農業上市公司審計風險分析及防范

□ 王煜捷

（湖南農業大學商學院，湖南 長沙 414699）

一、引言

隨著越來越多的農業企業上市，財務舞弊事件也頻頻爆出，如獐子島、輝山乳業、萬福生科、北大荒等上市公司都因為財務舞弊遭到證監會處罰，嚴重擾亂了資本市場的經濟秩序，加上農業行業本身的特殊性，為造假提供了更多可乘之機，因此分析農業上市公司的審計風險，提出相應的防范措施，有利于幫助注冊會計師及時發現問題，提高審計質量。

二、農業類上市公司存在的審計風險

（一）存貨審計風險

對于農業類上市公司而言，生物資產是一項重要且特殊的資產，因其價值難以衡量、數量難以統計、所有權難以核實，所以生物資產一直是財務舞弊的高發區［1］。

首先，農業企業的生物資產為有生命的動物或植物，具有生長發育規律不一、生長周期長的特征，其價值的計量具有不確定性和波動性，經常會出現公允價值與賬面價值差異較大的情況。并且生物資產受自然環境影響較大，當生物資產在生長、存儲和運輸過程中處理不當或受周邊環境的影響導致變質損毀時，由于注冊會計師難以獲得審計證據進行資產減值損失的測試，所以生物資產的價值難以確定，一旦農業企業利用其進行舞弊造假，注冊會計師很難發現。例如振隆股份，隱藏變質存貨，將已經變質的存貨堆放在注冊會計師難以進行監盤的位置，以次充好對存貨進行虛增，金額達7631.24萬元。還有萬福生科，其主要生產原料為稻米，但由于稻米受環境的影響容易變質，所以企業應該隨著稻米的質量變化計提減值準備，而萬福生科連續四年都沒有計提減值準備，這顯然不符合常理。其次，生物資產流動性強、分布廣、種類數量繁多，受自然環境影響較大，其盤點核查難度較高，若采取抽樣盤點的方式進行監盤，其結果不具有代表性，若采取全面盤點，操作難度高不具有可行性。對生物資產數量的監盤是審計工作的重難點之一，若注冊會計師不采取科學有效的監盤方法，則難以發現農業企業舞弊。例如獐子島事件，2014年發布公告稱遭遇冷水團，扇貝絕收，第三季度報表虧損將近8個億，2018年再次發布公告稱由于海洋溫度低，大量扇貝“餓死”，2019年財務報表第一季度虧損達4000多萬，最終證監會利用北斗導航定位系統揭開了扇貝跑路和死亡的真相，確定獐子島存在利用存貨進行財務造假的行為。最后，生物資產所有權具有難以核實的特性，農業企業可以將租賃資產、暫存資產冒充自有資產來虛增存貨，這也是注冊會計師需要關注的風險點。例如參仙源和龍寶參茸集團，將采購回來的野山參汁記入生物性資產，虛增存貨進行財務造假。

（二）收入審計風險

虛增收入是農業類上市公司進行財務造假的常用手段之一。例如綠大地、萬福生科、新大地、振龍股份等，都通過虛增交易的手段實施財務造假。造成收入審計風險高的主要原因為農業稅收優惠政策和交易對象分散。

農業行業利潤率低，競爭日趨激烈，國家為了鼓勵農業的發展，給予農業一系列稅收優惠政策。例如，企業從事農、林、牧、漁業項目的所得可以免征、減征企業所得稅，在增值稅方面，對于從事農業生產的單位和個人銷售自產的農產品時給予部分免征增值稅，土地使用稅、耕地占用稅、印花稅也都享有稅收優惠政策。正常的銷售收入不需要交稅，同樣虛增的銷售收入也不需要交稅，當不需要為虛增的收入付出成本時，就為農業企業提供了舞弊動機。除此之外，由于缺少稅務部門的監督，注冊會計師也無法通過納稅的情況來核查企業是否有多記銷售收入虛增利潤或者銷售收入異常的情況。

農業類上市公司的交易對象多為個體戶和合作社，客戶較為分散，多為商業意識不強的農民，不常使用合同和發票，導致缺少審計證據，即使后期通過函證的方式核查交易額大的農戶，回函的質量受到很大的影響。其次，由于交易對象分散且地理位置偏僻，為了便利，常有函證由公司業務員代為轉交至農戶手中的情況出現，這樣回函的質量也會受到影響。例如振隆股份，由于其客戶分布在世界各地不易被調查，振隆股份便利用這一特點進行虛構客戶和銷售合同來進行財務造假，在三年內累計虛增營業收入高達8268.51萬元。

收入造假的手段主要有通過建立空殼公司造假，例如新中基，將番茄醬銷售給空殼公司，子公司再從其手中買回，根據證監會調查顯示，從2006年至2011年，空殼公司一直在幫助新中基銷售產品，虛增收入達6億元。還有通過虛構客戶虛構購銷合同和單據進行造假，例如萬福生科，從訂單合同到銷售發票以及出庫單，整個交易流程的資料都進行造假，虛構大客戶，甚至對真實存在業務的金額大幅度虛增，經過調查發現其財務數據嚴重偏離客觀事實，實際收入只有虛假收入的五分之一左右，從2008年至2012年虛增凈利潤達2億元。

（三）成本審計風險

首先是成本分配問題，飼料成本是農業企業的主要成本之一，對于不同周期的生物資產所需要的飼料品種和數量都不同，但是在實務中一些企業直接按照產成品數量對成本進行平均分配，存在成本核算不規范的行為。其次是成本結轉問題，農業企業在銷售時，通常是按照重量對產成品進行銷售，期末結轉成本時也應當按照重量結轉，若是按照數量結轉則會導致留存成本不準確的情況［2］。最后是利用飼料進行財務造假。飼料是成本核算中最直接的成本，一般從個體戶或者農民手中購買，有時缺少正規的購買發票，為了增加利潤，企業進行偽造采購單據，減少采購量或者不入賬等行為。

（四）關聯方審計風險

農業企業生產線長、生長周期不同，關聯方企業較為復雜，容易出現企業利用虛擬的客戶、交易和合同來虛增資產。并且利用關聯方交易進行財務造假隱蔽性強，加上審計方與被審計單位信息不對稱，若是企業對關聯方信息進行隱瞞，審計和監管人員很難識別其舞弊行為。常見手段有三種：一是建立空殼公司來回交易，在虛增利潤的同時隱瞞相關聯交易，二是進行非正常業務流程的交易條款向特定組織或個人提供服務和承擔擔保，三是為了減少負債降低成本，與關聯方私下暗箱操作。例如建立8家空殼公司的紫鑫藥業，利用這8家空殼公司來回交易虛假銷售，并在信息披露中故意隱瞞了相關信息，而這8家空殼公司的實際控制人均為紫鑫藥業董事長。又例如綠大地，前后與35家關聯公司進行交易來虛增利潤，通過利用資金循環的方式來掩飾舞弊行為。還有新中基公司和新大地公司，都是利用空殼公司之間來回交易達到虛增利潤的目的，并在信息披露中隱瞞關聯方交易信息。

（五）缺乏專業型注冊會計師

應當對從事農業類上市公司的注冊會計師有更高的要求，要求注冊會計師經驗豐富且具有農業相關的知識，了解農產品的生產經營模式、成本的計量和結轉等。目前我國各大事務所不僅缺乏專業型的注冊會計師，而且也沒有將審計業務專門化，因此需要培養專業型注冊會計師。

三、農業類上市公司審計風險的防范對策

（一）存貨審計風險防范對策

1.制定詳細的監盤計劃

首先，在制定監盤計劃前要了解被審計單位的內部控制是否有效，若無效則需要做好替代程序的準備。其次，了解被審計單位所有存貨的存放地點和存貨數量，確定監盤時間和監盤人員及分工情況，盡量在一天內完成監盤，防止被審計單位在盤點期間移動存貨虛增資產。最后，盤點方式的選擇和盤點時間應對被審計單位進行嚴格保密，并安排有豐富審計經驗的注冊會計師進行盤點。

2.重點核查存貨數量

在盤點之前，注冊會計師可以參考去年的存貨數量，并根據上下游客戶購買和銷售的發票、倉庫的入庫單和出庫單，或者根據當年飼料的購買量預測出存貨的數量，之后與實際盤點的數量進行對比，對差異原因進行分析，若存貨數量差異較大應當提高警惕并及時詢問企業管理人員原因，必要時可要求再次監盤。充分利用專家團隊，提高審計過程的效率性和審計結果的有用性［3］。在對存貨計提減值準備時，要與去年同期水平和同行業平均水平對比，檢查有無異常。注冊會計師不僅需要對盤點差異中非正常差異的存貨提高警惕，還應當對長期閑置的存貨核實是否存在受損或者質變的情況。

3.關注生物資產所有權

對于新繁殖出來的生物資產，注冊會計師同樣要保持職業懷疑態度，可以參考往年的生物資產出生率和死亡率、當年有無自然災害和疾病的發生以及與同行業的相關數據指標并進行對比，判斷企業當年新增的生物資產數量是否合理。其次，對企業租賃合同、寄存合同進行核查，必要時進行函證，確定合同條款、租賃寄存數量是否真實有效，防止企業利用他人財產來虛增存貨。

（二）收入審計風險防范對策

1.執行實質性程序

關注農業行業整體的銷售收入趨勢，與其他企業進行橫向對比分析公司的毛利率等指標是否符合行業的整體規律；結合季節性、周期性等特點縱向對比分析公司近幾年毛利率、凈資產收益率等指標有無異常波動情況；對比收入與采購的變化，分析有無異常增高的情況。通過對上述三種情況分析之后，注冊會計師應當保持職業懷疑的態度，確定是否實施進一步審計程序。

2.落實好函證及替代程序

首先對函證的收發情況進行控制，了解被函證單位的詳細地址和聯系電話進行發函，防止出現函證由被審計單位轉交、進行篡改和虛假回復的情況。其次，由于農業企業現銷比例較大，往來款的余額不能代表實際的交易額，會出現部分往來款余額小但實際交易額大的情況，為了確保函證的真實完整，需要對往來款的余額和交易額同時進行函證。再次，對于未回函或者回函失效的函證執行替代測試，并檢查銷售合同、發貨單、物流運輸信息、入庫單、發票以及銀行對賬單。最后，對回函結果進行分析，了解回復不符函證的原因，分析并確定是否需要實施進一步審計程序。

3.重點關注往來款項

通過對往來款項的審計，了解企業的營業收入和營業成本。首先注冊會計師要注意應收賬款的增長率與營業收入的增長率是否相匹配，有無通過將虛增的收入在往來款項中的周轉，最后合法化的行為。其次，重點關注長期掛賬的往來款、無法獲取發票的往來款、不需要支付的往來款，對于每一筆往來款項注冊會計師需要做到探究其來源、落實其歸處。

（三）成本審計風險防范對策

首先，著重檢查公司的成本分配表和成本結轉計算表，之后判斷生物資產的生長周期與成本的計算期是否一致，成本結轉計算方法是否合理。其次，檢查公司的飼料購買發票、購買合同、入庫單和投料記錄，對交易額大的飼料供應商進行函證，確定交易數據的真實性和完整性。并仔細核對公司各月的飼料使用量，檢查有無出現異常波動的情況。

（四）關聯方交易審計風險防范對策

首先，注冊會計師要關注關聯方交易中是否有不符合邏輯的業務往來，比如交易價格與市場平均價格是否相差過大。其次，識別隱匿關聯方，注冊會計師需要詳細了解公司重要客戶的相關信息，判斷其與公司的控股股東和實際控制人的關系，分析是不是公司的隱匿關聯方。最后，重點對與企業發生大量交易額的供應商和客戶進行關注，詳細了解其相關信息，分析其是否與被審計單位存在關聯關系，是否有虛構交易增加資產的情況。

（五）培養專業性注冊會計師

首先，將審計業務專門化。會計師事務所可以設立專門針對農業類上市公司的審計小組，小組的成員應當有農業類審計經驗的注冊會計師，并且了解農業相關的知識、了解農業行業的生產經營模式、成本的計量和結轉以及農業行業特點［5］。了解被審計單位的戰略目標、業務流程和經營情況的分析，基于此制定審計計劃、確定實質性程序的范圍。注冊會計師不僅需要關注高風險項目，還要了解在新形勢下，農業類上市公司財務舞弊的手段和特征［6］。最后，有針對性地制定審計方案。

四、結語

會計師事務所要不斷加強自身的業務能力和專業素養，做好風險評估程序，嚴格執行分析性復核程序，加強風險防范措施。結合農業行業特點，合理制定審計計劃，將有限的人員和時間分配到風險較大的部分，合理利用審計資源，提高審計效率。并對行業環境和企業數據進行分析對比，提高審計工作的規范性和審計工作質量，減少審計失敗的可能性。