政府單位雙功能會計核算體系及財務報告體系研究

張嘉豪

(東北財經大學 會計學院，遼寧 大連 116025)

1 引言

政府單位會計核算公開應當全面、完整和細化。如果政府預算不完整不細化，即使預算公開也是“內行說不清，外行看不懂”。《實施條例》第五條第二款和第四十條第一款、第二款對于編制全面、完整的部門預算收入和支出進行明確的界定。《實施條例》第六條第三款規定則對預算公開的細化程度進行明確規定，“按照“一級政府一級預算”原則，一級政府事權主要由一級政府承擔支出責任，相應地，一級政府部門單位預算收入主要來自本級財政預算撥款。

2 新《政府會計制度》下政府部門單位雙功能的變化

我國目前政府行政機關已經開始實施新《政府會計制度》，并建立了“雙功能、雙基礎、雙報告”的工作模式。雙功能是指政府會計包括財務會計和預算會計；雙基礎是指財務會計與預算會計分別以權責發生制與收付實現制為確認基礎；雙報告是指兩種會計核算分別編制財務報表與預算報告。其中財務會計的會計要素為資產、負債、凈資產、收入和費用；預算會計的會計要素為預算收入、預算支出和預算結余。

其中，對于政府財務會計筆者認為最應當重點關注的就是政府的資產，推進資產管理與財政預算管理相結合，以更好地適應權責發生制。原因在于權責發生制不僅只在資產購入和賣出時計量，還對購入的資產進行后續計量，例如取得固定資產時，如果需要安裝先借在建工程，交付時借固定資產貸記在建工程，如果需要繳納保證金的還需要根據扣留期的長短貸記其他應付款(一年內)和長期應付款(超過一年)；融資租賃的固定資產還將租賃合同價款貸記長期應付款，每年支付租金時再將其分攤，借長期應付款，貸財政撥款等；對于固定資產的后續計量尤其體現在對固定資產計提折舊借業務活動費用貸固定資產累計折舊，對固定資產后續計量可以提高政府財務報告金額的準確性，因為固定資產從取得到停止使用，其價值是不斷變化的，而非靜止不動的，僅以收付實現制計量會導致政府財報準確性下降，尤其是現金流量表與資產負債表會出現突然地增減，而權責發生制下對固定資產的后續計量動態地反映了固定資產價值的增加與減少，動態地評估固定資產使用過程中價值的損耗。準確地反映固定資產的使用效率，提高政府機關對固定資產成本數據把控的準確性，提高政府機關對固定資產程度判斷的準確性，有利于資產保值和建設節約型機關。

此外，對于預算會計應當重點關注預算支出與預算結余。而項目支出是部門預算支出的重點內容，《實施條例》第四十一條進一步要求“加強項目支出管理”，包括項目支出預算評審制度和實行項目庫項目滾動管理機制。政府投資項目又是項目支出的重要內容，2014年《預算法》修訂時進一步明確預算結轉資金、結余資金管理要求。最明顯的變化是原《預算法》對上年結余資金管理要求是非強制性的。而新《預算法》對于預算結轉資金、結余資金管理要求則是強制性的。預算公開應當全面、完整、細化，《實施條例》第五條第二款和第四十條第一款、第二款對于編制全面、完整的部門預算收入和支出進行了明確的界定。

3 政府單位會計的財務報告

為適應新會計制度下雙功能的政府會計體系，政府單位會計采用雙報告的模式，即政府單位會計要同時編制財務報告與決算報告。以權責發生制為基礎編制的財務報告比能更加真實準確地反映政府的資產負債水平與政府的成本費用，有利于政府加強資產負債管理。

首先，我國自然資源與歷史文化資源豐富，故各地政府都或多或少擁有礦產資源與名勝古跡等，這些資源很難確認其價值，也很難找到公允價值與歷史價值；在引入權責發生制后，可以由政府委托評估機構評估相應資源的價值，按照評估機構的評估值入賬，并以此為基礎每年按照統一折舊標準與方法計提折舊，不僅提高了政府財務報告的準確性，還減少了隨意性與會計信息失真的可能性。

其次，權責發生制下對應收賬款可以采用賬齡分析法，每年計提一部分壞賬準備，同時可以通過壞賬準備沖銷應收賬款，清理一部分以前年度的陳年老賬，有利于規范政府部門與部門之間、政府單位與外部之間的往來款項，提高報表的準確程度。

4 推動政府單位雙功能會計核算體系的方法

4.1 提高單位財務核算管理水平

為了保證政府單位財務核算水平不斷提高,應當加強對政府單位會計人員的培訓，促進會計核算管理的功能不斷強化。

同時，要對政府單位會計核算方法不斷強化,并且嚴格規范政府單位會計工作人員以減少工作失誤,使得相關會計人員的核算效率可以得到提高,核算成本相應降低。

4.2 為政府單位可持續發展提供軟件支撐

目前，在“互聯網+會計”移動信息時代,會計人員除了借助傳統會計處理信息系統，還借助企業移動端和互聯網來進行會計處理。與此同時,隨著互聯網會計信息處理技術的日益完善，政府單位會計信息系統更加自動化與智能化,正逐步實現無紙化會計信息處理,這些信息技術的引進有利于高效率的提高政府單位會計工作的專業性、有效性和前瞻性,還能夠更好地為政府單位信息決策工作提供強有力的支持。

5 政府單位雙功能會計核算體系下存在的問題

政府單位會計人員職業素質參差不齊，導致會計信息失真現象。目前財務報表的編制主要依賴會計人員，政府單位會計人員對保證會計信息質量起到了關鍵性的作用。

目前，一方面，我國政府主要財務人員已經習慣使用收付實現制，對權責發生制略顯生疏，業務素質不高,同時職業道德觀相對較弱,導致一些財會人員普遍缺乏科學的會計理論指導和嚴格的財會業務管理技能；另一方面,會計人員處理的會計業務較為常規。近些年隨著會計知識與業務的不斷更新，使得會計人員的理論知識成為一個薄弱環節,進而造成許多政府單位會計人員的業務水平大打折扣。

6 政府財務報告體系存在的問題與對策

6.1 財務報告主體不明晰

政府財務報告主體包括本級政府部門以及納入本級政府管理的行政單位、事業單位與社會團體。僅僅是從部門控制與決算角度出發，而沒有考慮經濟屬性導致政府部門在編制合并報表時難以確認相關主體，難以劃分相關主體層次導致合并難度大。所以政府應當制定相應準則，建立與雙功能雙主體相適應的政府財務報告體系。

6.2 資產清查不夠重視

目前政府會計還存在重預算輕決算的觀念，不重視財務報告，但隨著新會計制度的實施，以權責發生制為基礎編制的財務報告對每期計提的折舊攤銷與費用必須作為本期的成本費用，所以對資產賬面價值清查有了更高更精準的要求，政府部門應當對公共基礎設施、政府重要資產進行定期清查。

7 針對政府單位雙功能會計核算體系下存在問題的反思與對策

7.1 職業素質

隨著財務會計逐漸實施，對政府會計提出了更高的要求，尤其是對固定資產的確認以及后續計量，初始確認要分清是否需要安裝，以及構建中發生的運輸費、安裝費、相關稅費以及保險費是否要計入資產的賬面價值中，資產在后續使用中如何計提折舊，應該使用什么方法計提折舊，折舊年限和殘值是多少還要依靠政府會計人員的主觀判斷，一旦處理有誤很可能造成費用的虛增虛減現象。

政府對外投資形成的資產可以使用權益法進行計量，可以隨時調整相關權益的賬面價值保證政府資產管理的效率，保證政府財務報告的準確性。所以政府要加強相關會計培訓，轉變原會計確認基礎的固有印象，要適應權責發生制。

7.2 道德素質

政府單位會計人員的行為往往都是由其職業的道德思想素質所影響主導的,唯有正確的職業道德思想才能夠保證政府單位會計人員的行為。如果一個專業會計人員的財務觀念不正確,就很難做到準確保證自己的各項會計業務行為的正確客觀、公正,其所做的會計賬目與報表也就難以令人信服。

要想有效地提高政府單位會計信息質量,就必須重視政府單位會計的思想道德建設。在新的發展階段下,尤其需要政府單位會計人員切實做到講真言、說原則和講道德，使他們能夠更好地為社會主義建設做出自己的貢獻。

8 結論

專業綜合能力素質一般的會計人員，對各項專業綜合素質需要較高要求。一般會計人員從事這項專業工作，不僅需要具備較高的專業綜合能力素質,也需要具備一些較具共性的基本專業技術素質。

但是,由于從業會計人員的不同專業知識素質各不相同,在實際的會計工作中往往都會對其職務做出不同的會計職業背景判斷和資格選擇,造成了使用會計信息的服務質量上往往存在較大差異。

有些政府單位的會計工作人員由于對會計相關專業知識的素質掌握不夠深入,造成了某些政府單位使用會計信息的技術質量和其業務的準確度不高,甚至為中小企業實體經濟管理和經營的工作開展帶來了重大損失。這就表明,會計從業者的知識和職業技術水平較低是造成會計信息服務質量偏差的一個主觀和重要原因。這就必然需要因勢利導,積極地引領所有的會計人才能夠自覺地提升其專業素質,為其會計資料的質量提供更加全面的專門技術和保護。