非重點排放企業碳排放會計核算在不同財務戰略下的方法選擇*

○重慶工商大學會計學院 何凌霄 張雨晴

一、引言

企業的發展離不開財務戰略管理，企業在各發展階段會選擇不同的財務戰略。當前全球氣候問題日益嚴峻，碳排放成為各國關注的熱點，為督促企業節能減排，碳排放權交易市場機制應運而生。為規范我國碳排放會計核算，財政部于2019年12月16日發布了《碳排放權交易有關會計處理暫行規定》(以下簡稱“暫行規定”)，規范了重點排放企業的賬務處理。但暫行規定沒有規范非重點排放企業的核算，因此非重點排放企業的核算方法具有很大的選擇空間。本文首先對當前碳排放權交易會計核算觀點和財務戰略類型進行了綜述，然后說明在不同財務戰略下會傾向于不同會計核算方法，而后針對當前出現的碳排放權交易的幾種核算方式，探究非重點企業在不同財務戰略類型下核算方式的方法選擇，促進企業目標的實現。

二、文獻綜述

(一)碳排放權交易核算

碳排放權交易是為了環保而誕生的一種減少碳排放的交易機制，由政府分配企業配額，期末由第三方機構核定實際排放量，企業再去碳交易市場上購買超排所需的配額，剩余配額企業可在市場上交易，也可留在下一會計年度內使用。

對于政府免費分配配額的會計處理，一直都是爭議的重點。有的學者認為，免費取得的配額是政府把控企業碳排放量的一種手段，且該部分占比大，如不加以確認將會對會計信息的可靠性和完整性產生影響。高建來和文曄[1]認為碳排放權滿足無形資產的三個特征，應確認為無形資產。邸利芳和陳毓敏[2]認為碳排放權產生的目的是改善環境、實現溫室氣體減排，應確認為環境資產。王鈺[3]認為政府無償授予企業的配額屬于政府補助，且配額作為非貨幣性資產，在公允價值不能可靠獲取時，應以名義金額1元計量。

企業交易取得配額應確認為何種資產，主要有存貨觀、金融資產觀、無形資產觀、環境資產觀、捐贈資產觀和碳貨幣觀六種觀點。張鵬[4]認為企業在生產過程中耗用的碳排放配額具有明確的使用期限且數量可確定，購買的配額的成本是產品總成本的一部分，應確認為存貨。王艷和李亞培[5]認為配額能在碳市場上交易，能作為一種期權使用，應歸類為金融衍生工具。郭曉和張曉川[6]認為碳排放權滿足無形資產的定義和確認條件，故確認為無形資產。張薇等[7]、施穎[8]認為碳排放權是企業為了衡量企業節能減排情況、保護環境的一種產權，與企業環境活動密切相關，符合資產確認標準能夠資本化，滿足環境資產的確認條件。Wambsganss等[9]認為碳排放權確認為存貨、金融資產和無形資產存在明顯不足，為了克服這些不足將碳排放權確認為捐贈資產并采用公允價值進行后續計量。張彩平[10]認為碳貨幣觀將碳排放權確認為碳貨幣，因碳排放權具有商品屬性，能夠用于能源消費，且能避免碳排放權在不同制度下確認的復雜化。其后續計量主要有歷史成本觀和公允價值觀兩種觀點。

碳排放權交易取得和后續計量的多種核算觀點，讓非重點排放企業也有了很大的選擇空間，因此，非重點排放企業可以根據自身的情況，結合當前發展戰略，選擇合適的會計核算方法，幫助戰略目標的實現。

(二)財務戰略類型

企業在各發展階段會有不同的發展目標，對財務戰略的選擇也會有差異。企業選擇的財務戰略會對企業的理財活動產生影響。企業對財務戰略的管理主要包括籌資、投資和收益分配等方面。企業財務戰略的類型按照對企業經營戰略的支持、執行關系可以分為擴張型、穩健型、收縮型和混合型四種財務戰略[11]。

1.擴張型財務戰略

在擴張型財務戰略模式下，企業希望能夠快速發展，實現迅速擴張。企業在擴張型財務戰略下會傾向于增加內部融資，增加內部留存收益，不分配或者少分配現金股利，將資金留在企業便于企業更好地擴張；企業會增加外部融資以支持企業迅速發展，搶占市場份額。采用這種財務戰略的企業通常處于成長期，產品市場需求大，利潤率高。因此擴張型財務戰略下，企業通常需要大量的資金，為吸引投資，通常會讓當期利潤更大，從而選擇會增加當期利潤的會計政策。

2.穩健型財務戰略

在穩健型財務戰略模式下，企業通常希望能夠實現平穩擴張、能夠穩定增加企業的效益。此時，企業不會再迅速擴張，企業有了一定的市場份額，增加市場占有率不再是企業的首要目標，企業會在這個階段穩定自身發展，填補前期迅速擴張帶來的缺陷，為企業長期穩定發展做好準備。采用這種財務戰略的企業通常處于成熟期，企業的規模、地位也有了一定的積累。因此，在穩健型財務戰略下，企業不再需要大量資金實現擴張，企業需要在這個階段更好地發展，彌補之前發展帶來的缺陷，向投資者展現良好的企業形象。

3.收縮型財務戰略

在收縮型財務戰略模式下，企業希望在經營危機中尋找生存或新的發展機會。企業面臨較大的財務危機，管理上出現了嚴重的問題，企業不得不減少企業規模，縮減業務，轉而尋求新的發展機會從而得以生存下來，此時企業會采用收縮型財務戰略，企業的發展也處于衰退期，企業不再追求資金的增長，股利支付率高。

4.混合型財務戰略

混合型財務戰略是多種財務戰略的組合，適用于集團類公司，尤其是由多種產業組合的集團公司，針對不同的產業發展情況區別使用各戰略，對不同的產業量身定制財務戰略，這樣各產業都能得到更好地發展。采用混合型財務戰略的企業，通常是處于成熟期且進入產業多元化發展的集團企業。

三、不同財務戰略下核算方法選擇的意義

財務戰略是企業戰略管理的重要組成部分，是以企業戰略管理目標為導向而展開的[12]。財務戰略中有一環十分重要，那就是財務核算管理，也就是會計核算。因此財務戰略和會計核算之間存在的千絲萬縷的聯系。

財務戰略通常是根據經營方針做出的，指導企業的資金安排，特別是投資、籌資以及股利分配活動，幫助企業在不同發展階段提高資金使用效率，針對企業所處的內外部環境，根據企業發展目標確定具體的財務戰略目標，決定當前企業的投資和融資策略，確定股利分配政策[13-15]。會計也是企業的一項經濟管理活動，服務于企業的各項經濟業務。財務戰略管理中明確的各項投資籌資等活動，都需要會計核算參與其中，記錄各項活動，并全程監督經濟活動，以便及時發現出現的偏離財務戰略目標的情況并及時糾正，保證財務戰略目標的實現。

針對碳排放資產，企業可以根據企業的財務戰略管理要求進行碳排放資產管理，在企業需要資金，財務戰略傾向于投資的時候，將碳排放資產作為一種期權或者直接去碳市場上投資，期末再按需回購，此時碳排放資產就是一種金融工具。財務戰略傾向于向外界傳遞企業良好形態，吸引投資或者助力于企業長期發展，碳排放資產作為一種環境資產核算，在報表中作為環境資產反映，增加企業環境資產量，也就向外界傳遞了企業在環保上做出了貢獻。當前全球都注重環境問題，人們也愈加重視環保，企業將碳排放資產作為環境資產會在一定程度上幫助企業樹立一個良好的形象。當企業的財務戰略傾向于防御可能出現的危機，那么企業就會收縮業務，而碳排放是伴隨著企業生產經營而產生的，碳排放配額則是衡量企業碳排放量的一個尺度，企業縮減碳排放量隨之減少，配額也會就會有剩余，企業處于防御狀態，多余的配額在這種狀態下也就希望能夠留在企業用于下一個會計年度，以保證企業生產配額所需。此時碳排放配額更像是一種存貨，一種用于企業生產消耗的“材料”，企業將其作為一種存貨核算就更加合適。

財務戰略管理和會計核算之間存在千絲萬縷的聯系，二者相輔相成。針對碳排放資產，不同的財務戰略下對碳排放資產的安排不同，需求也不同，碳排放資產的屬性偏好上也所有差別，當前尚沒有準則規范非重點排放企業碳資產的核算。因此，非重點排放企業可以根據企業財務戰略所需選擇合適的核算方法，在碳資產安排上幫助實現企業的財務戰略管理目標。

四、會計核算方法選擇

(一)擴張型財務戰略下會計核算方法選擇

在擴張型財務戰略下，企業需要大量資金。企業在迅速擴張的同時，企業對碳的排放必然會在增加，企業很難有剩余配額，企業更可能出現超額排放的情況，故企業更需要進行碳資產管理。因此，對于政府免費分配的碳排放配額，企業會選擇在取得配額時去交易市場上出售，在期末核準企業實際消耗配額時，再購買所需配額，從而獲得短期融資，甚至從中獲利。若企業出現剩余配額，企業更傾向于去市場上出售獲利，而不會留在企業用于下一會計期間使用。在這種財務戰略下，企業對碳資產的處理更符合金融工具的確認條件，應作為一種衍生金融產品進行核算。

非重點排放企業取得政府分配的配額時，作為金融工具確認，設置科目“交易性碳排放權資產”進行核算，根據取得時市場價借記“交易性碳排放權資產”科目，貸記“遞延收益——政府補助”科目；企業將取得的配額在碳市場上出售，根據實際收到的款項借記“銀行存款”等科目，根據出售配額的賬面余額貸記“交易性碳排放權資產”科目，差額計入“投資收益”科目；期末由第三方機構核實企業當期實際碳排放量后，根據實際排放量購買碳排放配額，此時企業購買的配額不滿足金融資產的特征，是企業用于自身生產消耗，故使用暫行規定中的“碳排放權資產”核算，企業根據實際購買的配額借記“碳排放權資產”科目，貸記“銀行存款”等科目，若企業實際排放量與政府分配限額相等，則根據期初實際分配的配額，借記“遞延收益——政府補助”科目，貸記“碳排放權資產”科目，若企業實現減排或者超排，則根據期初實際分配的配額，借記“遞延收益——政府補助”科目，根據企業購買的實際排放配額，貸記“碳排放權資產”科目，貸差計入“營業外收入”，借差計入“營業外支出”科目，以反映企業減排或者超排量。若企業由其他財務戰略轉而采用擴張型財務戰略，在轉換財務戰略的當期，企業可能會有剩余配額，企業將剩余配額用于投資，應根據企業收到的金額借記“銀行存款”等科目，貸記“交易性碳排放權資產”科目，差額計入“投資收益”科目；期末對金融資產的賬面價值進行調整，通過“公允價值變動損益”科目調整資產的賬面價值。

(二)穩健型財務戰略下會計核算方法選擇

穩健型財務戰略下，企業追求穩定的擴張和效益增加，企業會向外界傳遞企業經營狀況良好的信號，表明企業不斷完善內部結構，注重企業長遠發展而不是眼前利益，維持企業形象，建立良好聲譽。

對于環保產業企業，會通過報表上的環境資產反映企業在環保上做出的貢獻，從而提升企業的聲譽，展現企業的良好形象，還能夠吸引投資者投資。因此環保型企業傾向于將碳排放配額確認為環境資產，同時確認相應環境負債，以便在報表中反映。企業設置“環境資產”和“應付碳排放權”科目核算碳排放權交易。企業取得政府免費分配的配額，根據取得時的市場價值借記“環境資產——碳排放權”科目，貸記“應付碳排放權”科目；企業通過拍賣或者購買方式取得的配額，根據實際支付的價款，借記“環境資產——碳排放權”科目，貸記“應付碳排放權”科目，同時借記“營業外支出——配額”科目，貸記“銀行存款”等科目；期末根據實際碳排放量，確定企業是否超排，若企業超排應去市場上購買超排配額，借記“環境資產——碳排放權”科目，貸記“應付碳排放權”科目，同時借記“營業外支出——超配額罰款”科目，貸記“銀行存款”等科目，根據實際排放量，借記“應付碳排放權”科目，貸記“環境資產——碳排放權”科目；若企業實現減排，根據實際排放量借記“應付碳排放權”科目，貸記“環境資產——碳排放權”科目；企業將剩余配額去市場上出售，根據實際收到的價款，借記“應付碳排放權”科目，貸記“環境資產——碳排放權”科目，同時借記“銀行存款”等科目，貸記“營業外收入——配額”科目；配額在期滿之后要予以核銷歸還政府，應根據核銷配額的賬面余額借記“應付碳排放權”科目，貸記“環境資產——碳排放權”科目。

在穩健型財務戰略下非環保型企業可以將配額確認為環境資產進行核算，展現企業為環保事業做出的貢獻，有助于企業樹立良好的企業形象，也可以按照暫行規定中對重點排放企業的核算要求進行核算，表明企業積極向相關規范要求靠攏，企業沒有在碳排放權交易的會計政策選擇上進行盈余管理，一定程度上說明企業內部管理制度規范，企業發展狀況良好，此時企業設立“碳排放權資產”科目核算相關交易和事項，企業取得政府免費分配的配額時不作賬務處理，僅在備查賬簿中登記；企業通過拍賣或者購入的方式取得配額，根據實際支付金額借記“碳排放權資產”科目，貸記“銀行存款”等科目；期末企業根據實際排放情況使用配額，若使用的是企業無償取得的配額則不作賬務處理，僅在備查賬簿中登記，使用購入的配額時，根據使用的配額借記“營業外支出”科目，貸記“碳排放權資產”科目；企業出售購入的配額，根據實際收到的款項借記“銀行存款”等科目，根據出售配額的賬面余額貸記“碳排放權資產”科目，借差記“營業外支出”，貸差記“營業外收入”科目；企業出售無償取得的配額，根據實際收到的款項借記“銀行存款”等科目，貸記“營業外收入”；企業核銷到期的配額，若核銷政府分配配額則不作賬務處理，在備查賬簿中登記，若核銷購入的配額，根據核銷配額是賬面余額借記“營業外支出”科目，貸記“碳排放權資產”科目。

(三)收縮型財務戰略下會計核算方法選擇

收縮型財務戰略企業對現金的需求會減少，企業處于一種防御狀態，防御可能會出現的危機，此時企業產品的生產銷售可能會削減，企業的實際碳排放量更容易低于政府配給的限額，而企業在這個階段對現金的需求并不高，且企業本身處于一種防御狀態，因此企業處于防御的目標更會傾向于將剩余的配額結轉下期使用，直至配額到期核銷歸還政府。碳排放是伴隨著企業生產經營產生的，碳排放配額會在產品生產過程中消耗，且其數量金額可確定，因此企業此時對碳排放配額的核算滿足存貨的確認條件，應將碳排放配額作為存貨——一種存貨生產過程中的半成品核算。

非重點排放企業應在“存貨”這個一級科目下設置相關二級科目進行核算，類似于美國會計準則委員會(FASB)的處理。非重點排放企業取得政府免費發放的碳排放配額，不作賬務處理；企業購買取得配額，按實際支付的價款借記“存貨——配額存貨”科目，貸記“銀行存款”等科目；企業出售配額，按實際收到的價款借記“銀行存款”等科目，按出售配額賬面余額貸記“存貨——配額存貨”科目，借差記入“營業外支出”，貸差記入“營業外收入”科目。期末企業的碳排放量不高于政府分配的限額時，根據第三方機構確定的企業實際的碳排放量在備查賬簿中進行登記，不需要做賬務處理；期末若企業實際排放量高于政府分配的限額，企業應購買超排量的配額，根據實際付款金額借記“存貨——配額存貨”科目，貸記“銀行存款”等科目，同時借記“制造費用”、“生產成本”等相關成本費用科目，貸記“存貨——配額存貨”科目。

(四)混合型財務戰略下會計核算方法選擇

混合型財務戰略是多種財務戰略的組合，是集團企業根據各組合項目的實際情況選擇相應的財務戰略的一種戰略。在這種戰略下，企業一般業務種類多，企業發展也處于成熟階段，集團企業總體而言并不急切地需要資金，企業整體希望能夠在市場上擁有更好的聲譽，希望投資者能夠看好企業的發展。對于企業各項目而言，根據各項目實際情況以及財務戰略選擇相應的核算方法，是最適合的。但是對于集團企業而言，從整體上來看，集團不需要額外資金且非重點企業碳排放資產也較少，因此不需要進行碳排放資產管理。集團企業各方面發展也很成熟了，企業在確定碳資產公允價值的計量模型和來源上都比較成熟了，更具有準確性，因此集團企業采用公允價值計量上具有可行性。由此認為對于集團企業而言，將碳排放配額作為環境資產確認，為保證各項目戰略要求應按照持有目的分別確認，并采用公允價值進行后續計量更適合。

非重點排放集團企業從政府無償取得的且自用的配額，應根據該配額的市場價格入賬，借記“環境資產——碳排放權”科目，貸記“遞延收益——政府補助”科目；從政府無償取得的且用于投資的配額，應根據該配額的市場價格入賬，借記“投資性環境資產”科目，貸記“遞延收益——政府補助”科目；企業外購自用的，根據實際支付的價款，借記“環境資產——碳排放權”科目，貸記“銀行存款”等科目；企業外購用于投資的，根據配額公允價值借記“投資性環境資產”科目，實際支付金額，貸記“銀行存款”，支付的交易費用借記“投資收益”科目；期末根據實際消耗的配額計入相關成本費用，借記“制造費用”等科目，貸記“環境資產——碳排放權”科目，若消耗的是政府免費分配的配額，應借記“遞延收益——政府補助”科目，貸記“營業外收入”科目；期末配額有剩余的情況下，自用的配額可能轉為出售配額，此時應借記“投資性環境資產”科目，貸記“環境資產——碳排放權”科目；資產負債表日，將配額的賬面價值調整至公允價值，按其差額，借記或貸記“投資性環境資產——公允價值變動”科目，貸記或借記“公允價值變動損益——碳排放權”科目，出售時原計入“公允價值變動”的部分也應當轉入“投資收益”科目。

五、結論

當前市場競爭激烈，全球對于環境的關注持續上升，企業也應當重視環境保護，重視隨著全球氣候問題誕生的碳排放問題，在碳排放權交易機制下把控企業碳排放情況，積極參與到節能減排之中。企業要想在激烈的競爭中得到長遠發展，就應該順應當前大環境的需求，積極投身節能減排事業。企業的發展離不開財務戰略管理，財務核算管理是財務戰略管理的重要一環，針對當前新出現的碳排放權交易，企業應根據自身財務戰略管理的需求，尤其是缺少核算要求規范的非重點排放企業，應根據財務戰略要求對碳排放權交易的核算做出必要的調整，助力實現企業發展目標，促進企業長遠健康發展。