基于集團戰略管理的管理會計工具整合應用研究

崔二偉（新艾西科技大學）

一、引言

在供給側結構性改革的推動下，企業內部管理制度的設計需要匹配一些合適的管理工具，以防在經營過程中出現高風險、低績效等問題。管理會計工具作為管理會計理念的具體化，不僅滿足了企業流程再造和精細化管理的需要，更能有效滿足企業戰略管理和價值創造的需要。在不同業務部門和經營階段應當采用合適的管理會計工具，例如在戰略規劃與市場調研階段應采用全面預算管理和價值鏈分析，在生產階段應采用作業成本法和平衡計分卡，在營銷階段應采用戰略成本管理和價值鏈分析。

管理會計工具經歷了理論研究和政策指引階段，目前已經處于全面實踐探索階段，SWOT分析法、價值鏈分析法、平衡計分卡以及全面預算管理等管理會計工具已嵌入到企業內部管理系統中，并成為企業內部管理不可或缺的一部分。但由于各種管理會計工具自成體系，在實踐應用時不可避免地存在局限性。管理會計的兩大功能在于決策支持、戰略實施，戰略導向預算依據戰略目標確定預算業績指標，將戰略路徑貫穿于預算編制和預算控制過程，并通過預算考核來評價預算落實戰略的績效，需要將全面預算管理、作業成本法、經濟增加值以及平衡計分卡進行整合，以平衡計分卡為主導繪制戰略地圖，將戰略路徑轉變為具有操作指導性的戰略規劃，進而開展預算管理、成本控制。受技術條件限制，部分管理會計工具的作用在實際應用中無法得到有效發揮，而且各管理會計工具在流程層面存在差異，使得管理會計工具間的整合受到諸多限制。平衡計分卡可以打破限制，在將企業的戰略目標劃分為財務、客戶、內部流程以及學習四個方面后，可以進一步應用作業成本法、目標成本法以及經濟增加值等管理會計工具。可見，管理會計工具的整合應用對于企業的戰略管理具有積極的影響，集團企業在選擇管理會計工具時不僅要契合自身的管理體系，更要進行整合應用，發揮各項管理會計工具的真正作用。

二、基于集團戰略管理的管理會計工具整合分析

近年來，各行業已經逐步實現了信息共享，而且在市場自由化程度越來越高的背景下，企業之間已經不再是單純的技術競爭和產品競爭，還存在規則制定以及戰略管理的競爭。目前，企業應用的管理會計工具比較單一，即使采用多種工具也是“各自為政”，并未進行整合形成協同效應，管理會計工具對企業戰略管理做出的貢獻有限。下面對企業常用的管理會計工具開展整合應用分析。

第一，SWOT分析法。該方法是通過調查取證系統分析企業的優勢、劣勢、機會和威脅，將各種因素相互匹配加以分析，得出帶有決策性的結論，為企業的戰略管理提供內外部競爭環境下的態勢分析。SWOT分析法可以將調查出來的各項因素按照影響程度進行排列并構建SWOT矩陣，將對企業發展具有重要的、直接的、久遠的影響因素優先排列開展控制和管理。第二，價值鏈分析法。企業開展業務活動是為了實現價值增值，價值鏈管理通過梳理各項價值活動之間的關聯來降低成本、提升經營效率、增強競爭優勢。價值鏈分析首先要識別出企業的價值鏈并分配成本、收入以及資產，然后分析價值活動的成本動因，最后根據成本動因進行價值鏈分析，使企業在價值鏈中獲取競爭優勢。第三，戰略地圖。運用戰略地圖的目標也是為了實現價值增值，以地圖的形式展現企業的各項戰略目標，并實現動態化、可視化。戰略地圖一般從財務、客戶、內部流程以及學習四個方面展現企業的關鍵戰略，從財務方面來說，戰略地圖能夠體現出企業真實的財務水平，實現長期戰略收入與短期戰略生產率之間的平衡；從客戶方面來說，戰略地圖能夠實現產品屬性與客戶之間的平衡；從流程方面來說，戰略地圖可以將經營活動流程進行劃分，明確客戶管理流程、運營管理流程等；從學習方面來說，戰略地圖能夠實現組織資本、人力資本、信息資本之間的協調。第四，平衡計分卡。平衡計分卡可以將企業的戰略轉變為具體的指標和目標值，實現長期目標和短期經濟計劃的平衡、財務指標和非財務指標的平衡、內部利益相關者和客戶利益的平衡，將長期戰略目標轉化成具體的行動。

企業的戰略目標是實現價值最大化，而每一種管理會計工具的應用都是為了實現戰略目標。但管理會計工具各有利弊，單一使用對戰略目標的作用有限，多種工具的整合則可以揚長避短，更大限度地實現戰略目標。SWOT分析法注重對企業開展系統性的宏觀分析，獲取企業內外部環境的變化信息，以及戰略宏觀性調整決策，價值鏈分析法則注重對企業微觀層面的業務發展活動開展分析，正好能夠補充SWOT分析法在微觀層面的缺失。戰略地圖具備較強的包容性和整合力，通過繪制戰略地圖能夠將宏觀戰略調整決策和微觀業務發展活動成本動因放在一個系統平臺下開展對比分析，實現宏觀調整和微觀調整的一致性。在繪制戰略地圖后，能夠將企業層面的總體目標分解并具體到各個業務部門，此時，可以應用平衡計分卡來制定具體的評價指標，構建各業務部門的戰略評價體系，由此實現功能的連貫性、戰略決策分析和執行管理的系統性，實現多種管理會計工具的整合應用。

綜上，管理會計工具的整合應用首先需要運用SWOT分析法和價值鏈分析法對企業宏觀層面的優勢、劣勢、機會和威脅以及微觀層面價值活動的成本動因開展分析，然后以戰略地圖為平臺將宏觀戰略調整和微觀成本動因進行整合分析，調整企業現行戰略和整體規劃，最后應用平衡計分卡細化各業務部門的評價指標，將企業戰略調整的實施具體化。

三、集團戰略管理會計工具整合應用分析

A食品股份有限公司（以下簡稱A集團）是一家以生產銷售優質面制品、食品進出口、貨物進出口、食品經營以及科研開發等項目為主的綜合性食品集團企業。A集團旗下設有20余家分子公司，在全國布局了12個優質面制品生產基地，現有生產線百余條，年產方便面100億包，占全國市場份額的20%左右，并遠銷海外。隨著方便面市場競爭的日益激烈以及原材料、人工成本的上漲，A集團的經營發展受到嚴重阻礙，為此，集團開展戰略管理并將管理會計工具進行整合應用，下面對此進行分析。

（一）A集團戰略管理存在的問題。A集團前期的戰略發展目標與外部環境變化存在脫節，而且在戰略目標執行過程中存在信息反饋缺失、資源條件缺失以及執行不到位等問題，這也是A集團對管理會計工具進行整合應用的主要原因。第一，戰略發展目標與外部環境變化脫節。外部環境變化是企業制定或調整戰略決策的主要決定因素。2015年10月新的《食品安全法》正式實施，對食品安全管理提出了更高要求，此后從2017年開始方便面行業企業數量銳減，但A集團并未抓住該機遇開展產品升級搶占市場。2019年A集團開展了方便面、掛面等新產品的研發，搶占了部分市場份額。A集團作為重要的食品加工民營企業，國家政策會直接影響其經營狀況，A集團未能及時預測政策變化，而且在食品加工相關政策出臺后，A集團也未及時開展戰略決策的轉變。第二，戰略決策目標執行不暢。首先是各業務部門之間的信息溝通和信息反饋滯后，集團的信息系統不完善，各業務部門人員對戰略管理目標實現的重視程度也不夠。其次是資源條件缺失，食品加工行業新產品上市后會立即出現大批相似的“山寨”產品，A集團在科研創新、產品營銷以及信息技術方面缺少專業人才，戰略計劃執行不到位，各業務部門之間戰略計劃的實施不協調，具體來看，采購部門的原材料采購、生產部門的產品生產以及銷售部門的產品銷售并未按照戰略計劃進行協調，各業務部門各自為政，制定的計劃產生了嚴重的資源浪費。

（二）A集團管理會計工具整合應用分析。針對存在的問題，A集團對管理會計工具進行了整合，首先采用SWOT分析法和價值鏈分析法對集團戰略管理的調整開展分析，然后運用戰略地圖從財務、客戶、內部流程以及學習四個維度對集團的經營戰略進行定位，最后運用平衡計分卡確定評價指標。

1.SWOT分析。A集團作為方便面的知名品牌，能夠為市場帶來優質的、高性價比的產品，在中價產品方面具備較大的優勢，而且集團的經營范圍包含食品進出口、貨物進出口，擁有較大的海外市場以及較多的原材料采購渠道。集團的劣勢在于營銷概念和營銷策略滯后，側重于產品的生產，對于品牌價值和產品營銷的理解并不深刻，對于產品定位、產品促銷、渠道戰略以及價格策略等營銷策略的開展存在不足。集團的外部機會是在中價面和平價面方面的占比要強于其他品牌，在中價面方面著力發展能夠搶占更多的市場份額。集團的外部威脅是產品競爭激烈以及替代品的威脅，速凍食品、即熱火鍋等產品的崛起也搶占了部分市場份額。

2.價值鏈分析。A集團的內部價值鏈主要包含采購、生產、研發以及銷售四個環節，每個環節之間相互依賴，各環節的價值創造需要整合人力資源和物力資源進行輔助，一方面開展各環節的成本和質量的雙重控制，另一方面以滿足客戶需求的產品來實現價值增值。內部價值鏈管理主要是以各個環節的成本控制和價值增值為主，在各個環節的控制是在保證質量的前提下控制成本，在銷售環節則需要控制銷售費用、經營成本，并通過科學的營銷策略避免產品滯銷。由于A集團集產研銷于一體，外部價值鏈分析主要是與競爭對手的對比分析，相比行業頭部企業，A集團在高端產品方面的競爭優勢不足，主要還是在中低端產品方面與同行業企業開展競爭，搶占市場份額。通過對價值鏈戰略定位的分析，A集團應當加大研發力度，在現有產品系列的基礎上增加中端產品，提升中端產品的競爭力，同時調整市場營銷策略，搶占鄉鎮市場份額。

3.戰略地圖引入。A集團在SWOT分析和價值鏈分析的基礎上，運用戰略地圖將集團的總體戰略目標細化到各個業務部門，并從財務、客戶、內部流程以及學習四個維度分析業務戰略，具體實現則需要針對各個維度制定關鍵績效指標來管控，使業務部門的所有員工全面了解關鍵績效指標，將實際職責與關鍵績效指標聯系起來，以實現個人小目標以及部門目標，最終達成總體戰略目標。在財務維度，A集團的戰略目標主要是提升市場份額、提升主營業務收入以及新增業務，通過擴大市場調研細化產品定位并研發新產品，實現主營業務收入以及市場份額的提升。在客戶維度，A集團的戰略目標主要是增加市場開發力度、提升客戶滿意度，通過線上宣傳和線下調研挖掘客戶渠道以及客戶需求，進一步提升客戶滿意度。在內部流程維度，A集團的戰略目標主要是加強全面預算管理、管理方式創新以及戰略管理改革，加強對各項業務的全過程監督管理。在學習維度，A集團的戰略目標主要是增強員工培訓力度、增加專業管理人員、加強信息系統建設。

4.平衡計分卡設計。A集團運用平衡計分卡將四個維度的目標具體劃分到各個業務部門，由所有員工共同推進戰略目標的實現，各業務部門的維度目標和具體評價指標如表1所示。

表1 A集團業務部門維度目標和評價指標

（三）A集團戰略調整及效果。

1.戰略調整。在對集團戰略進行分析后，A集團從發展戰略、競爭戰略、營銷戰略以及產品戰略四個方面開展調整。在發展戰略方面，堅持科技創新，致力于產品質量提升以及新產品的研發。2019年A集團共完成方便面、掛面的新品類研發80多個，同時優化全產業鏈，從原材料采購、生產研發以及銷售等業務流程開展全面預算管理和成本控制。此外，提升員工整體素質水平以及高級管理人才數量，以本科生、碩士生作為管理人才，使員工整體素質和能力脫胎換骨。在競爭戰略方面，一方面加強線上產品廣告宣傳，例如節目贊助、明星代言、公益活動等，加強公眾對品牌的認知，另一方面通過線下與鄉鎮超市、合作社開展合作和宣傳，提升品牌知名度、搶占市場份額。在營銷戰略方面，A集團全面搬入電商平臺和社交平臺，一方面以量大、實惠、性價比高的理念開展營銷活動，另一方面，借助新興互聯網社交營銷平臺，擴大產品宣傳的覆蓋面。A集團除了加強國內市場營銷，還注重國外合作和產品外銷，目前已在日本、韓國等地建設食品研究所，學習引進全球1 000多家優秀食品企業的先進技術，并將產品線和產品系列配方針對海外市場需求進行調整。在產品戰略方面，A集團將主營方便面定位于中端產品，減少在高端產品和低端產品市場上的競爭（高端產品占20%、中端產品占60%、低端產品占20%），同時不斷根據客戶需求推出新產品：例如根據地域特色美食河南燴面、擔擔面、拉面等研發新型產品。

2.戰略管控。在戰略實施的宏觀管控層面，A集團通過信息管理系統收集內外部環境的變化信息以及各項評價指標的變化數據，并開展對比分析。一方面分析內外部環境變化對戰略目標的影響，另一方面動態監控各項評價指標的變化，若與目標值發生偏離則及時采取策略進行偏差糾正。當評價指標的實際值高于目標值時，說明戰略目標實施效果高于預期，雖然是較好的結果，但需要對產生該種現象的原因進行分析，一方面分析是否為內外部環境變化帶來的結果，另一方面確定是何種戰略調整措施產生了該種結果并進一步擴大措施的執行。當評價指標的實際值低于目標值時，說明戰略目標的實施效果較差，需要重點分析出現該狀況的原因，對具體業務部門的戰略進行調整。在戰略實施的微觀管控層面，設計戰略績效管理系統，對業務部門和員工個人開展戰略績效考核評價。業務部門的戰略績效考核評價由計劃管理部門開展，評價業務部門的戰略目標執行狀況，員工個人的戰略績效考核評價由人力資源部門開展，不僅需要通過設定指標評價員工的個人能力，還需要綜合所屬業務部門的評價結果反映員工的團隊能力。戰略績效考核的目的在于推動員工積極完成個人目標，進而實現業務部門目標和集團戰略總目標。

3.管理會計工具整合應用效果。2015年《食品安全法》正式實施后，從2017年開始方便面行業企業數量銳減，A集團于2018年開始進行體制改革和戰略規劃調整。在對管理會計工具進行整合應用后達成以下效果：第一，實現網絡化戰略，通過價值鏈分析確定整個企業經營鏈條的價值流，借助網絡平臺增強上下游企業的合作，并大力推行電商化，實現與客戶的全方位交互。第二，實現信息化戰略，A集團的信息化系統不僅服務于企業內部信息數據的傳遞和反饋，更為重要的是可以與客戶和供應商進行全方位交互，實現對小批量客戶定制需求和原材料采購的準確把控。第三，市場表現優異，2018年A集團的方便面市場份額僅為13.9%，2019年回升至16%，2020年強勢回歸，銷售額同比增長76%，市場份額猛增至20%。

四、結論與啟示

戰略管理決定了集團企業能否在激烈的市場競爭中生存和發展，戰略決策的執行和管理需要具體的管理會計工具作為依托，而不同的集團企業因所屬行業、內部組織結構以及經營模式存在差異，并沒有固定的應用模式，在選擇管理會計工具時情況各不相同。此外，管理會計工具之間也存在較大差異，如果集團企業選擇多種管理會計工具，往往存在各自為政的情況，甚至出現功能重疊或相互掣肘，無法發揮協同作用。本文通過對A集團管理會計工具的整合應用開展分析后發現，運用SWOT分析法可以系統性地對集團企業的內外部環境開展宏觀分析，明確總體戰略目標方向，運用價值鏈分析法可以對集團企業微觀層面的業務發展活動開展分析。通過兩個管理會計工具能夠分析集團企業在宏觀層面和微觀層面存在的缺失和問題，為戰略決策指明方向；戰略地圖能夠通過一個系統平臺對宏觀戰略調整決策和微觀業務發展活動成本動因進行協調，將集團企業層面的戰略總目標劃分為財務、客戶、內部流程以及學習四個方面的關鍵戰略，并細分到具體的業務部門；最后運用平衡計分卡，根據集團戰略目標，對各業務部門制定具體的評價指標，將戰略目標指標化，有助于戰略決策執行的科學化管理。

綜上，集團企業可以考慮多種工具的整合應用，針對各種工具的優勢和劣勢開展整合，以系統性的戰略決策分析和戰略執行管理來保證戰略目標的順利實現。此外，管理會計工具還包含作業成本法、全面預算管理、經濟增加值等，集團企業在具體實施時應因地制宜，避免生搬硬套，選擇與現有管理體系相契合的工具。例如企業重點對成本控制開展管理，可以對全面預算管理、作業成本法以及平衡計分卡開展整合，以全面預算管理作為基礎，作業成本法可以提供真實準確的成本信息，并運用平衡計分卡進行績效考核和控制。