司法拍賣抵押物稅款的清償順位

何駿

司法拍賣在保障民事執行效果與當事人合法權益等方面都發揮了積極作用，《關于人民法院網絡司法拍賣若干問題的規定》（以下簡稱《網拍規定》）第三十條明確了因網絡司法拍賣本身形成的稅款承擔主體問題，且司法實踐中也已基本達成共識。但，如何對稅收優先權與抵押物權的沖突問題進行裁判和執行，仍是理論和實踐中的一個難題。

一、問題的提出：由一則案例引發的拷問

（一）基本案情與裁判結果

申請執行人上海某軟件科技有限公司與被執行人上海某環保節能材料有限公司（主債務人）、上海某投資發展有限公司（抵押人）公證債權文書執行一案中，上海市松江區人民法院對被執行人上海某投資發展有限公司所有的7套房產予以網絡拍賣。拍賣成交后，如何承擔拍賣形成的稅款，債權人與抵押人均持不同的意見。債權人上海某軟件科技有限公司認為其是上述房產的抵押權人，抵押權的實現范圍應當及于所有抵押物的變現價值，對被執行人應當承擔的拍賣稅款應當由其另行支付；被執行人上海某投資發展有限公司則認為其為第三人提供的物保，拍賣稅款（包括增值稅、土地增值稅、企業所得稅等）應當以抵押物為限從變價款中直接支出，不應由其額外負擔。執行法院經評議，根據法理精神、法律原則和從案件實際情況決定從變價款中優先支付被執行人（抵押人）應承擔的相關稅款。

（二）問題梳理

執行法院強制拍賣被執行人名下的抵押物后，進行權屬變更登記時必然會產生特項稅負。上述案件的爭議焦點可以歸納為兩點：一是司法拍賣實現抵押權征收的稅款是否優于抵押物權受償？二是若判定為優先受償，上述拍賣稅款能否從抵押物變價中抵扣及如何抵扣？

二、司法拍賣中稅收優先權與抵押物權的權利沖突根源分析

（一）對司法拍賣稅款屬性認識不一

理論上，對司法拍賣抵押物產生的稅款屬性爭議主要是圍繞是“稅”還是“費”而展開。歸納起來，主要存在以下兩種觀點。一種觀點認為，雖然拍賣稅款系由法院的司法行為引發，但從本質上說該項稅款與稅務機關征收的其他稅款無異，均屬于公法之債，都是為了保證社會公共利益。若將新生稅款一概視為執行費用，違背了稅收法定原則，忽視了對納稅人權利的保護。另一種觀點認為，拍賣稅款雖名為“稅”，但實為法院為實現司法拍賣目的而必須支出的費用。

（二）現行法律制度存在的缺陷與不足

《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）第四十五條對稅收優先權進行了闡釋：“除法律另有規定的外，若稅收與他人無擔保債權并存時，稅收具有絕對優先性；若納稅人的財產上設有擔保物權，如納稅人的欠稅發生在擔保物權成立之前，稅款依然可以優先受償，反之則不可。”《稅收征管法》并沒有考慮導致稅款發生的原因、行為以及應納稅種的區別，單純以欠稅發生的時間來決定稅款受償優先性，在實踐中存在局限性，可操作性也不強。

（三）稅務機關、抵押人、抵押權人追求的利益目標不同

在執行程序中，稅收優先權與抵押物權的緊張關系歸根到底是稅務機關、抵押人、抵押權人之間利益的抗衡與博弈。稅務機關依法征稅關乎國家的財政收人以及國民經濟的發展，并以實現多數人的共同福祉為行政目標。抵押人以特定財產設定抵押以擔保債權的初衷就是在其若無償還債務能力，法院對其抵押物進行處分后，能夠優先以抵押物的變現價值為限進行清償債務、稅款、執行費用等。抵押權人則希望通過對抵押財產的依法處分，使其申請執行的債權能夠得到最大限度的滿足。

三、法院對拍賣抵押物產生的稅款清償順位的認定

（一）基于樣本案例的歸納和整理

本文以“司法拍賣”“抵押物”“稅款”為關鍵詞在無訟案例網進行檢索，檢索時間截至2022年12月10日，共有9份與論題高度相關的裁判文書（均為執行裁定書），并以此為樣本進行研究。從它們的爭議焦點看，主要還是圍繞司法拍賣抵押物產生的被執行人應繳稅款是否應從拍賣變價款中支付問題。從法院裁判結果來看，有8份執行裁定書支持拍賣抵押物的稅款具有優先受償權，另有1份執行裁定書對此不置可否。

從裁判文書上看，異議人主要從三個維度主張訴求。一是拍賣稅款屬于一般債權，應該適用《稅收征管法》第四十五條的規定，即拍賣所得款項歸抵押權人所有。二是既然法院拍賣公告及拍賣須知已經明確拍賣產生的一切稅費由買受人承擔，就不應從拍賣變價款中支付相關稅款。三是現行法律、行政法規并沒有規定執行法院負有代扣、代繳稅款的義務，稅務機關不得要求其代扣、代繳。然而，執行法院傾向于拍賣稅款優先受償是考慮推進司法拍賣處置抵押物的進程，保證國家稅收及時、足額入庫。

在遵循《網拍規定》第三十條的原則下，法院也提出了三種審理該類型案件的思路。一是對“欠繳稅款”進行解釋，進而否定《稅收征管法》第四十五條的適用余地；二是從稅務機關確立的“先稅后證”制度出發，肯定完稅是權屬變更的前置條件，也是實現抵押權的必要條件；三是將拍賣稅款界定為司法拍賣行為產生的費用，可與執行費、評估費等費用置于同等地位優先受償。

（二）司法認定中存在的問題分析

總結司法實踐可得知，存在兩方面不足。一方面，多數法院認為在拍賣稅款清償順位上不應當適用《稅收征管法》第四十五條的規定，并對“欠繳的稅款”的概念進行了自我解讀，認為此處欠稅是企業或個人在生產生活中基于自身行為產生的歷史欠稅。另一方面，多數法院都將拍賣稅款理解為實現抵押權的費用，但至于為何認定為費用，均未對此進行過詳細的司法論證。

四、司法拍賣抵押物產生的稅款優先受償之邏輯證成

（一）實現抵押權的稅款優于抵押權人受償具有目的正當性

縱觀司法拍賣的整個流程，繳稅環節具有舉足輕重的作用。實踐中，如果不繳納相應稅款，抵押物的過戶登記將受阻礙，抵押債權也不可能實現，執行目的亦難以達到。拍賣稅款系法院強制執行被執行人名下的財產產生，具有現實性及時效性，與《稅收征管法》第四十五條規定的“納稅人欠繳的稅款”有本質上的區別。本文贊同將該稅款理解為實現抵押債權而付出的一種必要成本（或是費用）。《中華人民共和國民法典》第三百八十九條的規定實現擔保物權的費用應當由債務人承擔，其原因在于該費用本質上是因為債務人不及時履行債務所致。

（二）實現抵押權的稅款優于抵押權人受償符合利益均衡原則

司法拍賣的目的在于快速地、高效地處置被執行人的財產，而稅款繳納也是拍賣實質成交的要求。不完成稅款繳納會影響執行進度，導致執行程序擱置，事實上導致各方利益及社會利益遭受更大損失。

基于上述分析，走向司法拍賣意味著被執行人已無其他財產可供強制執行。倘若拍賣稅款不能優先受償，則很大程度上意味著稅收流失。讓渡部分抵押物變現價值用于保障稅收優先權，既能保證財政收入，實現社會整體利益，也能保障債權人自身優先權的實現，提高司法拍賣的效率。可以說，拍賣稅款優先受償是公平與效率理念的現實體現。

（三）實現抵押權的稅款優于抵押權人受償的法規基礎

首先，應透過法律條文理解《網拍規定》第三十條所蘊含的精神實質。從表面上看，網拍規定雖是根據相關法律、行政法規對因拍賣本身形成的稅費承擔主體進行了重申，但也對拍賣稅費如何承擔指明了方向：根據法律原則和案件實際情況。拍賣稅款優先受償的法理是利益均衡原則，而案件實際情況就是在房產過戶上稅務機關實行“先稅后證“制度。

其次，應當破解《稅收征管法》第四十五條適用的難題。學界普遍認為，我國收稅優先權制度實際只為一般收稅優先權，缺少特殊優先權的規定。在我國臺灣地區也有相應的立法例，其在《稅捐稽征法》第六條中就規定房屋稅、地價稅、增值稅優先于其他債權執行。因此，《稅收征管法》第四十五條的優化有兩條路徑：一是對“欠繳的稅款”進行立法或司法解釋，進一步明確其含義；二是設立除外條款，將某些特定財產產生的特定稅種納入特殊優先權的受償范圍。

最后，在現行法制框架下能否尋找到適用的依據呢？《城市房地產抵押管理辦法》第四十七條規定：“處分抵押房地產所得金額，依下列順序分配：1.支付處分抵押房地產的費用；……”該條以部門規章的形式確立了抵押房產處置后所得價款的清償順位，明確了應繳稅款優先于抵押債權受償。另外，國家稅務總局《關于人民法院強制執行被執行人財產有關稅收問題的復函》（國稅函[2015]869號）（以下簡稱“869號文”）規定：一是人民法院實施的強制執行活動，對拍賣、變賣財產的全部收入，納稅人均應依法申報繳納稅款；二是鑒于人民法院實際控制納稅人因強制執行活動而被拍賣、變賣財產的收入，人民法院應當協助稅務機關依法優先從該收人中征收稅款。“869號文”也為人民法院在拍賣被執行人財產后產生的稅款如何受償確立了操作準則即稅收優先規則。城市房地產抵押管理辦法及“869號文”的效力層級較低，司法適用中容易產生爭議，建議以法律或司法解釋的形式加以明確。

（作者單位：上海市松江區人民法院）