國內外“區塊鏈+”會計研究的可視化分析

王妮　王鵬

【摘要】區塊鏈對會計理論與會計實踐影響重大，現有研究缺乏定量綜述指導。以2015 ～ 2021年國內外已有“區塊鏈+”會計文獻為數據源，借助CiteSpace軟件來探索“區塊鏈+”會計的研究現狀，挖掘其研究熱點，梳理其演化路徑，分析其研究走向。研究發現：國內外研究起步較晚，但研究態勢喜人，國外研究獨著現象明顯，國內研究合作網絡豐富深遠；國外研究聚焦區塊鏈與其他數字技術融合賦能會計信息系統的技術層面，而國內研究側重于區塊鏈賦能財務共享、業財融合等應用層面；國外關注“區塊鏈+”會計引發的安全、隱私和效率問題以及組織吸收能力等管理層面，而國內關注區塊鏈在財務監督和會計信息質量等方面的模式構建層面。本文在文獻計量的基礎上，從研究對象、研究思想和研究方法等方面提出“區塊鏈+”會計的研究方向，以期為后續研究提供參考。

【關鍵詞】區塊鏈；會計；CiteSpace；文獻計量；聚類分析

【中圖分類號】F230? ? ? 【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2023）04-0069-10

一、 引言

在2019年10月中央政治局第十八次集體學習會議上， 習近平總書記提出“要加大投入力度來推動區塊鏈技術的應用場景落地”。在2021年10月中央政治局第三十四次集體學習會議上， 習近平總書記提出“要充分發揮區塊鏈等數字技術的優勢， 賦能傳統產業轉型升級， 催生新產業新業態新模式”。區塊鏈憑借其難篡改、 難偽造、 可追溯等技術優勢， 對傳統會計理論（Chen等，2021；Cai，2021）和會計實踐（Dai和Vasarhelyi，2017；Pimentel和Boulianne，2020）的影響重大， 有望催生新會計理論和會計模式。已有學者從事實構建視角出發， 對“區塊鏈+”會計的理論基礎、 應用場景、 模式構建、 隱私和效率等問題進行總結與探索（Tan和Low，2017；Wang和Alexander，2018；Tan和Low，2019；Zhang等，2021）。總體上， 與“區塊鏈+”相關的會計研究正在如火如荼地開展， 因此， 系統梳理相關文獻對于進一步拓展和深化后續“區塊鏈+”會計研究至關重要。

然而， 由于早期“區塊鏈+”會計文獻數量稀少， 已有研究往往站在大會計視角， 在數據收集時， 其檢索主題設定為“區塊鏈”， 同時將學科類型選定為“經濟管理類學科”， 針對“區塊鏈+”經濟管理領域的文獻展開梳理。如喬鵬程（2017）借助CiteSpace和NVivo梳理了區塊鏈在經濟管理領域的研究現狀。程平和王立宇（2020）基于2008 ～ 2018年“區塊鏈+經濟管理”領域的616篇文獻， 梳理了區塊鏈技術在經濟管理領域的研究熱點和發展現狀。喬鵬程（2019）對國內2011 ～ 2018年與云會計相關的文獻展開述評， 同時對區塊鏈在經濟與管理領域的文獻進行梳理， 并定性分析二者進行技術融合的可能。

上述文獻對后續開展“區塊鏈+”會計研究具有一定的借鑒意義， 但還存在以下不足： 首先， 已有研究從大會計視角出發， 數據內容為“區塊鏈+”經濟管理， 研究視角過大， 研究數據過于寬泛， 缺乏針對性， 難以相對全面、 系統地揭示“區塊鏈+”會計研究的概貌， 對“區塊鏈+”會計研究的內容分析力度不足； 其次， 鮮有文獻從國際視角出發， 對國內外“區塊鏈+”會計文獻進行對比分析， 探究國內外的研究動態和研究異同； 最后， 由于近兩年國內外“區塊鏈+”會計發文已遠超兩年前發文量的總和， 隨著時空范圍不斷擴大， 且研究內容愈加豐富， 早期從大會計視角展開的研究， 對“區塊鏈+”會計研究而言， 在研究意義上已略有褪色。

鑒于已有研究存在不足， 有必要對現有“區塊鏈+”會計領域文獻展開全面、 系統和深入的剖析。本文借助CiteSpace軟件對“區塊鏈+”會計領域的文獻展開定量研究， 同時結合定性分析， 以探究當下“區塊鏈+”會計領域的研究現狀、 研究熱點及演化趨勢。本文的邊際貢獻或創新如下： 以往綜述文章側重于對區塊鏈在經濟管理領域的研究展開述評， 鮮有文章梳理區塊鏈在會計領域的研究， 本文首次利用2015 ～ 2021年國內外“區塊鏈+”會計文獻數據， 研究視角更聚焦， 數據更有針對性；已有研究缺乏中外文獻的對比分析， 本文采用國內外文獻相結合的方式， 從國際視角比較分析了國內外研究動態和研究異同。

二、 研究方法與數據來源

（一）研究方法

本文采用文獻計量分析與定性研究相結合的方法， 其優勢體現在： 一方面， 通過對“區塊鏈+”會計文獻數據進行定量研究， 能夠探索其研究現狀、 挖掘其研究熱點、 梳理其演化路徑、 分析其研究走向； 另一方面， 采用定性研究方法， 更能系統識別、 精準挖掘重要研究機構和重要文獻。

（二）數據來源

為了提升獲取的國內外“區塊鏈+”會計研究的文獻數據質量， 同時避免國內文獻數據庫和國外文獻數據庫的文獻重復， 中文文獻來源限定在CNKI數據庫（CSSCI、 CSCD、 EI和北大核心期刊等）， 英文文獻來源于Web of Science（WOS）核心合集數據庫（SCI、 SSCI和SCIE等）。

為了避免語義多重性的干擾， 將“區塊鏈+”會計拆分為區塊鏈和會計兩個關鍵詞， 并考慮單復數變化、 詞性和詞意等因素。在搜索關鍵詞時， 應同時包含區塊鏈和會計兩個關鍵詞。一是與區塊鏈相關的關鍵詞。從基于比特幣的現金支付系統開始， 區塊鏈技術從區塊鏈1.0演進到區塊鏈3.0， 因此在搜索相關的關鍵詞時應涵蓋如下三個方面： 首先是區塊鏈1.0， 包括比特幣、 加密貨幣、 數字貨幣、 公有鏈、 分布式賬本和工作量證明等。其次是區塊鏈2.0， 包括以太坊、 智能合約、 聯盟鏈和拜占庭容錯機制等。最后是區塊鏈3.0， 包括跨鏈、 私有鏈和預言機等。二是與會計相關的關鍵詞。會計的主要職能是反映和監督一個單位的經濟活動。因此與會計相關的關鍵詞應體現反映和監督職能， 故包括會計和財務報告等關鍵詞。

數據庫中常見的文獻檢索策略包括“全文”“主體”以及“篇名”等三類。考慮條件設定對查全率和查準率的影響， 倘若檢索條件設定過于嚴格， 有利于提升查準率， 但也降低了查全率。倘若檢索條件設定較寬松， 有利于提升查全率， 但也降低了查準率（李杰和陳超美， 2017）。權衡考量， 本文選擇的文獻檢索策略為主題檢索法， 即在文獻數據庫中， 區塊鏈類關鍵詞和會計類關鍵詞同時出現在“標題”或“摘要”或“關鍵詞”中， 檢索到的文獻便添加到“區塊鏈+會計”的數據庫中， 進而在查全率和查準率間取得平衡。

借助CNKI和WOS的高級檢索功能， 采用“先粗略后精簡”的策略， 即先通過模糊匹配粗略地獲得相關文獻， 再精讀每篇文獻的標題、 摘要、 關鍵詞等信息， 以剔除噪聲數據來提升數據質量。中文噪聲數據涵蓋： 新聞、 會議通知、 論壇、 資訊、 封面文章、 會議綜述以及征稿啟事等。外文文獻參考Vogel（2012）的文章， 僅選取期刊論文、 會議論文和綜述。去除中文噪聲后共得到中文文獻203篇、 英文文獻343篇， 共計546篇。文獻檢索和提取過程如圖1所示。

三、 “區塊鏈+會計”領域研究文獻計量分析

（一）發文量年度增長趨勢

文獻發文量通常被視為衡量科研產出、 科研質量和科研貢獻的一項重要指標。文獻發文量的變化能夠反映科學知識數量的變化情況， 同時更能體現學者們對該領域關注度的變化情況。通過統計國內外“區塊鏈+”會計研究年度發文數量（如圖2）， 能觀察該領域科學知識量的變化規律和學者關注度等。

圖2展示了“區塊鏈+”會計文獻的歷年分布情況。國內外學術界對“區塊鏈+”會計的關注分別始于2015年和2016年。國外于2015年發表文獻1篇， 國內于2016年發表文獻1篇， 直到2017年國內外相關研究才成倍增加， 2020年一年的發文量近乎等于之前發文量的總和。比特幣始于2008年， 學術界對“區塊鏈+”會計的研究始于2015年， 說明學術界對“區塊鏈+”會計的研究起步較晚。這是由于早期區塊鏈技術的應用場景較少， 直到2015年比特幣登上《經濟學人》期刊的封面文章后， 國外學術界才對“區塊鏈+”會計展開研究（Cecily和Sivitanides，2015）。“區塊鏈+”會計的發文走勢總體是上升的， 反映出國內外學者們對該領域的關注度不斷上升， 區塊鏈賦能會計已經得到學界和實踐領域的重視。

（二）期刊來源分布

通過對國外文獻的檢索和歸納， 得到發文量排名前十的期刊和會議。除IEEE Access為國際頂級會議以外， 其余9項皆為期刊， 其影響因子普遍在2以上， 且H5指數普遍大于20。其中， 影響因子為4.076且H5指數為119的IEEE Access國際頂會上發表了14篇文章， 成為國外文獻的發文量榜首， 發文9篇的Journal of Emerging Technologies in Accounting期刊排名第二， 發文8篇的International Journal of Accounting Information Systems期刊排名第三。這些文獻主要探討了傳統會計信息系統中關系型數據庫存在的缺陷與不足， 在此基礎上， 借助區塊鏈的技術優勢， 設計了基于區塊鏈的會計信息系統。發表在國際頂級期刊和頂會上的文獻數量， 彰顯了國際學術界對“區塊鏈+”會計的高度關注。

相較于國外學術界對“區塊鏈+”會計研究的熱切， 國內學術界對“區塊鏈+”會計的關注也在逐步增強。四家CSSCI期刊發表了“區塊鏈+”會計相關研究， 其中《會計研究》期刊在會計領域影響力較強、 影響范圍廣。這表明盡管國內學術界對“區塊鏈+”會計的研究起步較晚， 但對“區塊鏈+”會計的關注度也呈現出持續攀升、 穩定增長的喜人態勢。

（三）機構合作分析

對“區塊鏈+”會計的國內外研究機構及其合作機構的網絡關系展開研究， 有助于把握該領域的研究現狀和機構間未來的合作走向。國外研究獨著現象明顯， 合作脈絡相對簡單。在機構合作層面僅羅格斯大學、 哥本哈根商學院、 紐約城市大學、 悉尼大學、 不列顛哥倫比亞大學有合作關系。其中， 發文量排名首位的國外研究機構是羅格斯大學， 其合作網絡涉及西南財經大學。世界頂級商科高校“哥本哈根商學院”的合作網絡最為多樣， 涉及愛丁堡大學等高校， 重點研究方向是區塊鏈對未來會計職業的影響， 以及如何開展會計教育。

相較于國外研究， 國內研究合著現象明顯， 合著脈絡廣泛且深遠， 理論研究與企業實踐實現了有效融合。排名首位的是上海大學， 其合作網絡涉及煙臺大學， 重點研究方向是會計監督。另外， 廈門大學、 北京郵電大學和重慶理工大學橫向與高校或科研機構展開合作， 縱向與企業或政府展開合作， 且合作網絡多樣、 層次最為豐富。北京郵電大學借助自身技術優勢與螞蟻金服開展合作， 重點研究方向是基于區塊鏈的業財融合模式。

（四）關鍵文獻分析

為深入了解國內外學術界對“區塊鏈+”會計的研究情況， 需進一步剖析該領域內的關鍵文獻（見表1）， 以便準確把控未來“區塊鏈+”會計的研究趨勢。國外對“區塊鏈+”會計的研究始于2015年， Cecily和Sivitanides在Journal of Corporate Accounting and Finance期刊發表的名為Accounting Issues Related to Bitcoins的論文， 討論了與之相關的6個具體的財務會計問題： 資產分類、 控股投資、 并購和會計信息披露等。國外文獻選取WOS被引頻次排名前五的重要文獻展開剖析。由于國內對“區塊鏈+”會計的研究起步較晚且高質量期刊用文較少， 國內文獻便從CNKI中引用量排名前二的CSSCI期刊入手。

由Dai和Vasarhelyi（2017）共同撰寫的論文Toward Blockchain-Based Accounting and Assurance被引頻次達151次， 是在領域內被引最高的文獻， 該文是最早將區塊鏈技術引入會計領域的文獻之一， 首次從生態系統視角出發， 提出了基于區塊鏈能構建實時、 透明、 可驗證的會計生態系統。O'Leary（2017）首次研究了不同類型區塊鏈架構下會計信息系統的替代配置， 并論述組織引入時存在的問題。Kokina等（2017）首次結合區塊鏈的技術特征， 概述了當前會計師事務所如何應用區塊鏈來開展審計和會計實踐。Wang 和Alexander（2018）從會計實踐出發， 結合區塊鏈的技術特征， 設計了基于區塊鏈的會計信息系統， 展示了該系統的實時性和不可篡改性。Moll和Yigitbasioglu（2019）則首次系統性地對區塊鏈如何影響會計職業和會計人員技能進行了梳理和分析。國內引用頻次最高的文獻是崔春在2018年發表的論文《大數據助推審計基本理論問題發展探討 —— 基于區塊鏈技術》， 從技術視角分析了區塊鏈技術對審計模式的影響。引用頻次排第二的是羅玫（2019）的文章， 該文從經濟視角出發， 依據國際會計準則構建了加密數字貨幣會計確認和計量的框架體系。

四、 國內外“區塊鏈+”會計研究熱點比較分析

（一）“區塊鏈+”會計關鍵詞研究熱點分析

研究熱點是指， 在一段時間內學術界廣泛關注的有內在聯系且文獻數量較多的科學問題（胡東濱等，2021）。對“區塊鏈+”會計的研究熱點進行分析能夠精準把握“區塊鏈+”會計的熱點前沿和未來發展方向。中心度是判斷節點重要性的指標， 當關鍵詞的中心度值≥0.1時， 表明其中心度強， 位于網絡節點的中間， 具有樞紐性作用（宋凱等，2021）。國內外文獻關鍵詞高頻共現分布如表2所示， “區塊鏈”和“會計”是頻次較高和中心度值較大的關鍵詞。

在國外高頻關鍵詞中， 首先， “區塊鏈”“比特幣”以及“智能合約”的頻次和中心度較高， 表明國外對“區塊鏈+”會計的研究已經從區塊鏈1.0轉向區塊鏈2.0。其次， “大數據”“云計算”和“人工智能”等數字技術關鍵詞的頻次和中心度較高， 突出區塊鏈與其他數字技術融合。最后， “模式”“隱私”“效率”“職業”和“安全”等關鍵詞的中心度和頻次較高， 這表明區塊鏈在會計領域的研究內容比較豐富。在國內高頻關鍵詞中， 關鍵詞“智能合約”“比特幣”“業財融合”和“財務共享”的頻次和中心度較高， 表明國內研究已經步入區塊鏈2.0時代。相比于國外研究， 區塊鏈在會計領域的研究內容以財務共享和業財融合為代表， 研究范圍較為單一。

（二）“區塊鏈+”會計研究熱點聚類分析

為進一步厘清“區塊鏈+”會計的研究熱點， 采用CiteSpace圖譜軟件進行關鍵詞聚類分析， 得到了國內外“區塊鏈+”會計研究的文本聚類結果， 如圖3和圖4所示。其中， “#”表示聚類標簽的編號及名稱， 按照節點數量從多到少排序， 每個聚類類別分別代表了不同的研究主題， 聚類標簽采用LLR對數似然算法得到， 根據圖3所示， 采用LLR對數似然算法得到的國外聚類模塊值（Q值）為0.5934， 聚類平均輪廓值（S值）為0.9253。根據圖4所示采用LLR對數似然算法得到的Q值為0.5253， S值為0.8411。兩圖Q值均遠高于0.3， 代表聚類結構顯著， 且皆在有效范圍內。兩圖S值也遠高于0.7， 代表聚類效率高， 聚類結果更是令人信服的， 表明關鍵詞聚類清晰地定義了“區塊鏈+”會計的各個子域。

1. 國外“區塊鏈+”會計研究熱點聚類分析。其引文網絡聚類成8類， 如圖3所示。聚類結果為： #0會計信息系統（Accounting Information Systems）、 #1審計（Auditing）、 #2聯盟鏈（Consortium Blockchain）、 #3會計責任（Accountability）、 #4大數據（Big Data）、 #5比特幣（Bitcoin）、 #6物聯網（Internet of Things）、 #7云存儲（Cloud Storage）。

由于采用CiteSpace聚類提取的標簽僅顯示每個聚類中出現概率最高的第一個關鍵詞， 引發了聚類可讀性較差等問題。為解決這些問題， 本文在圖3的基礎上， 根據聚類標簽， 對各聚類基本情況進行統計分析， 同時對文獻展開廣泛深入的研究， 分析各類別所對應的研究重點， 如表3所示。在國外相關研究中， 聚類對應的研究重點主要分布在會計循環再造、 會計信息系統、 會計職業、 會計教育、 會計檔案以及會計信息等方面。

國外“區塊鏈+”會計的研究重點不再局限于區塊鏈原理、 技術和特征等基礎性研究（如表3聚類5）， 逐漸拓展到區塊鏈、 大數據、 云計算和物聯網在會計領域交叉融合的應用研究（如表3聚類0、聚類1、聚類4、聚類6和聚類7）， 以及“區塊鏈+”會計的訪問權限、 記賬效率和隱私保護等關鍵技術和體系的細化研究（如表3聚類2、聚類3）。

表3中聚類5的聚類標簽是比特幣。以比特幣為代表的加密貨幣的技術應用和會計處理是區塊鏈在會計領域的研究熱點。比特幣因集成共識算法、 Hash算法和Merkle Tree等而具備難篡改、 難偽造、 可追溯等優勢。如Zhang等（2021）結合區塊鏈的技術優勢， 設計了基于區塊鏈協議的智能賬本， 將會計信息記錄原則和區塊鏈技術不變性相結合， 能減少交易錯誤并提高報告質量。由于大量企業投資比特幣等加密貨幣， 其高價值和高波動率嚴重沖擊了會計信息質量要求， 因此Ram等（2016）首次研究了加密貨幣的會計處理。

表3中聚類0會計信息系統（Accounting Information Systems）是最大的聚類， 與聚類1、 聚類4、 聚類6和聚類7共同描述了區塊鏈、 云計算、 大數據以及物聯網等數字技術融合賦能會計信息系統領域， 是又一熱點。其中， 物聯網充當基于區塊鏈的會計信息系統的數據輸入端， 輸入后的會計信息在云端處理， 大數據充當該系統的輸出端， 以此實現多主體分布式協同， 破解智能合約效率低下的難題。一方面， 學者們研究了區塊鏈技術特征對會計信息系統功能和設計的影響， 如Wu等（2019）構建了基于區塊鏈和物聯網的交易模型， 基于此模型開發了會計信息系統， 該系統能顯著提升會計信息質量；另一方面， 也有學者對基于區塊鏈會計信息系統的運行效能進行驗證， 如Wang和Alexander（2018）利用區塊鏈技術、 零知識證明和同態加密， 提出并開發了一種基于區塊鏈的會計信息系統， 并驗證該系統在實時會計、 持續監控和欺詐預防方面的功能， 該文為后續區塊鏈在會計信息系統領域的應用和研究奠定了基礎。

表3中聚類2、 聚類3從區塊鏈底層技術的基礎研究和會計信息系統等應用研究， 轉向會計教育、 會計職業、 訪問權限、 記賬效率以及隱私保護等。在會計理論方面， 基于區塊鏈的“三式分錄會計”取代復式記賬。在會計教育和會計職業方面， Qasim和Kharbat（2020）認為已有研究只強調數字技術在未來會計領域的應用， 而忽略了會計課程現代化難以滿足行業技術需求， 并提出了對應的會計教育改革辦法。Karajovic等（2019）認為， 區塊鏈會改進業務實踐、 重構業務流程， 會計人員應該加快角色轉換。在記賬效率和隱私安全等方面， Fuller和Markelevich（2020）研究了數據安全與隱私需求對企業采用區塊鏈賦能會計的影響。

2. 國內“區塊鏈+”會計研究熱點聚類分析。如圖4所示， 其引文網絡聚類成7類， 聚類結果為： #0智能合約、 #1區塊鏈技術、 #2上市公司、 #3大數據、 #4注冊會計師行業、 #5財務管理、 #6會計準則等。為解決聚類引發的可讀性較差等問題， 在圖4的基礎上， 根據聚類標簽， 統計分析各個聚類的研究重點， 如表4所示。在國內相關研究中， 聚類的研究重點分布在加密貨幣、 基于區塊鏈的會計模式構建和業財融合等實踐領域。

表4中聚類6的聚類標簽是會計準則， 研究重點是加密數字貨幣、 確認與計量、 會計信息披露等。聚類6從會計信息披露視角出發， 探討如何根據會計準則對以比特幣為代表的加密數字貨幣進行確認和計量。比特幣是最早應用區塊鏈作為底層技術的加密數字貨幣， 在區塊鏈系統中擔負著交易和支付功能， 具有極高的價格和較大的波動率， 其價值變動會對財務報告產生沖擊。羅玫（2019）根據國際會計準則構建了加密數字貨幣確認和計量的框架體系。

表4中聚類0、 聚類2和聚類4的研究重點主要是會計信息質量。主要從以下兩個方面展開研究： 一方面， 從技術視角展開研究， 對區塊鏈的理論概念、 底層技術特征和技術潛力以及如何在會計領域應用進行了探討。如分布式賬本、 時間戳和共識算法等技術能夠搭建“去中心化”的信任環境， 促進會計信息處理過程的公開透明， 保障會計信息的真實性、 可靠性和完整性。另一方面， 金樹穎等（2021）從會計監督視角展開研究， 構建區塊鏈下雙方不完全信息動態博弈模型， 區塊鏈能提升舞弊成本、 舞弊被發現的概率， 從經濟層面驗證區塊鏈治理財務舞弊的有效性。

表4中聚類1、 聚類3和聚類5的研究重點聚焦于區塊鏈賦能業財融合和財務共享。隨著智能合約的發展， 學術界從區塊鏈1.0轉向區塊鏈2.0， 探究智能合約對業財融合的影響（趙建輝，2019；劉光強等，2020）。以區塊鏈為技術架構的分布式會計信息系統， 通過智能合約優化業務數據的獲取和處理能力， 推動財務管理、 成本核算和納稅籌劃等深度融合， 來支撐供應鏈和風險防控等工作， 但上述研究僅停留在理論探索階段。

通過對上述國內外文本聚類結果的對比分析， 發現國內外研究熱點的相同點包括加密貨幣的會計處理和基于區塊鏈的會計信息系統。研究差異在于： 從技術應用層面來看， 國外研究關注區塊鏈與其他數字技術共同賦能會計信息系統、 國內研究關注區塊鏈賦能業財融合與財務共享； 從管理層面來看， 國外研究側重于“區塊鏈+”會計引發的企業會計人員培訓等管理問題以及安全與隱私問題等， 國內研究聚焦于應用區塊鏈提升會計信息質量和治理財務舞弊等。

五、 國內外“區塊鏈+”會計研究的趨勢演化分析

區塊鏈技術的演化路徑為： 區塊鏈1.0基于貨幣的支付系統到區塊鏈2.0基于合約的交易系統， 再到區塊鏈3.0基于跨鏈融合的多應用系統。因此， 學術界極為關注“區塊鏈+”會計研究如何隨時間進行動態演化。本文使用CiteSpace軟件對相關文獻進行處理， 得到圖5和圖6所示的國內外“區塊鏈+”會計的研究時空視圖， 以此來探尋“區塊鏈+”會計研究的時間演變趨勢和研究熱點的動態演化過程。

（一）國外“區塊鏈+”會計研究的趨勢演化分析

國外“區塊鏈+”會計研究時空視圖如圖5所示。時空圖中節點大小反映關鍵詞的出現頻率， 圖5中Bitcoin、 Blockchain、 Accounting、 Accounting Information Systerm、 Privacy和Absorptive Capacity等節點較大， 表明上述節點出現次數較多。圖5從左下角到右上角關鍵詞間連接密度較大， 表明“區塊鏈+”會計研究具有較強的相關性和繼承性。隨著時間推移， 國外“區塊鏈+”會計的研究熱點逐漸深化， 且延續了關鍵詞聚類所生成的研究主題。為便于后續精準把握“區塊鏈+”會計研究熱點演化進程， 將國外“區塊鏈+”會計研究劃分為三個階段， 以進一步分析“區塊鏈+”會計的研究熱點演化情況。

第一階段為萌芽生長期（2015 ～ 2016年）。這一時期“區塊鏈+”會計文獻的發文量和關鍵詞較少且高度聚焦。出現頻次較高的關鍵詞包括： 比特幣（Bitcoin）、 區塊鏈（Blockchain）、 會計（Accounting）、 會計責任（Accountablity）和數字貨幣（Digital Currency）。通過上述高頻關鍵詞可發現， 該階段主要研究數字貨幣等區塊鏈1.0技術對會計的影響， 研究熱點比較集中， 聚焦于數字貨幣引發的會計問題。Raiborn和Sivitanides （2015）闡述了比特幣的工作原理和比特幣的經濟特征， 并首次討論了比特幣與會計相關的六個具體財務會計問題： 資產分類、 會計信息披露和并購等。Ram等（2016）首先分析并定義了比特幣賬戶的特征， 采用對應分析法來識別比特幣賬戶特征和不同會計政策間的關系。該文首次從規范性視角提出了基于新自由主義和管理理論的比特幣會計處理方法， 成為數字貨幣會計處理研究的起點。

第二階段為融合發展期（2017 ～ 2019年）。這一時期“區塊鏈+”會計文獻的發文數量大幅增長， 關鍵詞數量較多且內容主要圍繞數字技術。出現頻次較高的關鍵詞包括： 影響（Impact）、 智能合約（Smart Contract）、 系統（Systerm）、 會計信息系統（Accounting Information System）、 云計算（Cloud Computing）、 大數據（Big Data）、 人工智能（Artificial Intelligence）以及會計職業（Accounting Profession）等。智能合約的出現推動了區塊鏈技術走向成熟， 使得這一階段“區塊鏈+”會計的研究熱點逐漸從加密貨幣的會計處理轉向智能合約在會計信息系統的應用實踐和科學探索， 進而推動“區塊鏈1.0+”會計向“區塊鏈2.0+”會計轉變。為了更好地賦能會計實踐， 區塊鏈與人工智能、 大數據和云計算等交叉融合應用于會計領域， 這一階段“區塊鏈+”會計的研究熱點向數字技術融合共同賦能會計應用場景轉變（Rahman等，2018；Dai和Vasarhelyi，2017；Tan和Low，2019；Montes和Goertzel，2019；Kimania， 2020；Faccia和Petratos，2021）。其中Dai和Vasarhelyi（2017）構建了一種基于區塊鏈的會計信息生態系統， 該系統具有實時、 可驗證且透明的特點。該文開創了“區塊鏈+”會計的一個新的應用領域， 即會計信息生態系統。

第三階段為深化拓展期（2020 ～ 2021年）。這一時期“區塊鏈+”會計研究熱點包括： 機器學習（Machine Learning）、 融合（Integration）、 模式（Model）、 吸收能力（Absorptive Capacity）和隱私（Privacy）等。第三階段高頻文獻的關鍵詞數量急劇增加， 在涌現出大量新關鍵詞的同時， 關鍵詞的內容也更為豐富。對關鍵詞的內容進行分析發現， 區塊鏈類型與數字技術（機器學習等）融合能重構傳統會計模式（O'Leary ，2017）， 企業對“區塊鏈+”會計模式的吸收能力， 會影響企業的績效水平。其中， Nowinski和Kozma（2017）提出了基于區塊鏈的應用模式， 能夠提升點對點網絡上的會計信息透明度， 為緩解信息不對稱提供新的思路。Kimania等（2020）從資本市場、 公司治理、 會計和稅收等方面， 探索區塊鏈的應用對公司治理的影響， 研究發現區塊鏈能降低組織記賬成本、 交易成本和代理成本等。Lambert等（2021）研究了企業ICO行為對企業融資成本的影響。Li和Wan（2021）通過實證檢驗得出， 區塊鏈降低了企業信息不對稱， 提升了企業績效。Yermack（2017）首次系統化評估了區塊鏈技術對管理層、 股東、 機構投資者和第三方審計機構等參與公司治理各方的潛在影響， 研究區塊鏈應用于追蹤機構投資者低買高賣的過程、 防范管理層的內幕交易、 剝奪經理人回溯薪酬獎勵、 降低財務困境的預期成本， 這將極大地改善股東參與情況， 顯著改變股東、 管理層和董事會間的權力動態。上述研究熱點的轉變表明， 這一階段區塊鏈研究熱點正在從區塊鏈1.0和區塊鏈2.0的理論基礎、 技術特征和應用場景等應用層面和功能層面向組織層面和管理層面轉變。

（二）國內“區塊鏈+”會計研究的趨勢演化分析

國內“區塊鏈+”會計研究時空視圖如圖6所示。時空圖中節點大小反映關鍵詞的出現頻率， 圖6中區塊鏈、 智能合約、 云計算、 大數據、 去中心化、 分布式記賬、 共識機制、 財務共享、 業財融合、 審計、 會計信息失真以及會計準則等節點較大， 表明上述關鍵詞出現次數較多。圖6中從左下角到右上角顯示了2016 ～ 2021年的高頻關鍵詞， 關鍵詞間連接密度較大， 表明國內“區塊鏈+”會計研究具有較強的相關性和繼承性。隨著時間推移， 國內“區塊鏈+”會計的研究熱點逐漸深化， 且延續了關鍵詞聚類所生成的研究主題。相較于國外研究， 由于國內研究起步較晚， 且關鍵詞內容豐富度較低， 為便于后續精準把握國內“區塊鏈+”會計研究熱點演化進程， 結合關鍵詞內容， 將國內“區塊鏈+”會計研究劃分為兩個階段， 以進一步分析“區塊鏈+”會計的研究熱點演化情況。

第一階段為技術拓展期（2016 ～ 2018年）。這一時期國內“區塊鏈+”會計文獻的發文量較大、 關鍵詞較多。出現頻次較高的關鍵詞包括： 區塊鏈、 智能合約、 大數據、 人工智能、 分布式記賬、 去中心化、 財務共享、 審計、 會計造假和會計準則等。通過上述高頻關鍵詞可以發現， 該階段的主要研究包括四個方面： 第一， “區塊鏈+”會計的模式構建。結合區塊鏈的運行原理和技術特征， 構建基于區塊鏈的會計模式， 從理論層面探索“區塊鏈+”會計的可行性。第二， 會計智能化。作為最新一代的信息技術， 區塊鏈能夠有效彌補傳統信息技術應用于會計信息化時存在的不足， 其與云計算、 大數據和人工智能等數字技術共同賦能會計模式， 實現會計智能化。第三， 會計準則。以區塊鏈為代表的數字貨幣具有價格高和波動大的特點， 這吸引了大量企業投資數字貨幣， 由于數字貨幣的投機會嚴重沖擊會計信息質量要求， 加之現行會計準則缺乏對數字貨幣會計處理的規定， 由此引發了學者們的熱烈探討。第四， 區塊鏈審計。在這一階段的區塊鏈審計主要圍繞內部審計展開， 區塊鏈憑借其去中心化、 可追溯、 難篡改的技術特征， 能夠破解聯網內審計數據失真等問題。

第二階段為技術深化期（2019 ～ 2021年）。這一時期“區塊鏈+”會計文獻的發文數量大幅增長， 關鍵詞數量較大且關鍵詞的內容較第一階段（2016 ～ 2018年）更為聚焦。出現頻次較高的關鍵詞包括： 共識機制、 業財融合、 會計信息系統、 注冊會計師、 信息不對稱和會計信息失真等。通過上述高頻關鍵詞可以發現， 該階段的主要研究包括兩個方面： 第一， “區塊鏈+”會計信息系統。業財融合是“區塊鏈+”會計信息系統的主要應用場景之一。基于傳統會計信息化系統的業財融合存在財務對賬難、 合同爭議多等問題， 由于智能合約的優勢在于合同的執行與記錄同步開展， 所以基于區塊鏈2.0（智能合約）的業財融合系統能夠破解這一難題， 但已有研究仍以理論探討為主， 尚處于起步階段。第二， 區塊鏈治理財務舞弊。上市公司和注冊會計師間的信息不對稱使注冊會計師需通過檢查、 監盤、 重新計算等審計程序獲取充分適當的審計證據以發表審計意見。區塊鏈技術驅動了審計基本理論和審計模式的創新： 從事后審計向實時審計轉變、 從抽樣審計向全面審計轉變以及從計算機輔助審計向區塊鏈自主審計轉變。重構傳統審計理論與實踐， 實現對財務舞弊的技術治理。

通過梳理國內外“區塊鏈+”會計研究熱點的演化趨勢， 可以發現在研究初期， 數字貨幣的會計處理和會計信息系統是國內外“區塊鏈+”會計研究的共同點。但是， 在數字貨幣會計處理的研究方法上國內外研究卻表現出重大差異： 國外學者采用統計和半結構化訪談相結合的方法， 而國內學者根據會計準則展開規范性研究。在“區塊鏈+”會計信息系統的研究方面， 數字技術的共同賦能是研究熱點， 但也表現出重大差異。國內研究主要從應用層面或功能層面探究基于區塊鏈的會計信息系統能否破解財務共享和業財融合的難點； 國外研究在關注這一內容的同時， 逐漸關注企業采用“區塊鏈+”會計后的吸收能力對企業績效的影響。在研究后期， 國內研究從信息系統方面轉向會計/審計監督等功能性層面， 國外研究關注“區塊鏈+”會計的隱私問題、 安全問題等組織層面和公司治理等管理層面。由此可見， 在“區塊鏈+”會計的應用研究中， 與數字技術共同賦能會計的技術問題、 企業對區塊鏈的吸收能力相關的管理問題以及與組織和管理層面相關的隱私問題、 安全問題以及效率問題等仍是未來“區塊鏈+”會計研究的熱點。

六、 研究結論與展望

（一）研究結論

本文采用文獻計量和知識圖譜可視化相結合的方法， 選擇CNKI數據庫和WOS核心數據庫（2015 ～ 2021年）中與“區塊鏈+”會計相關文獻， 進行了描述性統計分析、 國內外機構間的合作分析、 關鍵詞共現網絡分析和文本聚類分析， 以探索“區塊鏈+”會計的研究現狀、 挖掘其研究熱點、 梳理其演化路徑、 分析其研究走向。研究表明： ①從歷年發文量和發文時間上看， 國內外“區塊鏈+”會計研究起步較晚， 至2017年研究成果大幅增加且呈指數級別增長。②從期刊質量和分布上看， 國際頂級期刊和權威學術界極度重視“區塊鏈+”會計研究， 國內學術界對“區塊鏈+”會計研究重視不足， 但研究態勢喜人。③從機構合作關系來看， 國外研究獨著現象明顯， 合作脈絡簡單， 國內研究合作脈絡豐富且深遠， 橫向與高校合作， 縱向與企業或政府機構開展合作。④從研究熱點來看， 國內外學術界共同關注數字貨幣的確認和計量、 “區塊鏈+”會計的可行性、 區塊鏈與其他數字技術交叉融合共同賦能會計信息系統等研究熱點， 但國內外研究的差異體現在： 第一， 在數字貨幣確認和計量的研究方法方面， 國外采用半結構化訪談和統計學相結合的定量研究法， 而國內傾向于定性研究；第二， 在技術融合上， 國內學者關注技術融合賦能財務共享、 業財融合等功能層面， 國外學者聚焦于組織對技術融合的吸收能力和績效水平等管理層面。⑤由時空視圖分析可知， 企業采用“區塊鏈+”會計的吸收能力、 會計人員培養、 績效水平和公司治理等將是未來的研究重點。⑥由于現有對數字技術融合賦能會計的研究還停留在理論探討和模式構建層面， 該類研究仍然處于起步階段， 未來將繼續保持研究熱度。

（二）研究展望

作為顛覆性數字技術， 區塊鏈賦能傳統會計提質增效和轉型升級， 催生會計新理論、 新業態、 新模式， 也驅動會計研究新范式的涌現。通過對“區塊鏈+”會計研究系統、 全面、 深入地回顧與分析， 雖然“區塊鏈+”會計研究在高速發展， 也取得了豐碩成果， 但是由于區塊鏈系統具有信用自建、 去中心化、 分布式管理等屬性， 傳統會計和管理理論對“區塊鏈+”會計研究解釋乏力。鑒于此， 可以從研究對象、 研究思想和研究方法等方面推進“區塊鏈+”會計研究。

在研究對象上， 需要具體到組織管理方面。區塊鏈技術從區塊鏈1.0基于比特幣的現金支付系統， 到區塊鏈2.0基于智能合約的合同交易系統， 再到區塊鏈3.0基于跨鏈融合的多場景應用系統， 區塊鏈技術已經逐漸走向成熟， 其應用場景逐漸落地生根。首先， 企業采用區塊鏈賦能會計后， 能夠提升點對點網絡上的會計信息透明度， 為解決信息不對稱問題提供新的思路。基于區塊鏈技術的會計信息生態系統， 能提升信息公開透明的程度， 能顯著提高內部控制水平、 會計監督能力， 對管理層、 股東、 機構投資者和第三方審計機構等參與公司治理的各方產生潛在影響。因此與組織層面和管理層面相關的“區塊鏈+”會計研究是未來的研究重點。其次， 企業采用區塊鏈技術后， 憑借其全程可追溯、 難篡改、 難偽造等特性， 能解決企業數字資產確權問題， 有關數字資產的屬性和分類， 乃至數字資產的會計處理也值得進一步開展研究。最后， 當下研究熱點之一為數字技術交叉融合賦能會計實踐， 而缺乏對組織對于數字技術吸收能力的研究， 因此吸收能力方面的研究需要得到學術界的關注。

在研究思想上， 站在生態系統視角， 突出價值共創機理研究。傳統組織是中心化的管理系統， 與之相比， 區塊鏈技術建立在點對點的分布式網絡上， 需要多方參與、 多方維護， 參與和維護的規則由多方制定， 是一個高度自治、 公開透明、 可信的、 去中心化的生態系統， 系統的價值由多方維護、 多方創造。因此， 只有站在生態系統視角， 與多方主體共同創造價值， 才能將區塊鏈的潛在優勢全面挖掘出來， 實現區塊鏈賦能會計的價值最大化。企業在采用區塊鏈技術賦能會計時， 應當站在生態系統視角來設計“區塊鏈+”會計的模式， 而非僅考慮組織內部。只有這樣， 才能從傳統管理的“分層”“分權”“分工”等轉變為區塊鏈情境下“信息共享”“生態共建”“價值共創”等方面， 以此將區塊鏈賦能會計與管理的全部價值挖掘出來。當下在區塊鏈情境下， “區塊鏈+”會計的價值共創機理尚未得到揭示， 也是未來進一步研究的熱點。

在研究方法上， 拓展“區塊鏈+”會計應用效應的測量方法。一方面， 區塊鏈對會計研究對象和研究思想產生重大影響， 在區塊鏈情境下， 傳統研究方法難以滿足會計研究對象、 研究思想和研究方法的改變。另一方面， 已有“區塊鏈+”會計的研究主要以理論推演、 模式構建和仿真模擬為主。二者共同導致無法對企業采用區塊鏈賦能會計的效果進行測量， 因此學術界高度關注“區塊鏈+”會計的研究方法， 并將其與相關會計研究結合。未來可以采用案例研究法、 實地研究法等進行研究， 來測量“區塊鏈+”會計的應用效應。

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（責任編輯·校對： 黃艷晶? 許春玲）

【基金項目】國家自然科學基金項目（項目編號：71901153）；國家社會科學基金項目（項目編號：22BGL055）；遼寧省社會科學基金項目（項目編號：L21BGL024）