增值稅留抵退稅的體系定位與制度優(yōu)化

許多奇 蔡奇翰

[摘 要]2022年4月起實行的大規(guī)模留抵退稅政策在為企業(yè)紓困解難方面發(fā)揮了關鍵作用。在增值稅立法不斷推進的背景下，留抵退稅在財稅法體系中如何定位成為一個關鍵問題。留抵稅額既未減免也未遞延納稅人的應納稅額，非嚴格意義上的稅收優(yōu)惠。在納稅人視角下，納稅人可選擇留抵退稅或結(jié)轉(zhuǎn)抵扣，因而申請留抵退稅的權利為納稅人選擇權。在國家視角下，留抵退稅屬于增值稅基準稅制的一部分，既非財政支出也非稅式支出，應從增值稅收入中直接劃撥。目前的留抵稅額存量對財政收入有重要影響，應通過專項撥款的方式解決。應從保障納稅人選擇權、建立風險防控機制、建立央地分擔機制、完善制度細節(jié)四個方面進一步明確留抵退稅制度。

[關鍵詞]留抵退稅；稅收優(yōu)惠；納稅人選擇權；基準稅制；制度優(yōu)化

[中圖分類號] D912.29 [文獻標識碼] A

一、問題的提出

增值稅是我國第一大稅種，在我國稅收體系中占有重要地位。據(jù)財政部數(shù)據(jù)，2021年，我國增值稅收入共計約61982億元，占全國稅收收入近36%；2022年，受大規(guī)模留抵退稅政策的影響，我國增值稅收入共計約48717億元，仍占全國稅收收入的近三成。［1］2023年3月，國務院《政府工作報告》顯示，2022年全年增值稅留抵退稅數(shù)額超過2.4萬億元。其中不僅可見增值稅對我國財政收入的重要性，也可見留抵稅額處理方式的變化對增值稅收入的巨大影響。留抵稅額由于企業(yè)當期銷項稅額小于當期進項稅額而形成，根據(jù)我國現(xiàn)行《增值稅暫行條例》的規(guī)定，“可結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣”。從2022年4月1日起，我國實施的大規(guī)模增值稅留抵退稅政策開始同步退還存量留抵稅額。《增值稅法（草案）》規(guī)定了“當期進項稅額大于當期銷項稅額的部分，可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣或者予以退還”。無論是從稅收實踐還是立法動向來看，留抵退稅逐漸呈現(xiàn)了制度化的面向。［2］

在我國稅法越發(fā)注重體系化和融貫性的背景下，［3］留抵退稅在財稅法體系中如何定位愈發(fā)重要。然而，我國理論與實務界目前對留抵退稅仍然存在一定的認知誤區(qū)，對留抵退稅的具體制度設計也存在爭議。首先，留抵退稅與稅收優(yōu)惠的關系亟待厘清。其次，留抵稅額在納稅人與國家之間形成了公法之債。從納稅人視角來看，納稅人享有對國家的公法上的財產(chǎn)請求權，因而留抵退稅的申請具有權利屬性；從國家視角來看，留抵退稅需要國家從國庫中調(diào)配資金，因而留抵稅額的退還具有預算管理的屬性。最后，留抵退稅的制度細節(jié)亟待明確。

二、留抵退稅是稅收優(yōu)惠嗎

大規(guī)模留抵退稅政策是2022年組合式稅費支持政策的“重頭戲”。從形式上看，留抵退稅需要國家從國庫中將資金退還給企業(yè)，在實務操作中與稅收優(yōu)惠形式之一的“退稅”具有極大相似性。留抵退稅為困境中的企業(yè)提供了現(xiàn)金流，給予了企業(yè)時間利益，與稅收優(yōu)惠中的“遞延”也有一定相似性，但對于其是否屬于稅法概念上的“稅收優(yōu)惠”，仍存有較大疑問。

（一）稅收優(yōu)惠以授益性為本質(zhì)特征

目前，我國法律對“稅收優(yōu)惠”這一概念沒有明確的定義。我國法律條文中的“稅收優(yōu)惠”主要在兩類意義上使用：第一，作為幾項具體制度的概括，例如，《企業(yè)所得稅法》第4章的稅收優(yōu)惠列舉了免稅、減稅、加計扣除、投資抵免、加速折舊等方式，《增值稅法（草案）》第4章的稅收優(yōu)惠則規(guī)定了免稅一種方式。第二，作為整體稅收激勵措施的概括，例如，《體育法》第78條規(guī)定：通過捐贈財產(chǎn)等方式支持體育事業(yè)發(fā)展的，依法享受稅收優(yōu)惠等政策。

學理上對稅收優(yōu)惠的定義是從稅收要素階層化的角度出發(fā)的。稅收優(yōu)惠被定位在出稅階層，指的是免除或減輕特定納稅主體納稅義務的各項措施，［4］具體呈現(xiàn)方式主要包括減稅、免稅、退稅三種。［5］在稅收優(yōu)惠與稅收法定原則的關系上，《稅收征收管理法》的第三條強調(diào)稅的“減、免、退”需依照法律的規(guī)定執(zhí)行，卻沒有規(guī)定是否存在其他類型的稅收優(yōu)惠；以及其他類型的稅收優(yōu)惠如果存在，是否需要遵守稅收法定原則。由此可見，“稅收優(yōu)惠”在法學界并沒有形成內(nèi)涵與外延完整的定義。

從文義解釋上看，“優(yōu)惠”是“給予好處”的意思，這一語詞的范圍包括一切低于一般標準的“差別待遇”。［6］稅收優(yōu)惠的本質(zhì)特征在于其“授益性”，即國家在一般標準之外給予特定納稅主體一定的利益。這種利益不僅包括減稅、免稅、退稅等金額上的利益，也包括時間上的利益。例如，在遞延納稅中，納稅人根據(jù)稅法的規(guī)定可將應納稅款推遲一定期限繳納。納稅主體并未減少應納稅額，但是享受了一段時間內(nèi)支配資金的自由，相當于國家給予納稅主體一筆無息貸款。這一措施為企業(yè)提供了充裕的現(xiàn)金流，有助于緩解納稅主體資金占用壓力，因而也屬于一種稅收優(yōu)惠。值得注意的是，“減、免、退”之外的稅收優(yōu)惠由于不在《稅收征收管理法》所列舉的“依照法律的規(guī)定執(zhí)行”的范圍之內(nèi)，是否需要遵守稅收法定原則尚值得商榷。［7］

（二）留抵退稅不具有授益性

留抵退稅雖名為“退稅”，但并未減少企業(yè)實際繳納的稅款。企業(yè)已經(jīng)繳納的進項稅額實質(zhì)上是一種“墊付”。留抵退稅退還的并非企業(yè)的應納稅額，而是企業(yè)本就有權抵扣的進項稅額。國家“退稅”后，企業(yè)未來將不能從銷項稅額中抵扣這部分已經(jīng)退還的金額。可見，中間環(huán)節(jié)的生產(chǎn)經(jīng)營企業(yè)僅僅承擔預繳或者墊付的功能，留抵退稅未實際減少企業(yè)的應納稅額。為了突出增值稅納稅人與一般納稅人的區(qū)別，域外也有立法例作出了語詞上的區(qū)分，例如，歐盟第六項增值稅指令將增值稅繳納者稱為“繳稅人”（a taxable person）而非其他稅種中的“納稅人”（taxpayers）。［8］

以一般情況下商品的流轉(zhuǎn)為例，增值稅的應納稅額以當期銷項稅額減去當期進項稅額計算而得。企業(yè)A從企業(yè)B購進某100元的商品（假定稅率都為13%），共花費商品價格100元與進項稅額13元。當該商品以200元的價格賣給企業(yè)C時，A共收到商品價格200元與銷項稅額26元，同時企業(yè)A可以通過增值稅發(fā)票抵扣進項稅額13元。此時，企業(yè)A的應納稅額為銷項稅額減去進項稅額，共計13元。如果企業(yè)當期的進項稅額大于銷項稅額，就形成了留抵稅額。一方面，企業(yè)可能由于政策性原因形成留抵稅額。例如，上例中企業(yè)A繳納的進項稅額所適用的稅率為13%，但繳納銷項稅額時適用的稅率僅為6%，這將導致進項稅額大于銷項稅額。此外，由于政策原因，企業(yè)可能無法在當期確認收入，銷項稅額在當期無法確定，因而企業(yè)無法抵扣。另一方面，企業(yè)可能由于市場性原因形成留抵稅額。例如，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的商品具有季節(jié)性、生產(chǎn)周期長或初創(chuàng)期投入規(guī)模大的特征，這都可能導致企業(yè)的進項稅額大于銷項稅額。因為此前疫情的影響，企業(yè)購入的商品無法賣出，也會導致進項稅額大于銷項稅額。如企業(yè)A因上述原因形成留抵稅額后，在當期先申請13元留抵退稅，下期再以200元正常賣出商品，其應納稅額仍為13元。由此可見，結(jié)轉(zhuǎn)抵扣或留抵退稅兩種處理方式對企業(yè)的應納稅額不會產(chǎn)生影響。

留抵退稅也并非遞延納稅。我國現(xiàn)行增值稅屬于消費型增值稅，理論上不對生產(chǎn)投入課稅，所有稅負由最終消費者完全承擔。回到上例，從企業(yè)A視角看，當期收入為“226－113－13”元，共計100元，未承擔稅負。從國家視角看，從企業(yè)B收到的13元可以被企業(yè)A抵扣，從企業(yè)A收到的26元可以被企業(yè)C抵扣，因此國家在中間環(huán)節(jié)未實際獲得稅收收入。在抵扣鏈條完整的情況下，僅由最終消費者承擔稅負，中間環(huán)節(jié)的企業(yè)不承擔稅負。即使認為企業(yè)履行了扣繳義務而暫時承擔稅負，留抵稅額與企業(yè)的應納稅額也可能差距極大，不構成應納稅額的遞延。例如，某企業(yè)的進項稅額為100元，銷項稅額為101元，此時該企業(yè)的應納稅額僅為1元。如企業(yè)在當期未形成銷項稅額，其留抵稅額高達100元。因此，留抵稅額與企業(yè)應納稅額幾乎不具有關聯(lián)性，并非遞延納稅。

事實上，留抵稅額的產(chǎn)生是一種客觀必然現(xiàn)象，留抵稅額返還是增值稅機制正常發(fā)揮作用的應然結(jié)果，因此并非國家“在一般標準之外”給予特定納稅主體的利益。換言之，留抵退稅應為一般原則而非例外規(guī)則。理論上，實行全面的進項稅額抵扣制度才能發(fā)揮增值稅的中性優(yōu)勢。［9］如果進項稅額抵扣不完全，這種理論上的中性優(yōu)勢不僅無法轉(zhuǎn)化為實踐中的優(yōu)勢，還會占用企業(yè)大量的資金。我國在留抵稅額上實行結(jié)轉(zhuǎn)抵扣制度是出于對逃稅、騙稅風險的防范以及“囿于財政承受能力和市場經(jīng)濟發(fā)展深度的限制”。［10］在許多發(fā)展中國家，增值稅留抵退稅為逃稅、騙稅“打開方便之門”。此外，我國的增值稅改革是在“保持原稅負”的指導思想下進行，以“不打破原有的分配格局與財政平衡”為原則，［11］留抵不退制度讓國家提前實現(xiàn)對消費的部分征稅，從而保持財政收入的穩(wěn)定。詳言之，如企業(yè)A營利，則其銷項稅額必然大于進項稅額，該企業(yè)在抵扣進項稅額時，國家已經(jīng)從下一個環(huán)節(jié)收到稅款，國庫收入必然處于增長狀態(tài)。

三、納稅人視角下的留抵退稅：納稅人選擇權

“納稅人主義是稅法之魂，也是稅法現(xiàn)代化的動力源泉。”［12］隨著我國對納稅人權益保護和營商環(huán)境優(yōu)化的重視，稅法在越來越多的情況下允許納稅人在具體課稅要件或稅收征管程序的規(guī)范中選擇適用。［13］2022年12月的《增值稅法（草案）》規(guī)定，留抵稅額“可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣或者予以退還”。這一規(guī)定在國家對留抵稅額的處理模式上新增了“留抵稅額”這一方式，然而，納稅人是否擁有留抵退稅的“權利”尚未明確。從增值稅法理與大規(guī)模留抵退稅的實踐來看，納稅人應當享有結(jié)轉(zhuǎn)抵扣與留抵退稅的選擇權。

（一）納稅人享有抵扣權

第一，納稅人抵扣權可由增值稅原理證成。一是抵扣權的存在內(nèi)在于增值稅的征收機制。［14］我國采取消費型增值稅，也即我國實行的增值稅是對消費的課稅。出于稅制設計與稽征技術的考量，中間環(huán)節(jié)的生產(chǎn)經(jīng)營者先行承擔了部分稅額，則其自然有權就這部分額外負擔的稅額向國家請求返還，這也是抵扣權的應有之義。［15］二是進項稅額本身并非納稅人的應納稅額，如果納稅人繳納的進項稅額不能被順利抵扣，則納稅人的財產(chǎn)利益將受到損失。中間環(huán)節(jié)的納稅人被重復征稅，增值稅稅收中性的優(yōu)勢也蕩然無存。

第二，納稅人的抵扣權和稅務機關依法抵扣是一體兩面的關系，納稅人抵扣權和國家對抵扣金額的管理同時存在于增值稅抵扣制度之中。歷史上，稅收法律關系存在“權力關系說”與“債務關系說”兩種學說，現(xiàn)在學界則普遍認為稅收法律關系本質(zhì)上是一種公法上債權債務關系，［16］同時稅收征納的法律關系“建立在政治權力的基礎之上”。［17］在留抵退稅制度中，由于增值稅抵扣制度的特殊性，國家成了留抵稅額返還請求權的債務人，增值稅納稅人是留抵稅額返還請求權的債權人。國家對進項稅額抵扣的管理自然有其必要性，［18］但國家對留抵稅額的管理不能否定納稅人的抵扣權。值得注意的是，在形式上留抵退稅表現(xiàn)為國家直接退稅；而在實質(zhì)上，留抵退稅是抵扣權行使的一種特殊形式。結(jié)轉(zhuǎn)抵扣是國家以下期稅收債權對當期的留抵稅額債務進行抵銷，留抵退稅則是國家在當期直接進行清償，相當于在企業(yè)銷項稅額為0的情況下進行抵扣。

（二）納稅人就結(jié)轉(zhuǎn)抵扣與留抵退稅享有選擇權

《增值稅暫行條例》中僅規(guī)定“結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣”這一處理方式，《增值稅法（草案）》規(guī)定的“可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣或者予以退還”則有兩種解釋路徑。其一為國家主導模式，即仍以結(jié)轉(zhuǎn)抵扣為原則抵銷留抵稅額，國家以政策文件的形式確定特定行業(yè)可以以留抵退稅的方式退還留抵稅額。這一模式仍然將留抵退稅視為宏觀調(diào)控政策。其二為納稅人主導模式，即以留抵退稅為原則，納稅人可以根據(jù)自身需要在留抵退稅和結(jié)轉(zhuǎn)抵扣間作出選擇，國家僅在留抵退稅可能引發(fā)稅收風險的前提下限制納稅人的權利。［19］無論是從法理基礎還是稅收實踐來看，納稅人應當就結(jié)轉(zhuǎn)抵扣與留抵退稅享有選擇權。

首先，納稅人主導模式符合稅收中性原則。稅收中性被認為是增值稅最重要的優(yōu)勢之一。稅收中性意味著國家的稅收需要盡可能不給企業(yè)造成額外的負擔，避免對企業(yè)生產(chǎn)決策以及市場經(jīng)濟運行造成干擾。理論上而言，增值稅稅負層層轉(zhuǎn)嫁，最后全部由最終消費者承擔，中間環(huán)節(jié)的生產(chǎn)經(jīng)營企業(yè)不承擔增值稅稅負。然而在現(xiàn)實中，如企業(yè)未產(chǎn)生銷項稅額或產(chǎn)生的銷項稅額不足，則已經(jīng)繳納的進項稅額無法抵扣，占用大量企業(yè)可用資金，企業(yè)“損失了留抵稅額的時間價值并在留抵當期面臨更高的融資約束”；如果企業(yè)將來無法產(chǎn)生足夠的銷項稅額，則留抵稅額會“永久性地成為企業(yè)的成本”。［20］企業(yè)在作出生產(chǎn)經(jīng)營決策時可能不得不考慮留抵稅額的存在，也即留抵稅額可能扭曲企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營行為。在納稅人主導模式下，返還鏈條得以打通，企業(yè)可將更多的資金用于擴大再生產(chǎn)，留抵稅額沉淀對市場運行的影響顯著降低。當然，企業(yè)應被允許出于成本或稅務核查風險選擇結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣，這正是“選擇權”的應有之義。

其次，納稅人主導模式符合量能平等負擔原則。量能平等負擔原則指的是稅收征收必須基于納稅人的負擔能力，是我國稅法的基本原則。［21］量能平等負擔原則適用于增值稅制，只是其經(jīng)濟能力的衡量僅在于“消費性支出”能力，而非生產(chǎn)性支出。“增值稅是對最終的消費者課稅，這種消費者應該是生活消費者，不應該包括生產(chǎn)消費者。”［22］換言之，中間環(huán)節(jié)的生產(chǎn)經(jīng)營者不承擔實際稅負，因而不適用量能平等負擔原則。然而，如果銷項稅額在當期尚未產(chǎn)生或者小于進項稅額，中間環(huán)節(jié)的企業(yè)在事實上承擔了進項稅額的稅收，這一負擔超出了納稅人的支付能力。只有允許中間環(huán)節(jié)的納稅人行使選擇權，才能消除“預繳”形成的超出納稅人支付能力的負擔。

最后，納稅人主導模式符合發(fā)展型法治的立法理念。發(fā)展導向型法治要求保持法律體系開放發(fā)展，推動良法不斷形成，同時降低制度性交易成本，增強法律的實效。［23］我國稅收立法逐漸由“收入導向型”轉(zhuǎn)化為“發(fā)展導向型”，［24］不再將取得財政收入作為主要目標，而是更加側(cè)重于國家稅制在促進經(jīng)濟增長和實現(xiàn)社會公平正義方面的價值。2022年的大規(guī)模留抵退稅政策的實踐表明，即使有大規(guī)模存量留抵稅額的存在，留抵退稅對財政收支的影響仍然是可控的。此時更應當考慮稅制對發(fā)展經(jīng)濟和實現(xiàn)社會公平的價值，將選擇權交還給納稅人。值得注意的是，現(xiàn)如今留抵退稅數(shù)額的大幅增加隱藏著運動式增長的軌跡。未來留抵退稅制度化時，應明確其為納稅人選擇權。國家既不可在留抵退稅核查中設置過多門檻，變相強制企業(yè)選擇結(jié)轉(zhuǎn)抵扣的方式，也不可將留抵退稅作為政績或者行政指標，應“依職權主動退還留抵稅額”。［25］

四、國家視角下的留抵退稅：內(nèi)生于基準稅制

在疫情影響期間，留抵退稅“真金白銀”地發(fā)揮了為企業(yè)“輸血”的作用。留抵退稅直接從國庫中拿出資金退還給納稅人，無疑會對財政收支平衡造成重大影響。國際上，對于留抵退稅通常有直接從增值稅收入中支付與預算支出撥款兩種方式。在留抵退稅制度化的背景下，我國選擇何種方式可能直接影響著國家進行退稅的程序以及納稅人獲得退稅的效率。如將留抵退稅定位在“支出”一端，則需要考慮“公共財產(chǎn)支配的正當性”，［26］意味著留抵退稅的預算需要人大及其常委會決定以及公眾參與。反之，留抵退稅則僅需要經(jīng)過稅務機關的程序和主管財政的相關部門、中國人民銀行的協(xié)調(diào)即可。

（一）稅式支出以偏離基準稅制為要件

留抵退稅與政府提供公共產(chǎn)品與服務的職能無關，不屬于財政支出的范疇，而留抵退稅與稅式支出的關系則尚未明確。稅式支出的概念由美國財政部部長助理、哈佛大學教授斯坦利·S.薩里（Stanley S. Surrey）率先提出，指的是各類專門的免稅、扣除和抵免。［27］此后，稅式支出的概念逐漸得以明確。稅式支出的基本特征包括“偏離基準稅制”與“減輕特定納稅人群體納稅義務”。［28］減輕納稅義務的方式則可以是減免、抵扣或遞延。對國家而言，稅式支出意味著財政收入的減少；對納稅人而言，稅式支出是納稅義務的減輕。在我國稅式支出被認為是國家為實現(xiàn)特定政策目標，偏離基準稅制而給予特定納稅人的稅收照顧。［29］也有學者指出，稅式支出是從支出視角對稅收優(yōu)惠進行的觀察，國家對稅收收入的放棄可以被視為一種支出。［30］

由此可見，“偏離基準稅制”是稅式支出的基本要件。“基準稅制”（benchmark tax system），一般是指“稅制中最基本的結(jié)構性要素”（structural elements）或者稅收的基本標準（baseline standards），［31］基本原則是同類型的納稅人和活動的稅收待遇應當平等。［32］基準稅制一般被認為包含稅基、稅率、納稅人、納稅期限等要素，［33］而偏離基準稅制的部分一般包含特殊的稅收減免、補償、抵扣、遞延等。然而，各國對“基準稅制”的內(nèi)涵仍然有不同界定。在經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）國家中，日本對稅式支出界定最為寬泛。日本將基準稅制與稅收基本原則相聯(lián)系，認為追求“公平、中性、簡單”的基本原則之外的稅收條款皆屬于稅式支出。在光譜的另一端，荷蘭對稅式支出的界定范圍較小，認為根據(jù)支付能力進行調(diào)整的稅收條款是結(jié)構性的，屬于基準稅制的一部分。因此，在日本界定為稅式支出的條款在荷蘭很可能不屬于稅式支出。此外，在法國，如果一項措施的目標是讓絕大多數(shù)納稅人受益，則這項措施更有可能被認為是基準稅制的一部分。［34］

（二）留抵退稅是增值稅基準稅制的一部分

增值稅的基準稅制不同于所得稅等直接稅，甚至也不同于消費稅、關稅等間接稅，因為它“是基于進項稅額抵扣的計稅原理而構造的”。［35］增值稅應納稅額的一般計稅方法即為銷項稅額抵扣進項稅額后的余額。增值稅進項稅額抵扣是界定法定稅基的必要條件，是增值稅基本稅制結(jié)構的一部分。［36］中間環(huán)節(jié)的增值稅納稅人因購買商品繳納的進項稅額，既可在銷售產(chǎn)生銷項稅額時抵扣，也可在未能實現(xiàn)銷售時申請留抵退稅。結(jié)轉(zhuǎn)抵扣與留抵退稅作為進項稅額抵扣的兩種不同方式，自然屬于增值稅稅制結(jié)構的一部分。用日本的基準稅制定義進行檢驗，留抵退稅不僅直接促進了稅收中性原則的實現(xiàn)，還通過保障納稅人不被重復征稅，促成了稅收公平的實現(xiàn)，體現(xiàn)了稅收基本原則。由此可見，無論采納OECD任何一個國家對基準稅制的定義，留抵退稅都屬于基準稅制的一部分，不屬于稅式支出。

（三）留抵退稅在收入核算中表現(xiàn)為財政收入的減少

留抵退稅雖不屬于財政支出抑或稅式支出，但留抵退稅確實需要國家從國庫中撥款。留抵退稅在國家財政稅收體系中應當如何定位尚未明確。從增值稅計量的基本原理來看，理想狀態(tài)下，國家的增值稅收入應當以凈額計算，即以銷項稅額減進項稅額為依據(jù)。因此，留抵退稅在收入核算中表現(xiàn)為財政收入的減少。

將留抵退稅納入財政收入的規(guī)劃核算是極其必要的。原因在于，預算的“財政管理功能的支出需要和與填補財源相互一致”。［37］對進項稅額抵扣作出不當限制的政策可能對財政政策造成扭曲，要求企業(yè)只能在未來產(chǎn)生銷項稅額抵扣的政策也是如此。在一些國家，增值稅的進項稅額“退稅”甚至可能超過增值稅總收入的50%。［38］當國家將未抵扣的進項稅額計入增值稅總額時，國家事實上夸大了增值稅收入，因為真實的增值稅收入應以銷項稅額減去進項稅額為依據(jù)。夸大的增值稅收入可能造成國家對財政資源的錯誤估計，導致更為不審慎的支出與更高的財政赤字。由于中間環(huán)節(jié)企業(yè)繳納的進項稅額最終仍需要被退還，這可能為政府預算可信度帶來不確定性。［39］因此，在收入核算中列出扣除留抵退稅影響后的數(shù)據(jù)，有助于矯正留抵稅額對財政收入數(shù)據(jù)的扭曲。

我國首次實行大規(guī)模存量留抵退稅政策對中央和地方的財政收入均造成了巨大沖擊。2022年，國內(nèi)增值稅收入比上年下降23.3%，扣除留抵退稅因素后則增長4.5%。可見留抵退稅對我國財政收支平衡的影響，尤其是在如今存量留抵稅額大量存在的情況下。同時，留抵退稅可能造成部分地方財政困難，以及可能帶來地區(qū)間收入轉(zhuǎn)移等問題。出現(xiàn)這種現(xiàn)象的原因在于，增值稅是中央和地方共享稅種，收入由中央和地方分享，退稅也應當由中央和地方按比例分擔，而部分地方財力不足，且各地方間的增值稅收入與退稅可能出現(xiàn)錯配。

然而，留抵退稅對財政收入的重大影響并不意味著留抵退稅需要被列入預算支出。首先，從留抵稅額的性質(zhì)來看，其為尚未抵扣的進項稅額，非國家終局性取得的財產(chǎn)，而“支出”在會計上明確表現(xiàn)為政府財產(chǎn)的減少。留抵稅額的退還在性質(zhì)上不屬于“支出”的范疇。其次，支出意味著嚴格的預算控制與審查，可能造成留抵稅額返還的遲延，且政府預算撥款的不足也可能損害留抵退稅制度的有效運作。［40］至于我國目前出現(xiàn)的部分地區(qū)財力不足的狀況，是長期以來留抵稅額積壓造成的結(jié)果，應通過專項資金支持的方式解決。

五、留抵退稅的制度優(yōu)化

留抵退稅制度需要在國庫利益和納稅人利益間進行平衡，因而必須考慮留抵退稅的效率問題以及實踐中可能出現(xiàn)的稅務欺詐風險。如果對納稅人的留抵退稅申請施加諸多限制，則減損了增值稅制度的稅收中性與公平價值；如果在征管水平不夠的情況下進行留抵退稅，則可能引發(fā)大規(guī)模騙取留抵退稅的風險。留抵退稅對納稅人的資金流和國庫收入均影響巨大，應通過稅收法定以維持法的安定性以及稅收公平。隨著我國增值稅立法的推進，將存量留抵退稅的經(jīng)驗轉(zhuǎn)化為制度性的安排已提上日程。此外，國際上大部分國家對留抵稅額采納退稅的處理方式，其主要舉措與發(fā)展經(jīng)驗同樣值得我國借鑒。因此，應當結(jié)合我國大規(guī)模留抵退稅實踐與國際上較為通行的留抵退稅經(jīng)驗，建設保障納稅人權利同時兼顧國庫收入的留抵退稅制度。

（一）保障納稅人對留抵退稅的選擇權

從納稅人視角看，既然留抵退稅屬于納稅人選擇權的范疇，應減少對納稅人申請留抵退稅的限制。我國稅收政策對留抵退稅限制較多，各個時期的留抵退稅政策出現(xiàn)區(qū)分行業(yè)、區(qū)分增量和存量等多種差異化對待的做法。申請留抵退稅是增值稅納稅人的權利，籌集財政收入或宏觀調(diào)控的考量不應成為對納稅人申請留抵退稅的權利作出限制的理由。當然，如果企業(yè)考慮到稅收籌劃成本與稅務核查的風險選擇不退稅，也是納稅人行使選擇權的自然結(jié)果，國家無須對此作出干預。

除此之外，我國現(xiàn)行的留抵退稅政策都有“納稅信用等級為A級或者B級”的條件，這意味著納稅信用等級為M的企業(yè)無法留抵退稅。納稅信用等級為M的企業(yè)大多為新設企業(yè)，需要留抵退稅政策的扶持，因此不宜“一刀切”地規(guī)定納稅信用等級為M的企業(yè)即不可留抵退稅。［41］此外，稅制改革不僅需要保障效率和公平，還需要考慮政府支出。［42］對于實踐中出現(xiàn)的初創(chuàng)期大規(guī)模投入形成的大額留抵稅額，也可建立稅務部門與企業(yè)的溝通機制，兼顧企業(yè)與地方政府的利益，采取“部分退稅、部分留抵”的方式，將進項稅額劃分為“待抵扣稅額”和“留抵稅額”，將“待抵扣稅額”留待企業(yè)產(chǎn)生銷項稅額時再行消化。［43］

（二）建立留抵退稅風險防控機制

對于大規(guī)模留抵退稅申請可能引發(fā)的偷稅騙稅問題，應后移至風險防控機制解決。在理想情況下，國家應對增值稅的偷稅騙稅風險實時監(jiān)控，被評定為低風險的退稅申請應當?shù)玫娇焖偬幚恚懈唢L險的退稅申請應得到及時核驗。中高風險的標志包括退稅數(shù)額超過一定門檻、第一次退稅申請、先前申請被拒絕或者審計期間大幅減少退稅數(shù)額、處于欠稅狀態(tài)、在12個月內(nèi)曾收到稅收處罰等。［44］同時，應協(xié)調(diào)留抵退稅與即征即退、先征后退制度的關系。例如，軟件企業(yè)可同時申請即征即退和留抵退稅，若兩者銜接不當則可能導致企業(yè)獲得兩筆退稅。在我國“以數(shù)治稅”的稅收監(jiān)管路徑下，稅務機關可依托大數(shù)據(jù)加強“事前風險研判提醒、事中信息審核校驗、事后風險掃描應對，打造分類精準智控、分級快速處置的全流程風險防控機制”。［45］

（三）建立留抵退稅央地分擔機制

如前所述，政府記錄的增值稅總額應當以凈額計算，留抵退稅應為財政收入的減少而不應列入支出。在目前的過渡期，由于大量積壓留抵稅額的存在，我國以財政專項基金的方式處理中央與地方的退稅分擔問題。2022年以來，中央財政加大轉(zhuǎn)移支付力度，專門安排1.2萬億元財政專項基金重點用于支持地方落實新出臺的留抵退稅政策形成的減收。中央對地方補助比例平均超過82%，實際上地方承擔50%當中的18%，按總量算是9%。［46］

在存量留抵稅額逐步得到消化之后，稅務機關應在收入核算中將留抵退稅歸入增值稅凈額的計算過程，從增值稅收入中直接退還留抵稅額。國家也應根據(jù)增值稅收入分享與分擔對等原則，確定合理的中央地方分擔比例。留抵退稅常態(tài)化后，市縣級財政負擔退稅資金確有困難的，可通過提高中央庫和省級庫收入退庫比例、相應降低市縣級庫收入退庫比例等措施來解決。［47］對于重點項目形成留抵稅額，也可由中央財政設立專項賬戶直接辦理退稅。［48］為準確估計留抵稅額，稅務部門應加強增值稅退稅的后續(xù)管理，并與主管財政的相關部門、中國人民銀行溝通協(xié)調(diào)、信息共享。［49］例如，稅務部門可以建立增值稅退稅數(shù)據(jù)庫，對近年來增量以及存量留抵退稅數(shù)據(jù)進行歸集和分析，并定期將數(shù)據(jù)傳輸給主管財政的相關部門與中國人民銀行，以便穩(wěn)健評估退稅金額與做好退庫辦理工作。

（四）完善留抵退稅的制度細節(jié)

既然未退還的留抵稅額屬于國家對企業(yè)資金的占用，那么需要進一步考慮的是，稅務機關在留抵退稅的同時是否需要支付利息。OECD的報告顯示，40%的被調(diào)查國家在退還留抵稅額的同時支付了利息。［50］筆者認為，盡管從法理上國家應在企業(yè)資金占用的期間支付利息，但從現(xiàn)實考慮則應暫緩解決這一問題。原因在于，我國積壓了大量存量留抵稅額，且偷稅騙稅風險在目前階段不容忽視，在留抵退稅制度化之初即規(guī)定利息可能引發(fā)財政收入不當流失。

此外，既然留抵退稅屬于增值稅納稅人抵扣權的行使方式，需要進一步考慮的是，是否需要對政府退稅設置期限。大多數(shù)國家的法律都對國家留抵退稅設置了法定期限，最常見的法定期限為30日。［51］筆者認為，在我國留抵退稅制度化、常態(tài)化的背景下，應當規(guī)定稅務機關需要在納稅人提出退稅申請之日起的法定期限內(nèi)進行退稅。原因在于，其一，納稅人的抵扣權應得到保障，如國家對納稅人退稅申請的審核期過長甚至沒有限制，則無異于減損納稅人的抵扣權；其二，法定期限的設置可以降低稅務人員的腐敗風險。

六、結(jié)語

我國在“十四五”規(guī)劃中提出“進一步優(yōu)化增值稅制度”，留抵稅額的處理方式是其中的關鍵一環(huán)。留抵退稅內(nèi)生于增值稅的征收機制，對企業(yè)而言是“墊付”的稅款，對國家而言則為應退還企業(yè)的留抵稅額債務，并非稅收優(yōu)惠。在納稅人視角下，納稅人可以行使抵扣權，留抵退稅抑或結(jié)轉(zhuǎn)抵扣皆為抵扣權的行使方式，納稅人可以擇一行使，抑或選擇部分結(jié)轉(zhuǎn)抵扣、部分留抵退稅。在國家視角下，留抵退稅是增值稅基準稅制的一部分，不應定位為財政支出或稅式支出，僅在收入核算中表現(xiàn)為財政收入的減少。因此，納稅人申請留抵退稅的權利不應被限制，對于偷稅騙稅應后移至風險防控機制審核。國家應直接從增值稅收入中退還留抵稅額并建立合理的央地分擔機制，目前的過渡期則可通過專項撥款的形式處理存量稅額，以免造成部分地方的財政困難。在具體制度上，無須規(guī)定稅務機關在留抵退稅的同時需要支付利息，但應對稅務機關的退稅設置法定期限。

【Abstract】Since April 2022， the large scale implemented VAT refund policy has played a key role in relieving the difficulties of enterprises. Against the backdrop of the continuous advancement of VAT legislation， how to position the VAT refund in the fiscal and tax law system has become a key issue. VAT refund is neither tax deduction nor tax defer; therefore， it is not a tax relief in the strict sense. From the perspective of taxpayers， they have the rights to claim refunds or offset excess input VAT credits against future output VATs， so the right to claim refunds is the taxpayers option. From the national perspective， the VAT refund is part of the VAT benchmark tax system. It is neither fiscal expenditure nor tax expenditure， and should be allocated directly from the VAT revenue. However， the current stock of VAT excess credits has an important impact on fiscal revenue and should be addressed through special allocations. The VAT refund system should be further clarified in four aspects： securing taxpayers option， establishing risk prevention and control mechanism， establishing central and local sharing mechanism， and improving VAT refund system details.

【Keywords】VAT refund; tax relief; taxpayers option; benchmark tax system; legal optimization

（責任編輯：劉輝）

［收稿日期］2023-03-16

［基金項目］國家自然科學基金重大項目子課題：數(shù)字經(jīng)濟反壟斷科學監(jiān)管創(chuàng)新研究（72192845）。

［作者簡介］許多奇，法學博士，復旦大學法學院教授，復旦大學數(shù)字經(jīng)濟法治研究中心主任。

［1］ 參見《2022年財政收支情況》，載中國政府網(wǎng)2023年1月31日，http：//www.gov.cn/shuju/2023-01/31/content_5739311.htm。

［2］ 參見汪虎生：《大規(guī)模增值稅留抵退稅的制度面向與法律優(yōu)化》，載《財政科學》2022年第12期，第41頁。

［3］ 參見劉劍文：《稅法典目標下稅法總則的功能定位與體系安排》，載《法律科學（西北政法大學學報）》2023年第1期，第110頁。