基于新會計制度的高校企業所得稅問題研究

摘要：自2019年以來，高校開始實施政府會計制度，新增了權責發生制作為核算基礎，使得高校開征企業所得稅有了新的政策背景。但由于高校的會計核算特點與企業不同，針對高校開征企業所得稅還存在許多問題。通過對制度層面、會計核算層面、征繳實操層面所涉及的疑難問題進行研究，提出解決問題的方案和創新性建議，以期為高校財務管理水平的提高、稅務制度和會計制度的完善提供借鑒。

關鍵詞：政府會計制度；企業所得稅；高校

0 引言

自2019年高校實施政府會計制度以來，會計核算新增了“成本費用”的概念，使得高校企業所得稅的會計核算與稅法上的相關規定在理論上得以統一［1］。但是因高校業務的特殊性，即使采用了權責發生制進行會計核算，實務中依然存在很多問題，例如高校應稅收入如何確定、費用支出如何確認、折舊攤銷如何計提、研發支出加計扣除如何應用、納稅調整細目從何規定、應納稅所得額以項目余額變動為依據還是以科目加減結果為依據等，這些都是在會計核算或征繳環節必定會涉及的問題。若要對高校開征企業所得稅，必須先明確上述問題。上述問題的存在恰恰說明，與高校相關的稅務制度體系還不夠健全、各類指標界定還不夠明晰、高校會計核算體系不相配套等。

政府會計制度是我國獨有的會計制度，目前國內對于高校企業所得稅核算的研究還停留在思想意識和大框架層面的探討，未能對高校開征企業所得稅所面臨的具體問題提供更為細節的指導和借鑒。且現有文獻對于高校企業所得稅的研究，主要集中在政府會計制度實施之前，很多專家和學者提出原高校會計制度所規定的收付實現制核算基礎，不能適用于高校企業所得稅的核算，從而提出免征高校企業所得稅的建議。截至目前，政府會計制度實施已有4年多的時間，但高校企業所得稅的相關研究成果還比較少，且研究成果比較宏觀，未能結合高校實務進行深入分析，并提出解決問題的思路。

因此，在政府會計制度實施的基礎上，結合高校會計核算及高校科研業務的特點，研究和探討高校企業所得稅相關的各類科目、項目的核算問題，以及高校企業所得稅的計算和繳納問題，一方面能為高校企業所得稅的核算提供理論支撐，并起到指導實踐的作用，同時也能進一步規范高校的成本核算體系，幫助高校更加了解自身的收入費用狀況及資金使用效益情況；另一方面可以為稅務制度及會計制度的完善提出創新性建議。

政府會計制度實施以后，高校財務會計雖然是以權責發生制為基礎，但其會計核算與現行企業所得稅法、企業所得稅實施條例比較起來還是存在“不匹配”的問題。高校企業所得稅的核算與管理面臨重重難點問題亟待解決。總的來說主要有制度、會計核算、征繳實操3個層面，本文結合已有實踐，對各個層面問題進行詳細闡述，以期為相關高校提供借鑒。

1 制度層面

在新政府會計制度的磨合階段，高校開征企業所得稅首先需要界定清楚高校收入中應稅收入、免稅收入、不征稅收入的范圍，進而考慮應稅收入對應的費用及需分攤的扣除項目等。

1.1 應稅范圍的界定

政府會計制度最大的變化是讓高校的會計核算業務在收付實現制的基礎上增加了權責發生制，以目前的稅務政策來看，高校取得的各種收入無法直接精準劃分應稅收入與非應稅收入，相關規定較為模糊，尚待完善。

目前的企業所得稅法規中關于不征稅收入和免稅收入的界定見表1。參考表1政策，本文認為，高校收入中屬于應稅范圍的有：橫向科研收入中非技術性服務的部分、捐贈收入、利息收入、租金收入、投資收益、其他收入中非財政撥款且非培訓收入的部分、資產處置凈收入（經營收入繳納企業所得稅可參照企業執行，故此處不考慮經營收入）。

雖然按照規定高校應納稅的收入種類較多，但考慮到高校的實際財務狀況，上述收入中除科研收入外，基本都是用于彌補教育經費運行過程中產生的“赤字”，并不適合征收企業所得稅。高校為社會培養人才，采取大規模擴招的方式，因此很多硬件設施亟須改善，如更新教學設備、新建學生公寓、教師宿舍和教學辦公大樓，這些均要投入大量資金［2］。從收入的目的來看，租金收入、其他收入對應的經濟活動如場地租賃、實驗室對外服務等，往往與學校的教學、科研及輔助活動密切相關，不以營利為目的［3］，且多為成本補償性質；從屬性來看，這些收入對應的費用，屬于消耗性的支出，并不提供增值服務；從實際使用角度看，這些收入往往同學校的基本支出經費合并使用，對應的費用支出也就無法單獨剝離出來用于計算企業所得稅。因此高校收入中，非科研收入并不適合納入應稅范圍。

應稅范圍中橫向科研收入部分，雖然技術性服務收入免征企業所得稅，但是這部分收入一般都會開具增值稅發票，稅務部門在實際開展檢查時，通常根據學校開具的增值稅發票的不含稅收入來測算此部分應納稅所得額，這顯然與政策規定相違背。

因此，高校企業所得稅的應稅范圍還存在界定模糊不清、不合理的情況，應當進一步明確。國家有關部門應當結合高校自身業務特點，在廣泛征求意見的基礎上，制定相應的政策和規定。

從上述分析來看，將高校橫向科研收入（不含技術性服務收入）作為企業所得稅應稅收入比較合理，高校企業所得稅應稅收入范圍應當在相關規定中予以明確。

1.2 應稅收入對應的成本費用和扣除項目

橫向科研收入指的是資金來源為非財政撥款的科研收入，根據權責發生制的核算基礎，其對應的成本費用及扣除項目主要為科研課題提取的管理費、正常的費用化支出、計提壞賬準備產生的其他費用、購置固定資產等資本性支出所計提的折舊攤銷費用。其中，正常的費用化支出是指通過直接報銷的形式列支的費用，如材料費、印刷費、交通費等，相應的憑證附件都會有合規的票據，一般不存在爭議。其他成本費用及扣除項目存在的問題分析如下：

1.2.1 提取管理費

高校提取的管理費是指科研項目在組織實施過程中發生的無法直接通過報銷列支的相關費用，主要包括高校為項目研究提供的現有儀器設備及房屋，水、電、氣、暖消耗，有關管理費用的補助支出，以及其他無法直接通過報銷列支的合理費用。提取的管理費作為扣除項目存在一個難點，即管理費的計提比例是否合適（各高校科研項目計提管理費的比例通常不一致）。如果計提比例過高，會影響科研人員做研究的積極性；如果計提比例過低，則無法覆蓋高校為項目研究所發生的公共運行支出。建議稅務部門針對允許扣除的管理費比例，明確一個合適的計提范圍類似法定的折舊年限、攤銷年限，且自然科學類項目與人文社科類項目的特點不同，相應的管理費比例也應有所區分，一般來講，自然科學類項目的管理費相對較高。

1.2.2 計提壞賬準備

在高校實務中，計提壞賬準備的情況較少，因為可能涉及國有資產的核銷，一般不會輕易計提，一旦有證據表明應收款確實無法收回，需要在沖減壞賬準備的同時核銷應收款，核銷金額較大時還需要走審批手續，因此高校對于壞賬準備的計提會比較慎重。政府會計制度規定，計提壞賬準備的財務分錄核算如下，不涉及預算分錄：

借：其他費用

貸：壞賬準備

需要說明的是，按照稅法相關規定，計提壞賬準備所產生的其他費用在當年無法作為稅前扣除項目，只有實際發生了壞賬、應收款確實無法收回時，才能作為稅前扣除項目。

1.2.3 計提累計折舊和累計攤銷

購置固定資產計提的累計折舊費用與購置無形資產計提的累計攤銷費用，理論上應當作為費用扣除，但是高校計提累計折舊和累計攤銷的方式不同于企業。高校的科研項目研究期限一般為1～3年，而固定資產的折舊年限，以科研設備為例，稅法規定的最低年限為8年；對無形資產攤銷年限，稅法規定不得低于10年。根據權責發生制，固定資產、無形資產的價值應當通過計提折舊和攤銷的形式在期限內每年逐步費用化，而科研項目的研究期限與規定的折舊攤銷期限差異較大，如果高校簡單地以計提的折舊和攤銷費用作為扣除，那么在科研項目結題之后，很可能出現科研項目無項目余額但需要繳納企業所得稅的不合理現象。因此，針對折舊和攤銷費用如何扣除還有待商榷。

建議稅務部門在制定企業所得稅相關政策的時候可以適當考慮高校科研業務的特殊性，按照固定資產、無形資產的購置價值作為扣除金額，一次性在購置當年稅前扣除。或者按照購置資產時的剩余研究年限計算每年應計提的折舊攤銷費用，將購置價值在研究期限內分攤完畢。但是后者需要逐一分析科研項目的折舊攤銷費用情況，耗時耗力，不符合成本效益原則，且從整個項目研究期來看，前者和后者兩個方案，總的稅前扣除金額是一樣的，建議采用前者，將固定資產、無形資產的購置價值一次性稅前扣除。并且在高校實務中，常常會涉及“移交資產”的報銷，即科研合同的甲乙雙方約定，研究過程中購置、組裝形成的設備，在項目完成后作為研究成果的一部分移交給甲方（項目經費來款單位），此類設備的所有權歸甲方所有，高校往往不做固定資產入賬處理，而是根據權屬性質直接費用化，按照報銷支出處理，不存在后續計提折舊的問題，這與前者方案有著異曲同工之妙。

2 核算層面

政府會計制度改革后，高校新增了財務會計核算，對應的會計科目也發生了很大變化。財務科目的設置思路，一方面是來源于高校業務；另一方面是為年終出具財務報告做鋪墊。根據高校業務管理的特點，目前高校的會計核算是按部門、項目、科目、經濟分類這4個維度同時進行核算，其中對于科目的核算相對較弱，高校與企業的成本核算存在較大差距［4］。雖然財務科目中包含了“所得稅費用”，但按照目前的會計核算情況來看，若對高校征收企業所得稅，無論是科目設置還是會計核算流程，都存在著一些問題尚待完善。

2.1 收入科目核算

針對科研收入科目，高校會計核算手冊只列出了二級明細科目供參考，各高校可根據自身核算需求進行更細的科目設置。目前，大部分高校根據經費來源性質對科研收入科目進行明細劃分，例如橫向科研收入、縱向科研收入，甚至可以按照經費級別如國家級、省部級、廳局級等進一步細分。按照現行政策，技術性服務收入暫免征收企業所得稅，但上述科研收入科目的設置，使得高校難以區分各個級別收入中的免稅收入和應稅收入情況。從稅務政策角度考慮，如果高校能夠將科研收入按照合同內容類別（或者增值稅發票內容）來設置明細科目，那么應稅收入的核算會更直觀、更清晰。還有些高校是按照發票稅率進行科研收入明細科目設置的，這樣雖然方便反推不含增值稅的收入，但是稅率常常會隨稅務政策的變化而變化。同理，如果按照現行稅務政策簡單地以“應稅”“免稅”對科研收入進行明細核算也是不穩妥的，會計科目的設置隨稅務政策而變化，會導致核算規則前后不統一，從長遠來看不利于核算管理工作的規范。

綜上，在對高校征收企業所得稅的背景下，目前的收入科目設置及核算并不適用。建議根據科研合同內容或者增值稅發票內容，進行科研收入明細科目設置。希望高校會計核算手冊作為指導性的文件，在具體核算方面，能夠為高校提供更多更細節的借鑒，以規范高校的會計核算工作。

2.2 費用科目核算

根據1.2節的分析，費用科目核算的難點主要包括折舊和攤銷費用、計提壞賬準備（其他費用）。

2.2.1 折舊和攤銷費用

雖然政府會計制度改革后，高校開始按照權責發生制計提折舊和攤銷。但高校的科研經費都是分項目核算的，根據教育部多次組織的政府會計制度培訓要求，在使用科研經費購置固定資產、無形資產時，因為涉及預算資金流出，需通過科研項目核算，但在計提折舊和攤銷費用時，因不涉及資金流入流出，不涉及科研項目余額的變動，高校所有的折舊和攤銷費用均計提至虛擬的歸集項目中。因此實務中，如何將所有折舊和攤銷費用分配至科研費用作為稅前扣除成為難點。一方面，難以確定合適的分配比例；另一方面，即便確定了一個合理的分配比例，也無法將此部分科研折舊攤銷費用精確地分攤至每個科研項目中，用以計算每個科研項目應承擔的所得稅。高校作為納稅主體，對外承擔納稅義務，但對于高校內部的管理來說，既然是針對科研項目征收的所得稅，那么企業所得稅的繳納責任應當落實到科研課題負責人。如果無法精確計算，那么稅負將完全由學校來承擔。雖然對橫向科研收入征收企業所得稅可以在一定程度上促進科研收支平衡，減少科研結轉資金沉淀，但是如果不能精確計算企業所得稅，就無法實現上述積極作用，只會加重高校的財務負擔。

那么如何將計提的折舊和攤銷費用精確地對應到所屬的科研項目成為一個的難點。如果在計提環節直接將折舊和攤銷費用計提到科研項目，自然可以方便計算扣除，但這顯然不現實，一則工作量過大，二則科研項目在結題后會辦理結賬封項，而折舊和攤銷的法定計提年限遠超科目項目的研究期限，無法實現在科研項目上按照法定年限計提折舊攤銷費用。因此，折舊和攤銷費用依然需要計提至虛擬的歸集項目中。建議通過調取科研項目每年的固定資產、無形資產借方發生額和科研項目研究期限，批量計算確定每個科研項目對應的折舊攤銷費用。

2.2.2 壞賬費用

按照現行稅法的規定，計提壞賬準備所產生的損失費用在當年無法作為扣除項目，只有實際發生了壞賬且應收款確實無法收回時，才能作為所得稅扣除項目。因此，如果完全按照權責發生制的要求進行會計核算，那么計提壞賬準備和核銷壞賬很有可能不在一個會計年度，這樣一來，會增加納稅調整事項，涉及遞延所得稅的核算，增加高校企業所得稅核算的復雜性。建議高校可以從實際出發，適當打破規則，在確定發生壞賬的年度一次性計提壞賬準備和核銷壞賬，如此便可省去納稅調整事項。

2.3 企業所得稅科目核算

要確定企業所得稅科目的核算方式，首先要確定稅負是由高校承擔還是科研課題負責人承擔。如果是高校承擔，那么按照政府會計制度的核算流程執行即可，但根據“費用科目核算”章節中的分析，企業所得稅雖然由高校作為納稅主體承擔納稅義務，但實際稅負應該由科研課題負責人承擔。因此應將所得稅費用計提到科研項目，若科研項目在第一年時，計算出應稅收入大于可扣除的成本費用，需要繳納企業所得稅，因為稅負由課題負責人承擔，理論上應暫時減少科研項目余額，待以后年度科研項目可扣除的成本費用大于應稅收入時，再將計提的企業所得稅沖減，同時歸還科研項目余額。但是，從高校科研業務實際情況來看，上述操作還需要為存在所得稅的科研項目設置項目余額超支，超支金額應等于所得稅額。否則，在計提了所得稅后，所得稅額會減少相應的科研項目余額，如此一來，無論后續科研項目成本費用如何大于應稅收入，都不可能將計提的所得稅額完全沖減為0。如果按照計提的所得稅額為每個科研項目分別設置超支金額，則會極大增加財務工作量，不符合重要性原則。因此，既要在科研項目中計提所得稅，又不能讓所得稅額影響到科研項目余額。

在高校實務中，實行政府會計制度的絕大多數高校使用的核算軟件為天財或者天翼。二者最大的不同之處在于，前者使用預算會計分錄控制項目余額，后者使用財務會計分錄控制項目余額。結合高校財務軟件的核算特點，高校所得稅業務具體核算流程如下：

（1）當應稅收入大于可抵扣成本費用，在計提環節的分錄為：

借：所得稅費用（科研項目）

貸：其他應交稅費——單位應交所得稅（科研項目）

此步驟不涉及預算分錄。

（2）當應稅收入小于可抵扣成本費用，在計提環節，參考（1）做紅字分錄。

（3）年末，若“其他應交稅費——單位應交所得稅”科目余額大于0。繳納所得稅分錄

借：其他應交稅費——單位應交所得稅（學校歸集項目）

貸：銀行存款

借：其他支出——所得稅（學校歸集項目）

貸：資金結存

此時先由學校墊付所得稅費用支出。實務中所得稅實行的是季度預繳及匯算清繳，參考上述分錄即可。

（4）年末，若“其他應交稅費——單位應交所得稅”科目余額小于0。則不作賬務處理，虧損部分待以后年度作稅前抵扣。

（5）當科研項目完成，辦理結題后，則需要對項目計提的所得稅進行清算，由于科研項目不允許超支運行，所以科研項目上若存在所得稅，則所得稅一定大于0。此時科研項目計提的所得稅應當減少科研項目余額，將稅負由學校墊付轉為由科研課題負責人負擔。分錄如下：

借：其他應交稅費——單位應交所得稅（科研項目）

貸：其他應交稅費——單位應交所得稅（學校歸集項目）

借：其他支出——所得稅（科研項目）

貸：其他支出——所得稅（學校歸集項目）

上述分錄可將學校前期墊付的所得稅費用支出沖減，同時減少科研項目余額，由科研項目實際負擔所得稅費用支出。

3 征繳實操層面

3.1 所得稅的計算

假設科研項目中列支的費用均符合稅前扣除要求，在不考慮科研項目發生固定資產等資本性支出的前提下。理論上，高校企業所得稅的應稅所得額計算方式有兩種：一種是按科研項目余額的變動數為計算依據；另一種是按相關科目余額加減后的結果為計算依據。按照第一種方式作為計算依據，需要先確定哪些科研項目的收入屬于應稅范圍，在刨除掉其他應收款因素對項目余額變動的影響后，計算應稅項目的余額變動數即可。這種方法較為簡單，但有一個缺點，實務中存在一個科研項目涉及多個甲方，分別簽訂合同、分別到款、分別開具不同發票內容的情況，可能會同時涉及應稅和免稅收入，無法準確計算出應稅收入及其對應的成本費用部分，從而無法計算應稅所得額。按照第二種方式作為計算依據，則需要高校將根據業務情況將應稅收入科目和對應的費用科目設置得非常明細，對核算的要求較高，相對較復雜。但理論上兩種方式的計算結果應當一致。

在考慮科研項目發生固定資產等資本性支出的前提下，如果允許按固定資產、無形資產的購置價值作為扣除數額，則可參考前述兩種方式計算應稅所得額。如果必須按計提的折舊、攤銷費用作為扣除數額，則只能采用第二種計算方式。

因此，企業所得稅的計算尚待確定的因素很多，如果有一個方面沒有考慮完備，必然導致高校企業所得稅模糊混亂的局面。稅務部門應當盡快確定稅務政策，方便高校根據自身情況選取合適的所得稅計算方式。

3.2 納稅調整

3.2.1 招待費

企業在計算扣除項時，發生的招待費按照60%計算，不能全額扣除。而高校橫向科研項目在研究過程中允許支出業務招待費或者工作餐費。另外，高校采用經濟分類核算費用支出，根據實際業務情況，單獨發生的招待費通過“業務招待費”分類科目核算，而在舉辦會議過程中發生的招待費，在報銷時是合并了其他相關費用后，在“會議費”分類科目核算。因此對于高校而言，60%的限制恐怕難以執行，需要出臺相應的扣除規定。

3.2.2 加計扣除

企業在開展研發活動過程中所涉及的研發費用和資本化后計提的累計攤銷，可以在計算企業所得稅時加計扣除，且目前加計扣除的比例也有所提高［5］。而高校的現狀是，無法合理、全面地確定研發支出，雖然每年申請獲得的專利很多，但在實務中很難在成本發生的當時計入研發支出，也很難在專利申請成功后將實際已經報銷的支出準確歸集入研發支出，因此高校無法享受該項稅收優惠。

雖然2021年12月財政部印發的《政府會計準則制度解釋第4號》（財會〔2021〕33號），對“自行研究開發項目的識別”“自行研究開發項目支出的范圍及會計處理”“自行研究開發項目研究階段和開發階段的劃分”等內容均進行了相應規定，但從實務的角度出發，很難實現相應的會計核算流程。一方面，需要科研管理部門相關人員的專業鑒定，以及財務部門的配合；另一方面，需要課題負責人在熟練掌握自行研發資產涉及的財務知識的基礎上，認真配合財務部門進行相應核算。以上環節，如果不能面面俱到，則無法按照規定完成無形資產的相關核算。因此高校對自行研發形成的無形資產的核算，還缺乏更具體的指導文件，實務中難以按照現行規定執行。

3.3 所得稅稅率

近年來我國對高新技術企業的扶持力度很大，各項稅務優惠政策接連落地，但是卻沒有針對高校的企業所得稅優惠稅率政策。高校每年都承擔了一定科研任務，作為科學研究的重要支撐，也應給予相應的稅率優惠政策［6］。為進一步推進高校的可持續發展，高校需要系統的、有針對性的企業所得稅減免政策。此外，若高校適用的企業所得稅稅率過高，科研課題負責人可能會采取發放績效的方式繳納個人所得稅，合理規避企業所得稅。

4 結語

高校屬于公益二類事業單位，其收支結余不能等同企業的經營利潤，稅務部門應該盡快結合高校的業務特點及核算方式制定具有針對性的企業所得稅政策。清晰的稅務政策既有利于稅務部門的征收管理，也有利于降低高校的稅務風險。高校作為納稅義務人，應當積極做好與當地稅務部門的溝通，及時了解高校企業所得稅的相關政策法規，協調好財務部門及其他有關職能部門在涉稅過程中的相關工作，從而促進高校財務管理水平的提高。

參考文獻

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［6］崔小杰.政府會計制度下高校繳納企業所得稅問題的研究［J］.經濟師，2020（1）：160-161.

收稿日期：2023-06-01

作者簡介：

武鴻留，女，1992年生，會計師，碩士研究生，主要研究方向：高校財務管理。