新債務重組準則實施中幾個問題的解讀

○武漢工程大學 張國柱 趙海琳 魏欏巖

為增強會計準則體系內在的協調一致性，規范債務重組的確認、計量和相關會計信息披露，2019年5月16 ，財政部發布了修訂后的《企業會計準則第12號——債務重組》(以下簡稱“新CAS12”或者“新準則”)，新準則自2019年6月17日起施行。新CAS12修訂了債務重組的定義，擴大了準則的適用范圍，增加了相關資產和債務終止確認時點的規定，將債務重組中債權人和債務人涉及到金融工具的會計處理牽引至金融工具準則。新CAS12在具體執行時存在著許多實施困惑問題，本文針對其中三個問題進行分析。

一、債權人放棄債權的公允價值確定問題

新CAS12第六條規定，債權人受讓的非金融資產入賬價值要根據放棄債權的公允價值為基礎，加上可直接歸屬于該資產的相關稅費等其他成本對受讓資產進行初始確認計量[1]，從而改變了舊準則對受讓的非現金資產按其公允價值入賬的規定。但準則并未明確規定應該如何確定債權人放棄債權的公允價值，在實務中會給債權人評估債權的公允價值形成挑戰。在債務重組中，債權人的債權與債務人的債務就其金額具有一定的對稱性，各方通常會評估抵債資產的公允價值，而不一定評估放棄債權的公允價值，原準則從債權的角度出發，將受讓抵債資產視作收回債權，因此，要求評估確定抵債資產的公允價值。但新準則與老準則的內在邏輯理念有所不同，新準則從抵債資產的角度出發，將受讓抵債資產視作取得資產。取得資產確認的模式一般為購買交易模式，購買交易模式是以支付對價公允價值為優先選擇，債權人將債權換入資產，如同債權人將金融資產按其公允價值出售，同時再用出售取得的價款購買債務人的資產、所以取得資產的初始成本，應當以放棄債權的公允價值加上直接相關費用進行計量，這與一般購買資產的初始計量原則保持一致。至于實務中應當如何評估放棄債權的公允價值，一般講，當重組雙方在自愿的前提下進行公平協商時，重組債權和抵債資產的公允價值可能相似。財政部于2014年頒布的CAS39(公允價值計量)為后續具體會計準則的修訂、應用提供了前提和基礎。企業在確定資產、負債或權益工具的公允價值時，應按照該準則的相關條款執行。根據新準則界定的債務重組，債權金融資產類會計科目主要包括：債權投資、應收票據、應收賬款、應收利息、其他應收款、壞賬準備、貸款、貸款損失準備、債權投資減值準備、買入返售金融資產。債務重組中債權人放棄債權的公允價值是指企業出售債權所能收到的金額，即債權的脫手價格，可采用市場法(利用相同或類似資產的價格進行估值)、 成本法(通常指現行重置成本)或是收益法(將未來金額折現，通常包括現金流量折現法、多期超額收益折現法等)等估值技術確定其公允價值的具體數值。結合債權資產的金融資產屬性，通過比較這三種估值技術方法的適用范圍，收益法應該是確定債權人放棄債權的公允價值較為恰當的估值方法。

二、債務重組損益確認科目及列報問題

新CAS12中第六條至第九條明確規定債權人要將放棄債權的公允價值與賬面價值之間的差額計入當期損益。第十條至第十二條規定債務人要將清償債務賬面價值與轉讓資產賬面價值或權益工具確認金額以及權益工具和重組后債務確認金額之和的差額計入當期損益。具體計入當期損益科目準則并未明確，但在新準則指南中規定，債權人將債務重組損益計入投資收益，債務人將出讓非金融資產的賬面價值與所償債務的賬面價值之差計入其他收益——債務重組相關收益，債務人將其他債務重組損益計入投資收益。財政部在2019年發布的《關于修訂印發2019年度一般企業財務報表格式的通知》(財會[2019]6號)中，利潤表中的“營業外收入”和“營業外支出”項目說明里已經剔除了債務重組利得和債務重組損失內容 ，而在“投資收益”項目下面新增了“以攤余成本計量的金融資產終止確認收益”欄?？梢姡瑘绦行翪AS12后，債權人和債務人確認的損益已不再計入營業外收入或營業外支出。之所以如此，是因為在債務重組過程中，屬于新準則所界定的債務重組范疇的金融資產和金融負債，僅包括采用攤余成本進行后續計量的金融資產和金融負債，更體現了與金融工具準則等協調一致。對于債權人而言，依據CAS22(金融工具確認與計量)第三條的規定，其放棄的債權屬于債權人擁有的從債務人收取現金或其他金融資產的合同權利，根據債務重組范圍的界定屬于以攤余成本計量的金融資產。當債權人與債務人雙方協定，債務人以資產清償債務、債務轉為權益工具或以組合方式抵債時，該金融資產收取現金流量的合同權利就終止了，需要終止確認。因此，債權人可將放棄債權公允價值與賬面價值的差額記入“投資收益”科目，具體列報在債務重組發生當期利潤表中“投資收益”項目下“以攤余成本計量的金融資產終止確認收益”欄(如損失以“—”填列)。對于債務人而言，其清償的債務(應付票據、應付賬款、短期借款、長期借款、應付債券、應付利息)是企業向其他方交付現金或其他金融資產的合同義務，屬于金融負債。因償債方式多樣，故損益確認較為復雜，需要區別情況來確定損益科目。①如果債務人是以出讓金融資產、轉為權益工具、新確認重組債務或重新計量債務賬面余額后需調整的金額等，以金融工具單項資產或組合方式抵償債務都將債務重組損益計入“投資收益”；②如果債務人是以出讓非金融資產(如存貨、固定資產、無形資產、投資性房地產等)抵償債務，清償債務賬面價值與非金融資產賬面價值(如果雙方不額外結算增值稅，則還需考慮銷項稅額)的差額記入“其他收益——債務重組相關收益”科目，不再需要區分資產處置損益和債務重組損益，也不需要區分不同資產的處置損益。而是將所清償債務賬面價值與轉讓資產賬面價值之間的差額記入“其他收益——債務重組相關收益”科目。在原債務重組準則下，債務人應當區分債務重組損益和資產處置損益，其中，重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額作為債務重組損益，轉讓的非現金資產公允價值與其賬面價值之間的差額作為資產處置損益。因此，按照原準則規定，債務人需要確定各單項非現金資產的公允價值。尤其對于以多項資產清償債務的情況，債務人應當區分不同資產類型，將損益總額分配至不同資產的處置損益中分別確認，具體表現為固定資產的處置損益、長期股權投資的投資收益、存貨的主營業務收入和主營業務成本、無形資產的其他業務收入與其他業務成本等。實務中有些償債資產的公允價值極難獲得且需要花費較大成本，以多項資產清償債務方式進行的債務重組一般屬于不經常發生的交易，對債務重組損益和資產處置損益區分后均反映在相關損益中，報表使用者從該信息中獲得的收益也極為有限。因此，新準則采用簡便做法，不要求區分債務重組收益和資產處置收益而是合并作為債務重組相關收益反映[2]。

三、債權人取得的股權確認與計量問題

新CAS12第七條中，對于債務重組中債務轉為權益工具時債權人的會計處理，只規定了構成聯營企業或合營企業的一種形式，而對其他方式均沒有明確說明。在債務人將債務轉為權益工具，債權人持有債務人股權的比例不同，其取得股權的確認與計量也不相同。如果債權人轉換的股權比例不足以對債務人實施控制、共同控制或重大影響，依據 CAS22 第十六條的規定，按債權人管理金融資產的業務模式可以將其劃分為公允價值計量，且其變動計入當期損益或其他綜合收益的金融資產，前者直接按公允價值計量，后者則按公允價值加上可直接歸屬于該股權的稅費等成本計量，

轉換股權的公允價值與債權賬面價值的差額計入當期損益(投資收益)。如果轉換的股權導致債權人將債權轉為對聯營企業或合營企業的權益性投資的，依據新CAS12第六條、第七條的規定，股權的入賬價值是放棄債權的公允價值加上可直接歸屬于該股權的相關稅費等成本，放棄債權的公允價值與債權賬面價值的差額計入當期損益(投資收益)。如果債權人轉換的股權形成了對債務人的控制，依據新CAS12第四條的規定，要適用企業合并準則的相關條款，視債權人與債務人在合并前后(即債務重組前后)是否均受同一方或相同的多方最終控制，且債務重組交易的實質是否是債權人或債務人進行了權益性分配或接受了權益性投入來區別處理。如果形成的是非同一控制下的企業合并，則債權人轉換股權的入賬價值是合并成本即放棄債權的公允價值，放棄債權公允價值與賬面價值的差額確認為債務重組當期損益；如果形成的是同一控制下的企業合并，則按照權益性交易處理，股權按合并當日債權人(合并方)享有債務人(被合并方)所有者權益，在最終控制方合并財務報表中的賬面價值份額，加最終控制方收購被合并方時形成的商譽入賬，股權入賬價值與債權賬面價值的差額調整資本公積——股權溢價等所有者權益項目，不得影響當期損益?？梢姡捎凇镀髽I會計準則第22號——金融工具確認與計量》的修訂，對于債務重組中債務轉為權益工具時，在新債務重組準則下債權人的會計處理比以前更嚴謹，需要區分股權轉換后對債務人的不同影響程度，依據不同的準則條款規定對轉換取得的股權加以確認與計量。