凸顯，這就需要發(fā)揮出智庫(kù)與專家學(xué)者的作用。比如，開(kāi)展立法調(diào)研活動(dòng)、召開(kāi)立法座談會(huì)、專家咨詢會(huì)議等，可以讓立足于專業(yè)領(lǐng)域的專家充分發(fā)揮自己的專業(yè)知識(shí)與技術(shù)優(yōu)勢(shì)。

（二）解決房地產(chǎn)稅征收混亂現(xiàn)象

中國(guó)房產(chǎn)稅征稅的范圍是位于城市、縣城和工礦區(qū)的房屋，不包括農(nóng)村的房屋，且對(duì)于一些私人住房施行房產(chǎn)稅免征，這一區(qū)別征稅差異與稅收公平性原理相違背。因此，我國(guó)的房地產(chǎn)稅收征收范圍應(yīng)逐步擴(kuò)大到城市、縣城和工礦區(qū)以外的農(nóng)村地區(qū)，和對(duì)私人非商用的一般住宅、豪華住宅、農(nóng)村住宅和炒房性房地產(chǎn)等。同時(shí)，對(duì)部分符合減免稅條件的房地產(chǎn)給予一定的稅收優(yōu)惠。

對(duì)于計(jì)稅依據(jù)，無(wú)論是房產(chǎn)原值的余值還是實(shí)際交易價(jià)格為計(jì)稅依據(jù)，都只能在一定程度上客觀地反映房產(chǎn)的應(yīng)稅價(jià)值。國(guó)際上稅收體系較為完善，稅制較為發(fā)達(dá)的國(guó)家大都采用了以房地產(chǎn)實(shí)時(shí)評(píng)估價(jià)值為計(jì)稅基礎(chǔ)的計(jì)稅方式。因此，我國(guó)應(yīng)當(dāng)確立以房地產(chǎn)實(shí)時(shí)評(píng)估價(jià)值為計(jì)稅基礎(chǔ)，即在對(duì)采取評(píng)估價(jià)值作為計(jì)稅依據(jù)的同時(shí)，設(shè)定一定的周期，使得評(píng)估價(jià)值能夠得到定期更新，保持房產(chǎn)價(jià)值的準(zhǔn)確性，最大限度地實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平價(jià)值。估值計(jì)征的房產(chǎn)稅計(jì)稅模式要立足于房產(chǎn)稅稅基的評(píng)估機(jī)制，稅基評(píng)估機(jī)制是整個(gè)房產(chǎn)稅收中重要的一環(huán)。對(duì)不同形態(tài)的房屋使用不同的價(jià)值估算類型和采取不同的估算價(jià)值評(píng)估方法互相補(bǔ)充的模式,使估值結(jié)果更加符合稅收公平原則。對(duì)房產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行評(píng)估的主體即社會(huì)第三方專業(yè)評(píng)估機(jī)構(gòu)資質(zhì)的確定也是完善房地產(chǎn)稅制的重要一環(huán)，評(píng)估機(jī)構(gòu)準(zhǔn)入門(mén)檻不僅直接影響評(píng)估結(jié)果的公正性和真實(shí)性，也間接影響房地產(chǎn)稅稅收征管的效率，有利于建立高效公平的房地產(chǎn)稅制體系機(jī)制。因此，評(píng)估機(jī)構(gòu)在整個(gè)房產(chǎn)估價(jià)環(huán)節(jié)中的中作用是不可或缺的，應(yīng)當(dāng)由政府部門(mén)牽頭，聯(lián)合其他主管部門(mén)一起對(duì)于社會(huì)第三方專業(yè)評(píng)估機(jī)構(gòu)的資質(zhì)認(rèn)定以及后續(xù)管理制定詳細(xì)的評(píng)估制度，建立以政府部門(mén)為主、社會(huì)大型專業(yè)評(píng)估機(jī)構(gòu)相結(jié)合的評(píng)估資源配置模式，培養(yǎng)專門(mén)的評(píng)估人員，同時(shí)對(duì)于評(píng)估人員的準(zhǔn)入和后續(xù)繼續(xù)教育事項(xiàng)作出明確的規(guī)定，建立完善的房產(chǎn)價(jià)值評(píng)估市場(chǎng)。房屋價(jià)值的測(cè)量不是一勞永逸的，房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值會(huì)隨著經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)和房地產(chǎn)市場(chǎng)的發(fā)展而不斷發(fā)生變動(dòng)，因此，為了能夠及時(shí)反映當(dāng)?shù)胤慨a(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值的波動(dòng)，保證政府稅收征收的公平性和穩(wěn)定性，應(yīng)當(dāng)根據(jù)房地產(chǎn)市場(chǎng)發(fā)展的真實(shí)情況以及房產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值變動(dòng)的幅度來(lái)確定房屋價(jià)值評(píng)估的更新周期。

因?yàn)槎悇?wù)部門(mén)無(wú)法對(duì)于全國(guó)范圍內(nèi)的房產(chǎn)進(jìn)行逐一登記造冊(cè)作為計(jì)稅的基礎(chǔ)，所以，我國(guó)要全面開(kāi)征房產(chǎn)稅必須以完善的不動(dòng)產(chǎn)權(quán)登記制度未前提。完善房屋產(chǎn)權(quán)的確定、變更和注銷登記制度，可以更加全面地掌握房產(chǎn)稅的稅源信息，有效降低房產(chǎn)稅的征收成本，全面提高房產(chǎn)稅的征收效率。從我國(guó)房產(chǎn)登記制度現(xiàn)狀來(lái)看，目前我國(guó)還沒(méi)有完全建立起覆蓋全國(guó)各個(gè)地區(qū)的不動(dòng)產(chǎn)登記制度，登記過(guò)程中存在各種問(wèn)題，包括房屋信息發(fā)生變更但沒(méi)有進(jìn)行及時(shí)更新、登記信息不完整、對(duì)于房屋真實(shí)面積的測(cè)量不規(guī)范等問(wèn)題。因此，為了房產(chǎn)稅的順利征收，必須要完善房地產(chǎn)的登記備案制度。在一定的時(shí)限范圍內(nèi)對(duì)在檔的房產(chǎn)情況進(jìn)行普遍性審查，并且按照規(guī)章文件的要求，使得納稅人必須在一定期限內(nèi)到房屋登記管理部門(mén)進(jìn)行產(chǎn)權(quán)登記，對(duì)于房屋的各項(xiàng)指標(biāo)異議進(jìn)行登記。各地的房地產(chǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)也應(yīng)及時(shí)更新，確保納稅人登記的信息與房地產(chǎn)的實(shí)際數(shù)據(jù)相符。房產(chǎn)信息的共享機(jī)制也十分重要，通過(guò)不動(dòng)產(chǎn)登記制度全面、準(zhǔn)確地將房產(chǎn)所有權(quán)變動(dòng)信息登記在案后，在縱向與橫向方面都應(yīng)當(dāng)使信息充分流動(dòng)，對(duì)于縱向而言，雖然房產(chǎn)稅只是隸屬于地方的稅種，但應(yīng)當(dāng)使分立于各地之間的房產(chǎn)登記信息管理平臺(tái)趨于全國(guó)聯(lián)網(wǎng)，這樣才能使房產(chǎn)稅稅源信息更加全面地顯示出來(lái)，為滿足地域間的信息流通與信息安全，當(dāng)需要跨區(qū)域調(diào)取房產(chǎn)信息時(shí)，需取得被調(diào)查區(qū)域房產(chǎn)管理部門(mén)的同意。在橫向?qū)用妫瑥墓芾韺用娴牡胤饺嗣裾慨a(chǎn)管理部門(mén)、稅務(wù)機(jī)關(guān)到監(jiān)管層面的公安機(jī)關(guān)、金融機(jī)構(gòu)，再到市場(chǎng)層面的房產(chǎn)開(kāi)發(fā)商，在這幾類主體之間應(yīng)當(dāng)實(shí)現(xiàn)信息共享，為房產(chǎn)稅的征收提供預(yù)期。在實(shí)際操作中，要求房產(chǎn)管理部門(mén)嚴(yán)格管控開(kāi)發(fā)商的銷售記錄，具體而言，房產(chǎn)管理部門(mén)應(yīng)掌握當(dāng)?shù)胤康禺a(chǎn)開(kāi)發(fā)商的房產(chǎn)銷售記錄，由稅務(wù)部門(mén)根據(jù)金融機(jī)構(gòu)款項(xiàng)的流出與流入記錄來(lái)確定房產(chǎn)的真實(shí)交易價(jià)格，進(jìn)而暫時(shí)為房產(chǎn)稅的計(jì)稅提供準(zhǔn)確的參考。由于各主體之間存在職能差異，為了符合現(xiàn)實(shí)需求，各主體之間的信息共享權(quán)限應(yīng)該保持在不同的標(biāo)準(zhǔn)。

由于我國(guó)地域廣闊，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不均衡，不同地區(qū)之間的房產(chǎn)價(jià)值存在很大的差異，單一制的比例稅率無(wú)法體現(xiàn)地域價(jià)值，因此我們可以借鑒西方國(guó)家稅收政策中關(guān)于房產(chǎn)稅的稅率設(shè)置，采用反映各地經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況的差別稅率。同一地區(qū)不同產(chǎn)業(yè)內(nèi)商業(yè)房地產(chǎn)稅稅率應(yīng)該高于工業(yè)及農(nóng)業(yè)房地產(chǎn)稅稅率，這樣不僅僅體現(xiàn)了稅收調(diào)節(jié)國(guó)民收入的作用，還有利于減輕經(jīng)濟(jì)發(fā)展落后地區(qū)人民的生活負(fù)擔(dān)，有利于社會(huì)穩(wěn)定。此外，國(guó)家對(duì)于首套實(shí)際住宅房地產(chǎn)和炒房投機(jī)行為應(yīng)該采用差別稅率，通過(guò)稅收來(lái)調(diào)控房地產(chǎn)業(yè)的畸形發(fā)展。擁有多套住房和豪華住房的個(gè)人征收的房地產(chǎn)稅稅率設(shè)置應(yīng)該比首次購(gòu)買(mǎi)普通住宅并用于居住的個(gè)人房地產(chǎn)稅稅率設(shè)置高，這樣才能保障社會(huì)公平。借鑒外國(guó)地區(qū)房地產(chǎn)立法的成功經(jīng)驗(yàn)，通過(guò)靈活設(shè)計(jì)差別稅率，利用房地產(chǎn)稅可以有效地調(diào)節(jié)社會(huì)財(cái)富差距，而且可以極大地發(fā)展和推進(jìn)我國(guó)房地產(chǎn)立法進(jìn)程，有利于我國(guó)稅收法律體系的完善。

本文從房地產(chǎn)稅立法的視角，對(duì)我國(guó)現(xiàn)存的房地產(chǎn)稅收問(wèn)題進(jìn)行了分析。從中可以看出，我國(guó)地方稅收法律制度建設(shè)不夠完善，導(dǎo)致房地產(chǎn)稅立法進(jìn)程緩慢，房地產(chǎn)稅還不能夠成為地方主體稅種。為解決這些問(wèn)題，本文闡述了一些相關(guān)建議辦法來(lái)解決法律體系不完整、重復(fù)征稅、稅率單一和稅收征管配套制度不全等問(wèn)題。推進(jìn)房地產(chǎn)稅成為地方主體稅一定要結(jié)合地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)際，不能一概而論，要積極聽(tīng)取社會(huì)各界的建議，增強(qiáng)決策側(cè)的民主性，完善我國(guó)稅收法律體系，解決我國(guó)房地產(chǎn)業(yè)長(zhǎng)期以來(lái)稅收混亂局面。