經濟可承受性約束下的目標成本管控

劉俊國 李毅

摘 要 為滿足現代作戰任務需要，武器裝備的技術性能越來越高，結構越來越復雜，研制、生產和使用保障成本也越來越高，“只求性能，不計成本”的發展思路逐漸受到現實條件的制約。2021年中央軍委裝備發展部印發《關于大力加強裝備價格全面管控的措施要求》，該要求指出，要加快推動裝備價格“三降一快一轉型”，軍品審價模式從事后成本審核向事前控制轉變，同時加強目標價格的剛性約束。航空武器裝備產業鏈各單位亟需轉變傳統的成本管理理念，加快推進精細化成本管理，持續提升科研經費與目標成本管理水平，將目標成本管理與產品研制、生產、使用等全壽命周期過程結合，注重航空裝備產品的經濟可承受性，實現“低成本、高效率”的目標。

關鍵詞 經濟可承受性；目標成本；壽命周期費用；價值工程；成本管控

DOI： 10.19840/j.cnki.FA.2023.03.006

20世紀80年代，美國國防部采用雅克·甘斯勒的經濟可承受性觀點，提出武器裝備的經濟可承受性是采辦項目的壽命周期費用和國防部的長期投資，以及部隊結構計劃協調程度的度量。近年來，我國在航空武器裝備上取得了飛躍的發展，成本作為制約武器裝備發展的關鍵因素，越來越受訂購方重視，經濟可承受性也成為航空武器裝備研制中的一個重要指標。

對于國家和訂購方而言，經濟可承受性包括三層意義：一是裝備發展的戰略是否符合現有的國民經濟承受能力和技術研制開發能力；二是裝備發展計劃所需經費在軍費中是否保持適當比例，不至于引起軍費結構失衡；三是裝備研制、生產、使用維護全過程是否符合效費比原則。[1]

對于承制單位而言，經濟可承受性主要考慮三個方面：一是承接的項目是否符合企業戰略發展方向；二是技術儲備是否滿足承接項目的需求，過多新技術的研究將大幅增加研發投入以及質量成本；三是是否滿足或優于用戶所提費用預算要求，綜合考慮研發投入和批產訂購量后，全壽命周期是否具備盈利的能力。

經濟可承受性主要關注性能、適用性、耐久性、可靠性、維護性等技術指標的同時還要關注經濟性，是裝備全壽命周期成本管控的重要依據。基于分析結果通過計劃、預算以及過程管控，實現武器裝備成本、進度和性能之間的最佳平衡。全壽命周期成本是在裝備產品的預期壽命周期內，項目論證、方案設計、研制、生產和售后保障所發生的費用之和。各國經驗表明，論證與方案設計階段是對武器裝備全壽命周期成本影響最重要的一個環節，圖1為裝備各階段決策點對全壽命周期成本影響的帕萊托曲線，設計方案一旦確定，基本上決定了裝備全壽命周期成本的主體。

一、經濟可承受性的模型及其特性

經濟可承受性是把投入、功能和成本三者聯系起來，是試圖通過相關規劃與協調，對研究對象的投入、功能和費用成本進行系統分析、規劃、改進和創新，以提高研究對象的價值和投資效用的技術融合。建立經濟可承受性的參數模型如公式1所示：

從以上參數模型可以看出，經濟可承受性A的根本要求是不低于投入I，實現功能F，即“少花錢，多辦事”。

綜上所述，項目立項后，前期論證的功能性需求對應的經費和目標價格已確定，根據經濟可承受性的概念和模型，功能與成本的任何變化都會引起經濟可承受性的變化，同時項目投資的風險也會增加。若要保證項目成功率，應嚴控需求的變更。若確需變更需求，應申請調整經費和目標價格或通過價值工程提高V。在項目全壽命周期各個階段都應關注功能和成本的效費比，在滿足目標功能的情況下通過技術創新、工藝優化、優化管理降本以實現更好的經濟效益，同時避免過度設計。

（一）以用戶需求和經濟可承受度為導向

市場部門根據用戶的需求和戰技指標，獲取新產品開發的必要性、應用前景、生命周期售價、生命周期訂貨量、后續定價或招標策略等價格相關信息，以用戶可接受且具備一定行業競爭力的價格來指導產品的設計和生產。

（二）以產品價值工程為基礎

產品價值工程包括如何以最低成本達成產品特征、產品功能效用與成本價值分析、建立產品和成本分組結構、自制與外包決策等，目的在于提高產品的價值以及降低成本。

（三）加強成本估算能力

項目成本估算是經濟性決策的基礎，關鍵在于使用科學的測算模型和相對精準的基礎數據，如建立科研、批產、售后一體化成本測算模型，制定直接成本單價和定額標準、間接費用分攤標準等。

（四）關注產品的設計生產流程

產品的設計生產流程是關鍵，需企業內外各部門進行協作，內部部門包括設計、采購、生產、財務等部門，外部包括供應商、客戶等。通過跨部門合作、事前進行成本控制，開展限價設計，確定整體功能最優、成本最低方案，在生產環節通過不斷改進生產流程和工藝，利用更先進的管理方法，提高物料的利用效率，加強全面質量管理，降低成本提高客戶滿意度。

二、經濟可承受性的影響因素

影響項目經濟可承受性的因素可分為外部環境和內部因素，外部環境主要包含國家或市場產業布局結構、用戶購買力水平、原材料價格、稅收和金融法律環境等[2]。內部因素主要包含企業的規模、企業技術水平、管理水平、科研生產裝備的現代化程度、企業薪資水平、工藝水平等。

（一）外部環境

產品的價值受外部環境制約，例如企業的戰略發展方向要與國家或市場產業布局契合。對于航空裝備而言，軍工單位不僅要研制符合用戶需求的裝備產品。同時要讓用戶用得起，只有用得起，未來可以規模化列裝，實現高的效費比，航空裝備產品才具有價值。一味追求高性能而忽略用戶的購買力水平，對軍工單位和用戶來說都無法實現可持續發展。此外，原材料的價格波動、軍品繳納增值稅政策等因素都會對經濟可承受性造成影響。因此，經濟可承受性指標不是固定不變的，要根據外部環境和研制進展實時調整。

（二）內部因素

經濟可承受性要求使用較低的或可接受的成本實現預期的價值。因此，成本是影響經濟可承受性的關鍵因素，企業技術積累的多少決定了新研產品的投入水平。如企業在相關方面有較強的技術積累，研制過程就會相對輕松，少走彎路，降低研發成本。企業的管理水平對成本也有深遠影響，通過精細化管理，研發階段合理控制經費、技術、進度的協同，合理制定物資采購計劃、降低庫存、合理排產、提高生產效率均可以有效降低成本，對經濟可承受性產生正向影響。

概括來說，影響經濟可承受性的因素主要在成本和價格兩方面，航空裝備產品受目標價格的剛性約束，價格相對固定，因而成本管理是實現經濟可承受性的主要途徑。因此，確立合理可行的目標成本，基于目標成本開展全壽命周期成本管控，是企業實現經濟可承受性的有效方式。

三、目標成本管理在軍品裝備中的應用

目標成本管理作為企業現代成本概念中一項重要的經營管理目標，兼有目標屬性和成本屬性，是經濟可承受性的落地形式。從管理角度來看，根據產品成本與產量的關聯程度，可將成本劃分為固定成本和變動成本；根據成本的效益屬性，可將成本劃分為制造成本和經營管理成本；根據成本的時間屬性，可將成本劃分為當期成本和未來成本。[3]目標成本管理的實質就是對上述不同角度分類的成本支出進行量化、目標化和責任化，核心是以用戶需求和經濟可承受度為導向，以價值工程為基礎，以產品設計為重點，從成本產生的源頭開始管理，貫穿產品整個生命周期，橫跨企業各個職能部門，覆蓋整個企業價值鏈。用這種方法，企業把更多的精力放在成本的事前控制上，而不是等到成本確定后再進行事后的調整與改進。

（一）確定目標價格

在項目立項論證階段，充分考慮主機廠及用戶的需求，形成產品初步設計方案，參考同類型產品歷史成本及價格，采用類比法、參數法、工程法等方法配合主機廠所開展目標價格論證，經過評審、報批等環節形成整機研制經費和目標價格。

項目研制立項批復后，承制單位在方案設計階段配合主機廠，建立分系統、一次配套成品和重點二次配套成品的目標價格分解基線，并在研制合同中明確系統及配套成品的目標價格。

在研制過程中，需著重注意需求的管理，需求變化前需進行經濟性和必要性分析，對于需求引起重大成本變化的，需與主機廠或機關方協商調整目標價格。

（二）目標價格分解

根據企業長期的利潤率目標以及項目的戰略定位來決定目標利潤率，再將目標價格減去目標利潤即得目標成本。結合產品研制生產過程實際情況，采用作業成本法、工程法或類比法將目標成本分解為材料成本、人工成本以及各項費用成本，以進一步細化分解到各相關責任部門。在進行目標成本分解時，應充分考慮項目全壽命周期成本，如前期市場投入、科研超墊支、售后服務費用等。同時根據項目戰略定位和預期盈利水平，從管理會計角度出發，將制造費用和管理費等間接費用從資源占用情況分析，分為項目強相關和非直接相關部分，視情分攤間接費用。

材料成本：結合目標成本和初步設計方案，制定產品外購、外協以及自制部分材料成本，以此作為設計約束。

人工成本：利用歷史水平與定額標準相結合的方法，梳理產品生產的工序步驟，根據各工序勞務單價和標準工時，以及預計工作量核定目標人工成本。

制造費用：綜合考慮企業核算方式以及制造費用中各分項費用的屬性，根據分項費用與產品關聯強度，分類按量直接計入或進行分攤。

專項費用：根據技術協議和產品研制要求確定試驗項目及要求，財務管理部門和檢驗部門共同制定各項試驗費用標準，測算試驗成本；評估專用工裝費用，根據產品批量分攤。

管理費用：財務管理部門核定管理費用占制造成本或預期銷售額的比例標準，測算產品需承擔的管理費用。

（三）目標成本的核算

財務部門根據企業核算管理辦法對項目進行成本核算，定期進行統計，將實際結果與預算的差異進行比較并分析原因，提出整改措施，實現目標成本的動態管理。

（四）研制階段目標成本管控

成本管理部門參與產品研發和成本管控，及時跟進研制進度和成本變化情況，開展成本動態評估。研制過程中需注重需求管理，實時審查立項論證報告、技術協議、研制總要求與詳細設計方案的符合度，避免過度設計。同時對于重大需求變更、重大技術反復或方案變更引起重大成本變化且調整設計方案也無法滿足目標成本時，應由項目管理部門組織開展目標價格調整影響因素分析，形成目標價格調整方案，報送集團公司、主機廠所等相關部門審查后報軍方協商調整目標價格。

設計部門將目標成本作為設計約束，完成詳細設計后組織方案評審，在方案評審中嵌入經濟性評審的環節，滿足目標成本的可轉入初樣試制階段，如超出目標成本需進行偏離分析，制定糾偏措施，重新開展詳細設計，直至符合目標成本要求后方可進行試制。

（五）批產階段目標成本管控

產品進入穩定批產階段，設計已固化，對產品物料消耗、實作工時、試驗成本等與目標成本比對，檢視目標成本的實際達成情況，對超目標成本的因素分析并制定改進措施。同時，在生產活動中從生產計劃、安全庫存、試驗安排等方面加強管理，減少產能閑置和庫存過多造成的成本增加；定期開展質量問題工藝性分析，優化工藝，提升產品一次合格率，減少不良產品返工產生的質量成本。

AFA

參考文獻

[1] 胡飛，謝宜.經濟可承受性對航空裝備成本管理的啟示[J].中國總會計師，2010（1）：104-105.

[2] 林遠飛.企業成本管理中目標成本管理的應用[J].現代經濟信息，2019（2）：190-192.

[3] 傅俊.目標成本管理理念在成本管理中的應用分析[J].金融財稅，2021（30）：187-188.

（編輯：馮金玉）