動態能力視角下國有企業管理會計工具應用策略分析

陳瑞仙 云南省水利水電投資有限公司

一、動態能力與管理會計工具概述

（一）動態能力概述

企業高質量發展的目標是實現價值的創造和保持，需要企業利用競爭優勢來實現價值的增值。但外部環境復雜多變、企業價值鏈內外的競爭日益激烈，企業只有不斷豐富自身所掌握的資源或在現有資源的基礎上通過再整合的方式進一步優化資源配置提升效率，才能實現可持續性的競爭優勢，從而實現價值增值。企業動態能力理論是在資源基礎理論和權變理論及委托代理理論的基礎上產生的。動態能力理論一方面要求企業通過內部組織結構的調整、重組等來整合企業所擁有的資源稟賦，從而改變資源整合的方式，提升企業的經營管理水平和管理效益，以適應外部環境的復雜多變，另一方面強調企業應該主動適應環境，積極發現機會、創造機會，甚至是跨越時間引領發展潮流。企業的動態能力包括整合能力、重構能力和機會識別能力三個維度[1]。整合能力強調企業對所掌握資源進行再組合，實現優化配置。重構能力是企業根據自己的管理特點和資源配置的方式進行組織構成。機會識別能力是企業對外部環境變化做出識別應對等措施的能力，也是企業發揮整合能力和重構能力的基礎。

（二）管理會計工具概述

管理會計工具是管理會計理論應用的具體化，包括財務分析、成本管理、績效管理、價值評估等諸多模型、技術和流程，并隨著管理理論實踐的深化不斷地豐富完善，具有組合性、開放性的特征。管理會計工具的組合性要求企業在使用管理會計工具時綜合考慮不同管理會計工具的功能效用，組合使用兩種及以上的管理會計工具，從而實現企業的管理目標[2]。開放性一方面意味著管理會計工具的種類和數量隨著實踐和研究的深入不斷地豐富和增加，另一方面意味著企業經營管理使用的管理會計工具也是不斷地變化，從而適用外部環境的變化。國有企業在使用管理會計工具進行管理時，應該統籌考慮企業的經營模式、主責主業情況及績效指標管理要求等，選擇適合的一種或多種管理會計工具，并注重管理會計工具和內部控制體系、風險管理體系之間的功能融合，加強系統化、集成化應用。企業如何在復雜多變的外部環境和競爭日益激烈的內部環境中實現企業戰略目標，是管理會計運用所要解決的關鍵問題之一。資源基礎理論將企業獲得競爭優勢從而實現戰略目標的驅動力歸因于企業掌握有價值的、稀缺的、難以模仿的、不可替代的核心資源。動態能力理論在資源基礎理論的基礎上進行了延伸，認為企業要實現戰略目標僅掌握核心資源是不夠的，還需要使其掌握的資源和能力不斷地適應外部環境的變化。企業只有整合內部或外部擁有的資源，并使其與外部環境相匹配，才能保持競爭優勢，從而提升企業創造價值的能力。而這種對內外部環境進行認知和識別，從而進一步整合資源、重構組織的能力便是企業的動態能力。

二、管理會計工具應用水平和動態能力的相關理論

管理會計工具作為管理會計理念的具體體現，具有開放性的特征。隨著外部環境和相關理論的發展，管理會計工具的運用也在不斷地深耕和完善?；趧討B能力理論，企業要獲得競爭優勢，需要在資源稟賦的基礎上根據環境和內外部經營條件的變化，進一步優化整合管理會計工具的使用，提升企業經營管理效率和效益，從而實現差異化優勢或者成本優勢，滿足企業實現戰略目標的需要。

1.從管理會計工具的階段性特征和功能特點看，管理會計工具可以劃分為成本與財務控制、決策信息提供、業務流程優化、組織價值創造四個階段，且其構成要素和使用功能是一個逐漸高級和復雜的過程。成本與財務控制階段管理會計被企業管理者視為一項技術活動，用于提高生產效率、降低企業成本，預算控制、成本差異分析等管理會計工具被廣泛用于這一階段[3]。決策信息提供階段，企業管理者為了應對市場競爭加劇、環境不確定提高的影響逐步將本量利分析、邊際效益分析等管理會計工具運用于企業的經營管理中，為企業提供對決策有用的信息，從而促使企業找準投資和經營方向，降低企業經營管理的決策風險。業務流程階段，運用作業成本法、全面質量管理等管理會計工具對價值鏈和戰略動因進行分析，優化組織結構、簡化組織流程，助力企業在市場競爭中獲取戰略性的成本優勢和可持續的競爭優勢。

2.從整合應用的趨勢看，管理會計工具整合使用實現了從內部到外部、從單一到復雜、從簡單疊加到有機融合的綜合性整合應用。管理會計工具的整合方式可分為以下兩種形式：一是將不同性質和功能的管理會計工具進行整合使用，充分利用管理會計工具之間的獨立性和互補性，既強調單一管理會計工具的作用和效能，又重視它們之間的功能的互補性，如將作業成本法、平衡計分卡、經濟附加值三者進行整合，構建出以價值為基礎、戰略為導向的管理會計工具體系。二是充分挖掘管理會計工具的特性和功能，以單一管理會計工具為核心，通過其他管理會計工具的優勢來彌補其使用中的不足，從而提升使用的適用范圍，如將預算管理、作業成本法、股東財富指標等管理會計工具整合到以平衡計分卡為核心的管理會計框架之中，整合了企業的財務與非財務指標，彌補了預算管理的片面性[4]。

綜上所述，管理會計工具的開放性、組合性的特性決定了企業在具體使用管理會計工具時并不是一成不變的，而是應當結合權變理論的相關要求，充分考慮影響企業戰略目標實現的內外部環境，包括未來的發展趨勢等，動態、有機地組合使用管理會計工具，從而進一步提升企業資源整合能力，轉變企業的經營管理理念，及時發現市場契機，適時調整企業的資源組合方式和經營管理模式，從而實現企業的戰略目標。

三、國有企業管理會計工具應用的現狀

（一）業財融合程度不深，內部環境不理想

業財融合是國有企業改革過程中的重要領域，也是管理會計體系和管理會計工具得以在企業有序施行的核心所在。實踐中，國有企業往往五臟俱全，組織機構龐大，職業部門細分明確。業務部門是直接帶來經濟效益的部門，工作目標比較直觀，考核指標也比較單一，業務人員期望減少內部繁雜的監理管理程序，從而提高效率，直達目標。而財務部門因內部控制和財務管理的需要，要在業務部門直達目標之前增加審核和控制節點。這一舉措會被業務部門片面地認為是效率的降低和額外工作量的增加。另外，業務和財務部門信息共享機制不健全。管理會計工具的施行離不開業務部門的支持，業財融合要求財務人員參與到企業生產經營的各環節，同時也要求業務人員要具備一定的財務知識，形成財務和業務的雙向奔赴。目前國有企業正處在轉型改革的關鍵時期，大部分國有企業的業務數據和財務數據還難以實現高效、準確的交互傳遞，難以形成運用管理會計工具的內部環境基礎。

（二）缺乏信息系統支撐，整合應用不完善

管理會計工具的整合應用離不開信息技術的支持，較高的信息技術運用水平有助于實現管理會計工具的整合運用。實際上，部分國有企業現階段管理中信息技術和信息化管理仍然存在諸多不足之處。一方面，部分國有企業仍然沿用財務會計的管理模式推動和施行管理會計，未通過信息化、大數據、智能化等手段進行業務信息和財務信息的整合，不利于管理會計工具的整合使用。另一方面，國有企業當前的內部管理結構比較復雜，三重一大、黨委會前置審議等管理制度難以通過信息化手段給予完善，在應用管理會計時無法拓展多元化的工作方向和業務思路，經營管理層定性要求難以進行數據化，定性要求缺乏有效傳輸和指標考核，難以使定性要求產生數據衍生價值。

（三）知易行難，認識不夠，全員參與不充分

管理會計作為新生事物，目前還未得到廣泛的認可和企業管理層的關注，因此部分國有企業主要依托現有的組織機構設置，以財務部為主導開展管理會計工作。但在推動和使用管理會計工具的過程中存在知易行難的問題，難以做到知行統一。其不僅需要財務人員在做好財務管理工作的同時了解業務活動、參與到業務活動之中，還要求業務人員具備一定的財務知識，協同做好業務活動的經營風險控制和財務風險管理工作。但目前國有企業員工普遍認為管理會計應用是財務部門的事情，跟自身工作崗位無直接聯系，在推廣使用中缺乏工作的積極性。同時，由于我國特殊的經濟體系及國有企業的特殊性，在應用管理會計工具進行管理時無法直接借鑒發達國家成熟的經驗和管理模式，需要進一步優化調整后才能使用，信息技術不充分和人才儲備不足的情況下，管理會計工作的施行就會舉步維艱，管理的效果難以得到有效的體現。

四、國有企業管理會計工具的應用策略

（一）創新機制，建立業財有效融合的動態能力

管理會計工具的整合運用，首先需要企業的財務人員從思想上轉變傳統賬房先生的角色，參與到公司生產經營的各環節，深入業務，利用科學管理工具發揮財務價值的協同和引領作用。負責推動管理會計施行的財務部門應該積極尋找突破口，跨越部門邊界，利用財務的專業性優化業務流程、提升業務工作效率，可以將枯燥的財務數據信息通過圖形、流程圖、樹狀圖等呈現給業務人員[5]?；诓煌瑯I務部門對信息需求不同，財務人員在創建管理會計體系時應該因地制宜，從不同部門的職責出發使用管理會計工具，如在跟銷售部門協同時可以考慮使用關鍵指標法、風險矩陣、標桿管理等工具組合；生產環節優先考慮使用標準成本法、本量利分析、目標成本法、作業成本法、邊際分析的工具組合；研發環節優先考慮使用風險矩陣、關鍵指標法、標桿管理、經濟增加值的工具組合；采購環節優先考慮關鍵指標法、標桿管理、全面預算管理、風險矩陣、邊際分析的工具組合。

業財融合的關鍵除了財務部門的主動作為外，還需要業務人員的主動參與，雙向奔赴、雙向融合建立動態可控的內部管理機制。一是高位推動，基于管理會計工具運用環境的需要，完善國有企業的法人治理結構，梳理優化企業的管理決策流程[6]。同一業務在不同部門之間分工時既要考慮工作職責的不重疊交叉，也要考慮部門間的監督與控制，還要考慮分工能充分發揮部門之間的協同效應，實現“一加一大于二”的效果，使企業的內部管理機制動態平衡，利于企業根據外部環境的變化而進行動態調整。二是借鑒矩陣式的管理模式，建立縱向指導、橫向交叉的組織結構，實現部門間信息的共享，使不同專業技能相互協助、不同考核指標交叉滲透，提高部門協同配合發揮管理會計工具效用，助力推動企業戰略規劃目標的實現[7]。

（二）深化體系建設，提升信息化建設綜合水平

國有企業具有資產規模龐大、內部組織結構復雜的特點，管理會計工具的施行離不開信息化系統的支持。動態能力理論強調企業應該根據外部環境的變化來調整內部組織結構，因此企業在建設管理會計體系時可以適當超前于企業現有的管理環境，用創新的思維優化、改善現有的管理體制。在這一過程中，財務部門應該發揮引導作用，一方面利用自身的優勢協助企業的管理層明確信息化系統的建設目標和要求，并將信息化建設納入公司戰略之中；另一方面主動參與到業務部門對信息化建設的謀劃中，做到業務數據和財務數據的共享利用。他山之石，可以攻玉。企業在建設信息化體系時可以對標先進企業的信息化建設經驗，結合自身的環境和戰略目標，優化改善建設一套適合自身發展的管理會計信息系統。建設過程中重點抓住信息資源共享這個關鍵要點，實現業務數據和財務數據的雙向交流和共享，為管理層決策提供寶貴的第一手信息。一方面，隨著大數據的廣泛運用，企業在信息化建設過程中應該轉變傳統的思維模式，借助大數據的技術手段，實現企業內部信息和外部信息的交互，對照標桿企業、行業數據形成企業風險指標數據庫，主動抓取風險數據，提前做好風險防范措施。另一方面，針對規模較大的集團性國有企業，優先考慮建立財務共享中心，將機械的核算職能剝離到共享中心，打破傳統的組織架構。共享中心以外的財務人員將工作職能集中到管理、管控之中，利用全面預算管理、績效指標管理等管理會計工具助力提高企業效率。

（三）人才帶動，多措并舉，培養管理會計人才

管理會計工具整合應用的關鍵是人在推動，專業人員的不缺位是管理會計理論運用到企業中的必備要素。政府和主管部門應該緊扣管理會計人才培養問題，推動建立管理會計人才培養體系，健全管理會計人員評價方式，優化制度設計，鼓勵傳統的財務會計人才向管理會計人才的轉型。一是利用好會計人員后續教育的途徑，在會計人員后續教育中增加管理會計課程，將管理會計知識和理念灌輸給廣大的財務從業人員。二是推動管理會計人才評價方式的落地，通過職稱評定、資格證書的方式鼓勵會計人員主動投身到管理會計知識的學習之中。三是創新人才培養途徑，利用現有高等院校的師資力量，優化會計人員的課程體系，強化管理會計專業建設和人才培養。同時，可以跟企事業單位合作培養，發揮各自優勢，優化管理會計人才培養模式。企業應該重視管理會計人才的隊伍建設工作，通過內外部培訓相結合的方式提升管理人員的綜合素質，在具體操作過程中可以首先對財務人員進行培訓，再延伸到業務人員。在對財務人員培訓的過程中也要注重業務知識的培訓。如安排財務人員到業務部門進行頂崗學習，通過親身的參與和實踐進一步豐富財務人員的業務技能，助力財務人員和業務人員之間的有效協調溝通。國有企業也可以通過外部人員引入的方式提升企業的管理會計人員的素質，例如在招聘過程中增加對人員綜合管理能力的考量，優先招聘具備管理會計專業知識和實踐經驗的人員，或與高校簽訂人才培養方案，委托高校定性培養企業所需的人員。在新時期，財務會計向管理會計的轉型是必然的趨勢，國有企業作為我國經濟體制中的主要組成部分，其轉型工作的推動有外部環境變化的壓力，也有內部治理優化的訴求。企業合理整合管理會計工具可以促進國有企業在聚焦主責主業的同時不斷提高國有企業的動態能力，進而提升內部管理機制的經營協調能力，實現國有資產的保值增值。