內部控制評價研究現狀述評與未來展望

韓晴宇 劉文麗

【摘 ?要】2012年1月1日，國內所有的上市公司被要求強制執行內部控制自我評價報告的披露，這一舉措使我國的內部控制制度向前邁進了一大步。即便如此，近年來上市公司的財務舞弊現象仍頻頻發生，說明我國企業內部控制制度不夠完善。如何科學客觀、貼合企業實際地對評價主體進行內控評價成為內控的關鍵一環。論文主要對內部控制的評價體系、主體、客體和評價方法的相關研究進行回顧和梳理，并進行相關研究的評述和未來展望。

【關鍵詞】評價體系；評價主體；評價客體；評價方法；內部控制評價

【中圖分類號】F275 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 【文獻標志碼】A ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 【文章編號】1673-1069（2023）04-0043-03

1 引言

2010年財政部等五部委發布《企業內部控制配套指引》，標志著我國的內部控制框架基本形成；2012年要求國內所有上市公司披露內部控制自我評價報告，標志著我國的內控制度邁出了關鍵的一步。但上市公司的財務丑聞并沒有因為強制披露內控評價報告而消失得無影無蹤，因此企業的內控評價標準和方法需向更科學客觀的方向完善。在內控評價體系的構建中，找準企業屬性是關鍵，不同屬性的企業有不同的內控側重點，還需在內控薄弱點、側重點使用恰當、科學客觀的評價方法，由此能使評價工作事半功倍。本文從評價主體、評價客體、評價方法3個層面出發對前人學者在此層面的研究進展進行梳理闡述與總結歸納，為內控評價的理論研究和實務操作提供參考與借鑒意義。

2 內部控制評價體系研究

評價體系是內控評價的核心思想。內控評價體系不是普適的，是根據企業主體和其業務特性量身定做的；企業屬性、文化、經濟業務、管理者偏好、政策等因素都影響著內控評價體系的構建。企業管理者應該根據企業自身的特點構建內控評價體系。

2.1 評價主體研究

2.1.1 內部評價研究

內部評價是企業管理層或其他權力機構對企業整體內控制度的有效性進行評價。本文對評價主體的研究從國有企業、事業單位和上市公司出發進行歸納梳理。

國有企業一直以來都在推進混合所有制改革，非國有控股股東的加入會給改制企業內控帶來什么樣的影響成為學者討論的焦點。丁華等（2022）、李井林（2021）認為，在國企混改之前，國企有一股獨大缺乏制衡、管理者追求自身政績、預算軟約束等特點。非國有控股股東由于其較高的成本敏感性和逐利性，會對改制企業進行監督，從而提升改制企業的內控質量。然而，曹越等（2021）發現非國有股東合規遵循度較低，掏空動機較強。在獲得改制企業控制權后，改制企業的內控質量會減弱。

事業單位的內控評價體系同樣需根據其特征來進行設計。程平等（2019）認為事業單位的內控數據在進數據庫前需數據清洗，以提高內控評價的準確性。謝軼娟等（2019）研究發現，事業單位普遍缺乏對內部控制的實施效率和效果定量打分評價的體系。曲京山等（2022）認為一些事業單位存在內控報告公開度不足的問題，可通過在官網上公布等形式，增強公信力。

同樣地，內控在上市公司中存在著一些共同現象。楊小舟等（2022）認為，當公司治理內部發生沖突時，“本家關系”等常見的傳統文化可緩解沖突。陳小輝等（2022）認為數字經濟發展的推動可以增強股東和管理層之間的信息溝通能力，從而提高內控的質量和效率。

2.1.2 外部評價研究

2012年上市公司被強制進行內控自我評價報告的披露，然而一些上市公司的內控報告只按《規則》的最低要求披露，且內容較籠統，企業管理者和股東對內控報告的披露不重視，視強制披露內控報告為“走流程”，使投資者無法在其中獲取有效信息。不僅如此，一些上市公司為維護企業聲譽，不愿披露真實的內控評價現狀。周放放（2022）認為事業單位要內外部評價相結合，如上級單位或監管部門的評價，必要時還要請專業的中介機構進行評價。鄭石橋（2017）發現自利、有限理性、環境不確定性可能引起內控設計缺陷和執行缺陷，為此需要相關機構對此鑒證。因此，專業的中介機構可以在一定程度上攻破信息不透明的難題。

2.2 評價客體研究

內控制度出現以來，學者積極對評價內控制度的切入點進行研究。很多學者從COSO五要素框架出發，程平等（2018）以COSO框架為基礎，結合事業單位特征，利用“互聯網+”模式對其內控制度進行評價。時軍（2012）將COSO五要素與公司治理聯系在一起，評價企業內控制度，并認為該方法可以克服內外評價的缺陷。除此之外，還有學者從多個角度切入進行評價：學者池國華（2010）從管理視角出發，將內控主體分為3個層級：高級、中層和基層管理者，借鑒業績評價理論，構建了一套具有指導意義的內控評價系統。黃溶冰（2021）將人本因素嵌入內部控制評價中，建立了內控的WSR（物理、事理、人理）三維評價。楊潔（2011）將P（Plan）D（Do）C（Check）A（Act）循環理論引入內控體系建設中，促進了全面內控口徑的建立，不局限于執行過程和結果的評價。趙葉靈等（2020）以系統動力學視角，從管理制衡與資金監控、風險評估與流程控制、信息溝通與評價監督3個方面出發，整合高校內控評價體系。同時基于博弈論，將內控看作控制方與被控制方的博弈。謝曉燕等（2020）將經濟社會看作由企業和其利益相關者構成的社會責任共生系統，以共生理論為基礎，構建社會責任內控評價模型。趙萌（2017）結合當前環境保護的大趨勢、COSO框架和ISO14001的評價標準，構建基于環境目標的內控評價體系。

3 內部控制評價方法研究

3.1 傳統內部控制評價法

傳統的內部控制有引導會議法、問卷調查法、管理結果分析法等，這些方法存在高度主觀性等缺陷。如何將內控現狀量化并評價是學術界的熱門話題之一。

3.2 創新后的內部控制評價法

3.2.1 層次分析法（AHP）及其改進的評價方法

目前被廣泛運用的量化模型為AHP法，駱良彬等（2008）認為AHP法既能彌補傳統方法的不足，又能對評價對象進行量化，具有較強的操作性。研究中常將層次分析法與模糊評價法結合使用，有學者基于以下思想角度利用該方法做內控評價：林野萌等（2012）從公司治理角度與平衡計分卡的思想出發，減少了指標權重設置的主觀性、片面性以及評價結果的模糊性，也便于進行橫向對比。盛巧玲等（2012）將CMM（能力成熟度模型）的思想引入信息系統內控評價中，并進行內控成熟度等級的劃分，盡可能減少片面性和偶然性偏差，使評價結果較科學客觀、公正。

然而AHP法并不完美，該法具備有序性，范圍明顯受限，僅考慮了相鄰層次自上而下的影響，且假設層次內部是近似獨立的，忽略了要素間的依賴和反饋情況，故計算出的權重不能真實體現指標的重要程度；而ANP法采用非線性結構，并加入反饋機制，系統中元素呈網格結構，系統中的每個元素集都可能相互影響（魏末梅等，2007；曲京山等2022）。

3.2.2 熵權法

熵是系統無序程度的一種量度。李志強等（2007）從系統科學角度出發，認為制度是在一定環境條件下，具有特定結構，發揮特定功能的系統，由此提出制度熵的概念。李素英等（2017）認為熵值法優勢在于對事業單位內控設計和執行情況有縱向可比性，能體現內控變化情況及實現程度。張仕強等（2010）發現熵權法會受到企業內控系統有效性的制約和外部難以控制的因素的影響，只能發現已有問題，無法預防問題的出現，具有滯后性。

3.2.3 其他方法

杜勇等（2021）以成本效益原則為約束條件，運用貝葉斯法則，從審計鑒證作用出發進行內控評價。孫杰等（2015）認為CSA（控制自我評估方法）能有效預測并控制組織風險，可識別出組織內部管理中多種因素組合關聯、疊加的結果，弄清問題的根源。鮑藝平（2012）通過VBM視角結合COSO框架，以企業價值為核心建立評價體系，能有效反映企業價值增長情況，具有前瞻性。應益華等（2011）使用六西格瑪理論，將理論中的定義、衡量、分析、改善與控制5個步驟運用到內控活動中，同時運用數學統計方法對內控進行評價。

4 評述及展望

俗話說“沒有規矩不成方圓”，企業運用內控制度來滿足自身長足發展的需求，而判斷內控是否完善就需要對其進行合理的評價。本文從內控評價體系、評價方法兩方面對相關文獻進行梳理和總結歸納。

第一，在評價主體方面：學者從不同性質的企業主體出發，研究不同屬性的企業內控評價的要點和側重點。在國有企業中，要觀察國有企業是否進行混合所有制改革，若未改制，則要關注企業的制衡機制是否完善，預算系統是否合理；若已改制，則要關注政府監督是否缺失，員工是否認同企業文化等方面。在事業單位中，更要注重評價數據的質量、設置更科學完善的定量指標和信息公開度等問題。在上市公司中，更需注重信息與溝通、評價報告的統一性和可比性等問題。同時，還需對以上公司的組織架構、權責分配、評價可比性、“本家關系”等做進一步關注。在未來的研究中，學者可從企業屬性出發，利用“大智移云”技術“對癥下藥”，構建有偏向性和針對性的內控評價框架，從而提高內控評價效率。

第二，在評價客體方面：大多學者從COSO五要素出發構建指標體系，以此為基礎構建的指標體系通用性較強，沒有考慮企業間的差別；也有學者不斷根據企業特點對評價客體方面進行創新優化，以此加強指標體系的邏輯性和嚴密性。將內控評價與企業特點相結合是評價客體方面的重點，在研究中要做到方法與實踐相結合、實踐指導方法。不僅如此，風險預測是內控活動的重要組成部分，是在世界百年未有之大變局下站穩腳跟的第一步，因此在 “大智移云”背景下，企業可以建立智慧財務系統，對其業務及其他相關數據進行實時收集、處理和分析，從而對企業的經營狀況和方向進行及時地監控和修正。

第三，在評價方法方面：國內大多數學者在嘗試建立一個科學客觀的模型從而更公允地反映內控評價現狀。然而在方法實踐階段，科學公允的模型復雜且實用性低，導致使用范圍、推廣程度嚴重受限。目前國內學者在創新的評價方法中，AHP法與模糊評價法相結合的方法在相關研究中占主流，但也存在著一些主觀缺陷。在“大智移云”的背景下，相關研究者可以嘗試將客觀公允的評價方法錄入智慧財務系統中，使原本操作難度大的方法變得相對簡易，從而提高科學公允的評價方法的實用性，解決目前缺少簡易且公允的評價方法的難題。

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