企業數字化轉型對會計信息質量的影響

羅喜英　郭偉

【摘要】基于2012 ～ 2021年我國A股上市公司的數據， 將企業數字化轉型劃分為數字技術、 業務數字化轉型和管理數字化轉型三個層面， 實證檢驗其對會計信息質量的影響。研究表明， 企業數字化轉型能顯著提高會計信息質量。機制檢驗表明， 企業數字化轉型通過加強內部控制來提升會計信息質量。異質性分析發現， 在非國有企業和高科技企業中， 數字化轉型對會計信息質量的提升作用更顯著。進一步分析發現， 企業數字化轉型能夠顯著提高會計信息的可靠性、 相關性和可比性， 但對會計信息穩健性的影響不顯著。研究結論不僅豐富了會計信息質量的影響因素研究， 而且從會計信息質量視角出發， 更直觀地解釋了數字化轉型對企業未來長期可持續發展的影響。

【關鍵詞】數字技術；業務數字化轉型；管理數字化轉型；內部控制；會計信息質量

【中圖分類號】F275? ? ? 【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2023）13-0146-7

一、 引言

根據中國信息通信研究院發布的《全球數字經濟白皮書（2022年）》， 2021年全球47個國家數字經濟增加值規模為38.1萬億美元， 占GDP比重為45.0%。數字技術正在改變世界各地的經濟發展， 迫使企業調整其商業模式、 戰略和管理實踐（Fernandez-Vidal等，2022）。“十四五”規劃將“加快數字化發展， 建設數字中國”單獨成篇， 作為我國未來發展的行動綱領。然而， 本文通過收集我國上市公司的數據發現， 即使在數字經濟不斷發展以及國家政策支持的大背景下， 各個公司之間的數字化轉型程度還是存在著較大差異。

目前， 針對企業數字化轉型經濟后果的相關研究依然存在一些爭論。一方面， 部分研究認為投資于數字技術的公司無法獲得預期的回報， 企業進行數字化轉型在短期內并不能緩解經營壓力（劉濤和張夏恒，2021）。另一方面， 部分研究認為大數據分析技術和數字平臺能力能夠提高企業的敏捷性和創新能力（Khan等，2022）； 易露霞等（2021）發現企業數字化轉型能夠驅動業績水平提升。這些研究對于理解企業數字化轉型的影響無疑有重要作用， 但遺憾的是， 有關企業數字化轉型的經濟后果尚無定論。

企業進行數字化轉型需要投入大量資本， 所以在短期內會給企業帶來經營壓力， 并在公司績效方面表現不佳； 但是較高程度的數字化轉型能夠優化企業內部結構， 在長期會給企業帶來可觀的經濟效益。而會計信息質量作為一個反映企業會計信息真實性和準確性的指標， 有助于評估企業價值和預測企業未來業績（Dechow和Schrand，2004）。企業數字化轉型的經濟后果能夠更加直觀地體現在會計信息質量上， 因此能較好地解決企業數字化轉型影響的時滯性問題。目前鮮有文獻將企業數字化轉型與會計信息質量相聯系， 其影響機制更是處于“黑箱”之中。因此， 研究企業數字化轉型和會計信息質量之間的關系以及作用機制， 從而使其真正貫徹到企業高質量發展中， 具有一定的實踐迫切性。

二、 文獻綜述

1. 企業數字化轉型的經濟后果。針對企業數字化轉型的經濟后果研究， 主要體現在商業模式、 經濟績效和創新績效等方面。在商業模式方面， 數字技術促進了商業模式的普遍創新， 比如汽車行業的數字化轉型導致汽車制造商和服務商向市場提供商品和服務的方式發生重大轉變（Llopis-Albert等，2021）； 在經濟績效方面， 現有研究發現企業數字化轉型能驅動業績水平提升（易露霞等，2021）； 在創新績效方面， Khan等（2022）研究發現企業利用大數據分析和數據平臺能夠提高創新績效。近年來， 也有學者將企業數字化轉型與會計信息可比性（聶興凱等，2022）以及環境績效（Li，2022）相聯系。

2. 會計信息質量的影響因素。現有文獻主要圍繞宏微觀環境展開對會計信息質量影響因素的研究。宏觀因素包括： 外部監管， 金融監督機構隨機檢查在改善會計信息質量方面效果顯著（劉瑤瑤等，2021）； 經濟體制， 混合所有制改革會影響會計信息質量（李井林等，2021）； 會計制度， 采用國際財務報告準則（IFRS）后， 企業會計質量反而下降， 收益管理增加（Abdul-Baki和Haniffa，2020）。微觀因素包括： 信息披露， 在信息披露機制透明度和清晰度更高的情況下， 企業傾向于報告質量更高的會計信息（Obeng等，2020）； 高管特征， 獨立董事中具有財務背景的獨立董事占比提升能顯著提高企業會計信息質量（鄭春美等，2021）； 數字技術， Wu等（2019）認為數字技術通過實時和按需提供會計信息， 能夠提高會計信息的有用性。

3. 文獻述評。通過以上文獻回顧可以發現， 現有研究仍存在一些不足： 一是鮮有文獻將企業數字化轉型與會計信息質量聯系起來， 未能從更直觀的角度來探究數字化轉型對企業長期發展的影響。同時對于會計信息質量而言， 僅有文獻研究企業數字化轉型對某一會計信息質量要求的作用， 而關于企業數字化轉型對更全面的會計信息質量的影響則缺乏探討。二是目前針對企業數字化轉型的經濟后果研究暫無定論。現有文獻大部分是從數字技術和數字技術應用兩個角度來探討企業數字化轉型的經濟后果， 缺乏對企業具體管理層面和業務層面數字化轉型經濟后果的詳細研究。基于此， 本文在綜合考慮企業數字技術、 業務層面和管理層面數字化轉型的基礎之上， 從會計信息質量視角來研究數字化轉型的經濟后果。

三、 理論分析與假說提出

企業數字化轉型是在數據技術基礎支撐下滲透到企業各個層面的， 涵蓋業務層面和管理層面， 并進行組織變革的轉型過程。企業數字化轉型能夠從以下三個層面直接影響會計信息質量。

1. 數字技術層面。數字化技術的發展帶來了機器學習等技術， 這為企業進行內部治理和提高內部效率提供了無限機會。一方面， 區塊鏈技術提高了交易記錄的準確性， 同時減少了跟蹤交易的時間和成本。Wu等（2019）認為， 區塊鏈—物聯網交易模型能夠在滿足一定假設的前提下， 自動收集、 上傳和記錄企業交易過程中的所有相關數據。這提高了數據采集的效率和質量， 從而提升了初始會計信息記錄的準確性和及時性。另一方面， 數字技術的應用尤其是區塊鏈技術的應用， 有助于記錄企業各個經營環節的信息。如果企業想要隱瞞某一環節的信息， 則必須更改整個區塊鏈中的所有數據， 加大了披露虛假信息或隱瞞真實信息的難度， 從而在一定程度上保證了會計信息披露的真實性。

2. 業務數字化轉型層面。基于信息不對稱理論， 信息提供者和使用者之間存在著信息不對稱， 導致信息提供者能夠憑借信息優勢干擾會計信息的正常生產披露（聶興凱等，2022）， 進而降低會計信息質量。然而， 企業數字化轉型貫穿整個業務層面， 包括研發設計、 采購、 生產和銷售等各個環節， 將各環節中的數據轉化為結構化和標準化信息， 不僅可為生產決策提供數據支撐， 還能提升業務流程的規范性和安全性， 并使企業在執行會計準則時更加透明， 進而提高會計信息質量。

3. 管理數字化轉型層面。基于委托代理理論， 管理層可能會為了自身利益而選擇盈余管理來粉飾財務數據， 從而降低會計信息質量（葉邦銀和王璇，2022）。在管理層面數字技術的應用中， 不同員工擁有不同的權限， 并且很多流程都實現了自動化， 因此管理層面的數字化轉型在很大程度上減少了人工操作帶來的舞弊行為和高管的機會主義行為， 緩解了委托代理問題。同時， 中小股東能夠通過網絡等多渠道獲取企業相關信息， 并對企業進行有效監督， 使企業會計信息披露更加真實和可靠， 從而提高企業會計信息質量。

基于以上分析， 本文提出假設1。

H1： 企業數字化轉型能夠提高會計信息質量。

四、 研究設計

1. 樣本選擇與數據來源。考慮到2012年以后我國上市公司年報披露更加規范， 同時企業逐漸開始進行數字化轉型， 本文選取2012 ～ 2021年A股上市公司為研究樣本， 并對樣本數據進行如下處理： ①剔除金融類企業和ST公司； ②剔除相關數據缺失的觀測值。最終， 獲得23200個觀測值。其中， 企業數字化轉型數據來自公司年報， 內部控制指數來源于迪博數據庫， 其他數據均來自國泰安數據庫。為了減輕異常值的影響， 對所有連續變量進行1%的縮尾處理。本文所有回歸采用穩健（robust）估計。

2. 變量設定。

（1）被解釋變量 —— 會計信息質量（AIQ）。為了綜合評價會計信息質量， 本文依據我國企業會計準則和指標的可計量性， 并參考李清和馬澤漢（2021）的研究構建會計信息質量指數指標體系（包含可靠性、可比性、穩健性和相關性指標）， 如表1所示。相較于其他文獻僅采用某一指標來定義會計信息質量， 本文構建的會計信息質量指數指標體系能更全面地衡量會計信息質量。

具體而言： 首先， 將計算得到的各個公司的會計信息可靠性、 可比性、 穩健性和相關性指標值分別減去該公司所屬行業的中位數， 以剔除行業因素的影響； 其次， 對指標進行無量綱化處理及正向化處理， 其中穩健性和可比性為正向指標， 可靠性和相關性為負向指標。AIQ的計算方式如公式（1）所示。會計信息質量指數越大， 表示企業的會計信息質量越好。

AIQ_i，t=（AIQ1_i，t+AIQ2_i，t+AIQ3_i，t+AIQ4_i，t）÷4×100? ? ? ? ?（1）

（2）解釋變量 —— 企業數字化轉型（DT）。參考吳非等（2021）的方法， 通過文本分析手段從公司年報中獲取企業數字化轉型的關鍵詞， 然后統計年報中關鍵詞的詞頻數并加1后取自然對數。具體而言， 借鑒毛聚等（2022）構建的數字化轉型關鍵詞詞庫， 將企業數字化轉型分為數字技術、 業務數字化轉型和管理數字化轉型三個層面。首先通過Python爬蟲技術從巨潮資訊網下載企業年報， 然后用Python的pdfminer庫將所有PDF格式的年報轉為TXT文件， 最后使用Python針對年報中的企業數字化轉型關鍵詞進行詞頻統計。

（3） 控制變量。借鑒吳非等（2021）的研究， 選取企業規模（Size）、 資產收益率（ROA）、 資產負債率（LEV）、 雙職合一（Duality）、 股權集中度（Tophold）、 公司成長性（Growth）、 經營活動現金流（OCF）、 審計質量（Audit）、 獨立董事比例（Indrate）、 公司上市年限（Age）和市值賬面比（MB）為控制變量， 并控制年份（Year）和行業（Industry）的影響， 變量定義如表2所示。

3. 模型設定。為了檢驗H1， 本文構建模型（2）。

AIQ_i，t=β₀+β1DT_i，t+β₂Controls_i，t+ΣYear+ΣIndustry+ε_i，t?（2）

其中， i表示公司， t表示年份， Controls代表控制變量， 其他變量定義見表2。

五、 實證結果分析

1. 描述性統計。本文主要變量的描述性統計結果如表3所示。AIQ的均值、 最大值和最小值分別為90.12、 91.77和83.4， 說明上市公司的會計信息質量相對處于較高水平， 但少部分企業的會計信息質量還有待提高， 中位數為90.53， 說明半數以上的企業會計信息質量較好。DT的取值區間為0 ～ 5.705， 標準差為1.439， 說明各個上市公司的數字化轉型程度存在較大差別， 中位數為2.079， 說明我國上市公司整體數字化轉型程度較低。從數字技術層面來看， 其與企業整體的數字化轉型發展趨勢趨同， 取值區間在0 ～ 5.396范圍內。但是從業務層面和管理層面數字化轉型來看， 其與企業整體的數字化轉型程度存在較大差異， 尤其是管理層面的數字化轉型。目前， 管理層面的數字化轉型取值區間在0 ～ 2.89之間， 遠遠小于數字技術和業務層面的數字化轉型程度， 可見大部分企業集中進行數字技術基礎建設以及業務層面的數字化轉型， 而忽略了管理層面的數字化轉型。

2. 主效應檢驗。表4報告了模型（2）的回歸結果。第（1）列顯示， DT的系數為0.037， 并在1%的水平上顯著， 表明企業數字化轉型能顯著提升會計信息質量。第（2） ～ （4）列分別列示了數字技術、 業務層面和管理層面的數字化轉型對會計信息質量的影響， 其系數分別為0.036、 0.024和0.068， 且均在1%的水平上顯著。綜上所述， 企業數字化轉型（包括數字技術、 業務和管理數字化轉型層面）顯著提升了會計信息質量， H1得到驗證。

3. 內生性處理和穩健性檢驗。

（1）工具變量法。企業數字化轉型能夠提升會計信息質量， 但是會計信息質量的提升也可能為企業進行數字化轉型提供基礎， 因此本文可能存在反向因果關系導致的內生性問題； 另外， 由于會計信息質量會受到很多因素的影響， 可能存在遺漏變量的問題。因此， 本文采用兩階段工具變量法對結論進行檢驗。一個地區的數字化發展水平與該地區的企業數字化轉型程度顯著正相關， 而與企業會計信息質量不存在直接相關性， 故參考趙宸宇等（2021）的研究， 使用各省份移動電話數量（Mobile）作為工具變量進行檢驗。回歸結果顯示， 企業數字化轉型與會計信息質量顯著正相關， 說明在考慮內生性問題后， 本文的研究結論仍然穩健。

（2）縮小樣本量。企業數字化轉型還會受到城市發展水平的影響。一線城市擁有更好的基礎設施以及更高的數字化發展水平， 這為企業數字化轉型打下了良好的基礎。因此， 本文剔除北京、 廣州、 上海和深圳的企業后進行回歸。回歸結果顯示， 企業數字化轉型與會計信息質量仍然呈顯著正相關關系， 支持H1。

（3）滯后一期。企業數字化轉型對會計信息質量的影響可能存在滯后效應， 故對解釋變量進行滯后一期處理。回歸結果顯示， 滯后一期的企業數字化轉型（LDT）仍與會計信息質量顯著正相關， H1依然成立。

（4）替換企業數字化轉型衡量方式。考慮到數字化轉型程度的高低會使得研究結果產生偏誤， 因此改變企業數字化轉型的衡量方式， 采用企業數字化轉型虛擬變量（DT_DUM）來定義企業是否進行數字化轉型。回歸結果與主效應檢驗結果一致。

限于篇幅， 以上檢驗結果未予列示， 留存備索。

4. 中介效應檢驗。前文通過理論分析和實證檢驗發現企業數字化轉型能夠顯著提升會計信息質量， 但是兩者之間的影響機制仍處于“黑箱”之中， 因此本文進一步探討兩者之間的作用機理。

首先， 在數字技術層面， 數字技術的進步將突破傳統組織的局限性， 引發一種新型的組織形式 —— 利用智能合約管理企業（Murray等，2021）， 進而形成良好的內部環境。其次， 在業務數字化轉型層面， 基于數字系統的內部控制改進， 企業能夠建立更完善的數字化平臺， 包括運營分析、 績效考核和合同管理等， 進而優化控制活動。數字化轉型可以幫助企業進行自動化風險識別和監測， 通過實時監測并分析企業數據， 幫助企業快速識別和應對潛在的風險， 提升企業風險評估能力。最后， 在管理數字化轉型層面， 供應鏈數字化和產業鏈數字化加強了公司與上下游企業的聯系， 使公司能夠高效地獲取內外部信息， 從而加強了企業信息的溝通與傳遞。同時， 智慧財務、 智慧審計以及云審計平臺的建立大大提高了企業信息披露的透明度和及時性， 實現了管理層對財務數據以及內部審計活動有效性的日常監督和專項監督， 從而有助于加強企業的內部監督。內部控制是保證企業財務報告真實可靠的重要手段， 其通過約束管理層的機會主義行為來緩解委托代理問題， 這有助于提高企業會計信息質量。康萍和劉金金（2017）研究發現， 內部控制與會計信息質量呈顯著正相關關系。根據上述分析， 企業數字化轉型有助于形成良好的內部環境、 加強企業信息的溝通和傳遞、 優化企業控制活動、 提升企業風險評估能力以及完善內部監督， 從而提升會計信息質量。

本文參考溫忠麟和葉寶娟（2014）的做法， 在模型（2）的基礎上構建如下模型， 采用逐步法對企業數字化轉型和會計信息質量之間的作用機制進行實證檢驗。

ICQ_i，t=α₀+α1DT_i，t+α₂Controls_i，t+ΣYear+ΣIndustry+ε_i，t（3）

AIQ_i，t=θ₀+θ₁DTi，t+θ₂ICQ_i，t+θ₃Controls_i，t+ΣYear+ΣIndustry+ε_i，t?（4）

其中， ICQ表示內部控制質量， 通過迪博數據庫中的內部控制指數除以100來衡量。

表5報告了中介機制檢驗結果。回歸結果顯示， DT、 DTDT、 BDT、 MDT及ICQ的系數均在1%的水平上顯著為正， 表明企業數字化轉型會通過提升內部控制質量使企業提供更高質量的會計信息， 這與內部控制的作用機制一致。

5. 異質性分析。前文已經實證檢驗了企業數字化轉型對會計信息質量的影響及其作用機制， 但是在不同類型的企業中， 數字化轉型對會計信息質量的影響可能存在差別。

（1）產權性質的影響。在快速變化的數字環境中， 采用標準的、 多層次的組織結構方案可能不再有效， 因為其會降低企業的反應速度和創新性（Verhoef等，2021）。為了快速應對高速變化的數字技術環境， 企業需要更扁平的組織形式。與非國有企業相比， 國有企業的組織架構更為復雜， 而企業進行數字化轉型需要更加柔性化的管理體系。因此， 對于國有企業來說， 進行這種系統性的改革是巨大的挑戰， 而非國有企業更容易開始實施數字化轉型。因此， 本文預期企業數字化轉型對會計信息質量的提升作用在非國有企業中更顯著。

本文根據產權性質進行分組， 回歸結果如表6所示。其中第（1）和（2）列顯示： 在國有企業中， DT的回歸系數為0.01， 但是不具備統計顯著性； 在非國有企業中， 其回歸系數為0.047， 并在1%的水平上顯著。組間差異系數檢驗結果顯示， 經驗P值小于5%， 說明在非國有企業中， 數字化轉型對會計信息質量的影響更加顯著。此外， 根據表6第（3）和（4）列的結果可以發現， 數字技術和管理數字化轉型對會計信息質量的影響也是在非國有企業中更顯著。但是， 表6第（5）和（6）列的回歸結果顯示， 產權性質差異對業務層面數字化轉型與會計信息質量之間的關系無顯著影響， 其原因可能是國有企業和非國有企業在業務層面的數字化轉型進程相對一致。

（2）企業科技屬性的影響。技術的相對優勢影響了企業大數據的應用， 員工轉型能力（內部創業能力和數字能力）和數字技術基礎設施的缺乏可能會阻礙企業應用大數據。在高科技企業中， 數字技術基礎建設更加完備， 企業對信息的處理更加有效， 本身就具備進行數字化轉型的客觀條件； 而在非高科技企業中， 企業在前期數字化轉型準備階段， 由于不具備相關的專業知識， 需要投入大量的時間和精力探索轉型重點和方向， 所以非高科技企業在進行數字化轉型決策時會慢于高科技企業。已有研究表明， 員工的轉型能力推動了企業的數字化轉型（Blanka等，2022）。基于內部創業歷程， 員工的轉型能力可作為觸發因素， 幫助企業提升數字化轉型水平。在高科技企業中， 企業擁有更多具備數字能力的復合型人才， 具備數字化轉型的軟實力； 而在非高科技企業中， 企業進行數字化轉型的人力資源成本也會更高。因此， 企業數字化轉型對會計信息質量的提升效果在高科技企業中可能更顯著。

本文借鑒張永珅等（2021）的研究， 將信息傳輸、 軟件和信息技術服務業（I）， 科學研究和技術服務業（M）劃分為高科技行業， 其他行業劃分為非高科技行業， 分組回歸結果如表7所示。其中第（1）和（2）列顯示， 雖然高科技企業組和非高科技企業組中DT的回歸系數均顯著， 但是高科技企業組的回歸系數（0.16）遠大于非高科技企業組的回歸系數（0.014）， 且組間差異檢驗得到的經驗P值小于1%。這意味著企業數字化轉型對會計信息質量的提升作用在高科技企業中更為有效。同時， 根據表7第（3） ～ （8）列可以發現， 數字技術、 業務數字化轉型和管理數字化轉型對會計信息質量的影響在高科技企業中都更顯著。

6. 拓展性分析： 企業數字化轉型對具體會計信息質量的影響。鑒于現有文獻僅用會計信息質量要求的其中一項來進行實證分析還不夠全面（聶興凱等，2022）， 本文進一步分析企業數字化轉型對會計信息可靠性（AIQ1）、 可比性（AIQ2）、 穩健性（AIQ3）和相關性（AIQ4）的影響。首先， 大數據技術的運用提高了公司內部財務信息和外部相關上下游客戶往來交易信息的可印證性， 從而提升了企業會計信息的可靠性。其次， 各企業業務數字化和管理數字化的聯動， 使企業數據在內部的流動更加高效。區塊鏈技術使得不同企業處在一個聯盟鏈中， 企業之間的信息壁壘被逐漸攻破， 從而促進了會計信息可比性的提升。再次， 隨著大數據技術的發展， 企業可借助共識機制和智能合約手段， 實現數據的固化和不可篡改性。企業數字化轉型加大了人為操縱企業會計信息的難度， 推動了自審計的實現， 為企業會計信息的穩健性提供了保障。最后， 大數據技術將海量數據進行規范化， 能夠有效篩選出一些相關的會計信息， 有利于提升企業會計信息的相關性。

從表8可以發現， 企業數字化轉型對會計信息質量不同指標的影響存在較大差異。具體來說： 企業數字化轉型能夠提升會計信息的可靠性（DT的回歸系數為-0.001， t值為-1.83）、 增強會計信息的可比性（DT的回歸系數為0.001， t值為3.34）以及提升會計信息的相關性（DT的回歸系數為-0.198， t值為-3.06）； 但是對會計信息穩健性的正向影響并不顯著， 其原因可能是會計信息的穩健性要求企業快速捕捉“壞消息”， 但目前我國資本市場中上市公司的數字化轉型正處于發展階段， 在信息標準化處理過程中存在冗余的情況， 會影響到公司層面對“壞消息”反映的及時性。

六、 結論與啟示

本文以2012 ～ 2021年我國A股上市公司為研究樣本， 綜合考慮會計信息質量的要求， 實證檢驗企業數字化轉型對會計信息質量的影響。研究結論如下： ①上市公司數字化轉型程度之間存在較大差異， 并且企業業務層面的數字化轉型程度遠遠高于管理層面的數字化轉型程度。②企業數字化轉型有利于提高會計信息質量， 這一結論在經過一系列穩定性檢驗之后仍然成立。機制檢驗發現， 企業數字化轉型通過增強內部控制來提升會計信息質量。③異質性分析發現， 在非國有企業和高科技企業中， 數字化轉型對會計信息質量的影響更加顯著。④進一步分析發現， 企業數字化轉型有利于提高會計信息的可靠性、 可比性和相關性， 但是對會計信息穩健性的影響不顯著。

以上結論具有如下政策啟示： ①企業需要把握數字化轉型的發展機遇， 在進行業務層面數字化轉型的基礎上， 逐步進行管理層面的數字化轉型， 實現數據信息化和業財一體化， 提升企業核心競爭力。②企業應構建良好的信息環境， 當前我國資本市場存在很多信息不對稱的情況， 企業在進行數字化轉型的過程中， 需要注重信息標準化， 從而提高會計信息質量。③因企業數字化轉型對會計信息質量的影響在不同企業之間存在差異， 政府在助力企業數字化轉型的過程中， 可以對非國有企業和高科技企業進行政策傾斜。④由于企業數字化轉型對會計信息質量的具體影響存在差異， 企業在進行數字化轉型的過程中， 還需要解決信息冗余問題， 從而提高會計信息的穩健性。

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