政府會計制度下科研院所全成本核算管理研究
——以A 研究所為例

賴夢真

（作者單位：1.廣東省科學院中烏焊接研究所；2.廣州番禺職業技術學院）

為了更好地反映行政事業單位受托責任的履行情況，財政部明確要求科研事業單位從2019 年1 月1 日起全面實施新政府會計制度。新政府會計制度的實施，為建立政府成本核算指引、規范科研院所成本核算工作打下了基礎。隨后，財政部出臺了事業單位成本核算基本指引，最近又陸續出臺高等學校、科學事業單位的具體指引，這些指引為科研院所的全成本核算提供了參考。A研究所作為公益二類的科研院所，主要從事相關領域的基礎研究、關鍵共性技術研究和工程化應用示范，提供相關領域質量評價與認證、標準制定、檢驗檢測、技術咨詢、人才培養、科學傳播等服務。該單位從2017 年8 月內部開始試運行全成本核算，在實行過程中不斷調整與適應。本文以A 研究所為例，通過分析其實施背景、具體做法、取得成效、存在問題、改進措施四方面，期望為國內其他科研院所全成本核算模式提供一定的參考與借鑒。

一、科研院所全成本核算管理必要性

（一）財政經費支撐力度有限，需要節支增效

隨著科技體制和事業單位機構分類改革的深入，科研院所尤其是公益二類單位人員經費和公用經費缺口較大，財政經費僅能解決人員經費的一小部分。以A 研究所為例，在其重組成為獨立法人初期，省財政對該研究所安排的人員經費和公用支出存量進行固化，A 研究所2017—2021 年財政預算安排的人員經費占所人員經費的比 例 為31.94%，23.02%，20.53%，22.72% 和21.53%，余下的差額部分則由研究所通過技術收入、縱向項目科研收入、檢測收入等解決。這就要求研究所必須實施全成本核算，切實依據成本核算做好資金的統籌調控，抓好成本控制，提高資源使用率，讓研究所能夠生存下去。

（二）內部分配機制的改進需要成本核算

科研院所在財政經費支撐不足的情況下，需要激勵單位人員不斷增加新的收入來源。這就要求改變傳統事業單位以職稱、年限為標準的分配機制，轉而依據全成本核算的結果，采用多勞多得分配激勵的方式，調動人員積極性，同時也為內部資源配置的組合、傾斜奠定基礎。

（三）促進科技成果轉化的需要

科研院所是科技成果轉化的主體之一，也是其增強科技競爭力的重要手段。全成本核算可以通過成本核算獲得成本相關數據，從而為科研院所在科技成果轉化中的價格制定和對外技術服務（如檢測服務、技術開發、技術服務等）收費提供一定的參考。

（四）為財政以及相關部門開展績效評價提供數據支撐

2019 年施行新政府會計制度后，權責發生制與收付實現的雙軌核算方式，為反映單位收支情況、資產負債情況以及成本核算奠定了基礎。行政事業單位在績效評價工作中日益重視成本效益分析[1-2]，政府綜合報告也逐步要求單位提供以權責發生制為核算基礎的資產負債、成本效益情況。總之，全成本核算的開展為績效評價中的成本效益等提供了數據支撐。

二、研究所全成本核算的主要做法

（一）建立健全相關制度，保障全成本核算工作實施

首先，A 研究所修訂了《關于印發全成本核算實施細則的通知（暫行）》，明確劃分核算單元、核算內容與間接費用分攤方案。

其次，陸續制定、修訂全成本核算配套辦法：發布《間接經費管理辦法》，明確收取項目管理費比例；修訂縱向科研項目管理辦法、科研項目資金內部管理辦法等，明確縱向科研經費的成本核算；發布績效考評分配方案，根據全成本核算結果分配年終績效工資；發布《新入職博士薪酬待遇及崗位考核規定》《關于印發〈崗位設置及考核框架方案（暫行）〉的通知》《關于印發職能部門工作人員考核實施辦法的通知》等文件，對業務部門人員工作績效、職能部門服務效能進行獎懲；發布《關于印發月工資發放暫行辦法的通知》，原則上規定職工的月工資需要全額分攤至該部門的科研項目經費、項目結余經費、部門自有資金以及核補“人員費”（按人按月核計額度）中，通過落實工資分攤制，保障全成本核算工作順利開展。

（二）加強政策宣貫，強化成本意識

A 研究所多次在中層會議、全所會議上積極進行全成本意識的宣講，結合成本核算的相關規定，明確各部門職責，讓每個部門負責人、每位職工認識到全成本核算結果將與工資、年終績效、資源配置掛鉤。此外，A 研究所在每月中層例會通報各核算單元的全成本核算結果。

（三）分類設置核算單元，健全成本管理體系

根據內部機構設置的類型劃分三類核算單元，分別是科技研發中心、成果轉化部、職能管理部門。其中，科技研發中心與成果轉化部為業務部門。科技研發中心以科學技術研究為主，收入來源主要為縱向課題經費和“四技服務”（技術轉讓、技術開發、技術咨詢、技術服務）；成果轉化部主要承擔試制產品的生產和銷售工作，收入來源主要為試制品收入；職能管理部門為人力、財務、辦公室、黨群，主要負責行政后勤服務工作，本身不創收。每個業務部門為一個獨立核算單元，自負盈虧。其中，歸屬于各業務部門的人員經費和其他直接費用，依據所屬研究室不同經費渠道直接據實列支；職能管理部門人員費用由研究所統籌支出；間接經費分攤按照相應的方案進行分攤。具體核算如圖1 所示：

圖1 全成本核算模式

（四）注重全成本核算結果運用

各核算單元的全成本核算結果與日常薪酬發放掛鉤，有經費來源的才能全額發放工資。另外，依據績效考評方案，結合全成本核算的結果，發放年度績效工資。A研究所還密切跟蹤各部門經濟狀況變化，對于經濟狀況不佳的部門，限制其購買原材料等采購申請，減少其資產占用等。

三、研究所全成本核算取得成效

（一）強化了單位人員成本意識，增強了職工危機意識

經過宣傳和將全成本核算結果與日常薪酬掛鉤等做法，單位全體成員都參與到了全成本核算中，不斷增強了全體人員的成本意識。單位人員尤其是部門負責人開始重視支出的效益，逐漸規范和統籌各項經費的使用；同時，通過每年提前籌劃部門的人員成本和必要開支，并根據必要的最低成本明確下一年度必須完成的收入計劃，增強了責任感和危機意識。

（二）優化了分配制度

依據績效考評方案，結合全成本核算的結果，發放年度績效工資，鼓勵能者多勞多得。2018 年之前績效分配主要以職稱、崗位為導向，之后逐漸趨向有利潤部門多分配績效，無利潤部門少分配甚至不分配績效，甚至出現職級高、職稱高的績效不如職級低、職稱低的績效的情況。2019—2021 年A 研究所，有利潤的業務部門占總績效金額比例分別是57.28%、59.85%和60.14%，這個比例在逐年提升。同時，研究所為保障科技成果產出，規定科技成果績效、專項獎勵由研究所承擔，適當保障基本科研獎勵。

（三）減少了部分重點公用經費支出

從公用經費的重點科目來看，A 研究所的“三公”經費（因公出國（境）費、公務用車購置及運行費、公務接待費）、租賃費、材料費等保持在較好的控制水平，總體均在下降。2020 年公用經費5 845.4 萬元，較2019 年減幅35%；2021 年研究所公用經費3 721.23 萬元，相比2020年減少2 124.17 萬元，減幅36.34%。其中，2019—2021年因公出國（境）費用分別是77.94 萬元、0 萬元和0 萬元；公務用車運行維護費分別是7.75 萬元、4.66 萬元和5.26萬元；接待費分別是5.21 萬元、5.5 萬元和3.59 萬元；差旅費分別是170.65 萬元、114.34 萬元和90.99 萬元；租賃費分別是28.99 萬元、16.62 萬元和26.52 萬元；材料費分別是4 682.21 萬元、3 682.16 萬元和1 996.16 萬元。

（四）提升了科技服務能力

深化科技成果轉化與推廣應用，橫向技術服務能力逐年增強，橫向合同數量和金額逐漸增加。從2017 年技術收入181.35 萬元，到2021 年技術收入608.94 萬元，這幾年間技術收入增長了2倍多，且呈現出良好的發展勢頭。其中，部分技術實現批量化服務，且通過多年來的積累與發展，與相關單位的合作項目穩步推進，這將有利于加快相關科技成果的推廣應用，逐步形成造血能力，為研究所持續發展提供支撐。

（五）整合優化了資源配置

根據2018 年的效益情況，結合學科方向特點，2019年A 研究所進行了內部機構重組。比如，拆分了原先的A 研發部，分設B 研發中心和X 研發中心，年底兩個研發中心均取得了較好的效益。2021 年8 月，結合效益情況和學科方向，A 研究所重組了各研究室，從而整合優化了資源配置。

四、研究所全成本核算存在的問題

（一）間接費用分攤不夠準確且未完全分攤

間接費用準確分攤依賴于一定量的人力資源和相關技術手段，且需要增加相應成本。比如，水電費、物業管理費、公務用車費用理應按照受益對象分攤，制定分攤標準，但是受條件所限，目前多數費用是按人頭分攤，這會造成不能精準匹配受益對象，存在設備多但人少的部門可能水電費實際成本要多而分攤少的情況。另外，根據事業單位成本核算指引，職能管理部門人員的相關費用記為間接成本單元費用，要全額按照成本分攤方法分攤到各個業務單位；但是，由于涉及各個部門，難以準確有效地分攤下去，只能通過收取管理費形式進行分攤。

（二）成本管理信息化建設不配套

目前，A 研究所使用的是用友軟件進行財務核算，該軟件和單位內部辦公自動化（Office Automation, OA）系統（主要為科研項目業務使用、財務報銷使用）已經對接，但是人力資源板塊（工資發放等）的業務沒有聯通，各種間接費用數據需要手工收集、手工分攤，且涉及多個部門，部門間存在數據口徑不一致的情況，這會導致成本數據的一致性和準確性出現偏差。此外，財務系統目前也只是記賬功能，成本信息和成本分析的數據均需手工加工取得，數據采集較為滯后。

（三）資產折舊數據無法分攤到項目

從核算上看，政府會計制度的實施，使得固定資產折舊改變了原來虛提折舊的處理辦法，折舊直接進入費用科目，這對于科學事業單位科研項目成本管理提出一定的挑戰。因為從科學事業單位來看，大部分固定資產是用于科研，資金來源大部分為科研項目資金。比如，新購入設備折舊期為10 年，項目執行期1～2 年，會導致項目結題多年還在確認該項目費用。因而各部門現有從縱向資金購買的設備等折舊費用難以攤進具體項目里，導致科研項目成本的計算少了折舊費用。

（四）缺乏成本監督體系

研究所雖然逐步采取分類設置核算單元的方式，以全成本核算結果為績效分配的依據，但是缺乏核算單元的成本指標評估體系，尚未建立成本報告制度，因而成本監督不夠常態化，難以完全發揮成本管理提高內部管理與科研事業運行效率的作用。另外，研究所較少組織成本核算相關培訓，大部分人員依據單位內部需求和指引，摸石頭過河開展相關工作，人才隊伍建設不足等導致成本監督效果受到影響。

五、研究所全成本核算改進措施

（一）完善間接費用分攤流程和標準

完善間接費用分攤流程和辦法，明確各項間接費用由哪個部門負責分攤，并將分攤標準以文件形式確定下來。多部門之間如果有人員之間相互合作承擔科研項目的情況，需要簽訂合作協議，確定每一項目用工工時，人員費按照用工工時分攤計入所在項目成本；水電費等間接費用，若條件允許，按照獨立電表進行分攤，如不允許，按照水電費受益情況，以機器運行時間、占地面積等分攤因素為依據進行分攤。

（二）加強全成本核算管理的信息化建設

一是通過標準化、結構化的數據口徑設計，運用云計算、云平臺等技術實現財務數據、人力資源數據、資產管理數據、存貨出入庫管理數據的互聯共享，打破各部門的信息壁壘，直接取得成本相關信息。二是構建相關的全成本核算平臺，設計好成本核算流程，嵌入相關的成本控制管理模塊，使用信息化核算平臺將核算數據進行歸類分析，實現實時監測。三是通過設定成本相關完成指標，運用大數據技術抓取成本控制異常情況，形成常態化的全過程成本控制體系。各個業務部門也可以依據系統所提示的相關指標預警，對自己所負責的部門業務進行成本管理。運用信息化管理，保證各個部門、各個系統的數據具有同源性，實現全成本核算全過程管理。

（三）持續完善資產管理

一是清理、核實和歸類各類固定資產、無形資產，核實所有資產所在部門的使用情況、具體用途，并持續跟進，做好資產數據記錄。各部門之間設備如有內部調劑使用情況，需要進行報備。二是完善固定資產和無形資產從采購、驗收、使用到報廢的盤點流程。同時，加強資產管理信息化建設，固定資產、無形資產卡片須包含使用部門、使用狀態、購入日期、經費來源等要素。定期向單位內部公示各類資產折舊和攤銷情況，使得資產分攤數據公開透明。三是建立固定資產使用的績效評價體系[3]，確定各部門的資產使用績效目標，將各個使用固定資產的部門的績效評價結果與年終工作考評掛鉤[4]，實現資源優化配置。

（四）健全成本監督體系

一是建立針對核算單元的成本考核指標體系，根據各類核算單元的目標，設置不同的成本考核指標。針對業務部門，主要以考核利潤增長為目標，考核指標可分為兩大類：第一類是考核收益率，第二類是考核貢獻率。收益率主要包括部門利潤率、凈資產收益率、收入增長率；貢獻率主要是其承擔研究所成本比例、橫向利潤上繳比例。針對職能管理部門，主要以考核成本控制為目標。每個部門可設定一個成本控制數，考核部門可控成本。

二是實現成本監督體系與單位績效考評相結合。單位成本核算的最終目的是防范風險，控制成本，提升內部管理和經營效率。這就需要建立單位績效考評體系，把成本管理作為績效考評的重要一塊，并將成本核算的最終結果與年終績效掛鉤。這里就包含各部門的績效考評和個人績效考評。不同的核算單元績效考評目標不同。各業務部門以利潤為目標，考核成本管理情況。團隊由部門負責人去實現個人績效分配。職能管理部門以成本控制為目標，考核績效相關情況，再統籌個人績效分配。實現成本管理與績效管理相結合。

三是制定相關的成本報告制度[5]。報告制度按使用者不同可以分為對內報告和對外報告。單位的成本報告包括成本報表和成本分析報告。成本報表是用以反映科研院所成本構成及其變動情況，考核評價科研院所運行狀況的各種報表及重要事項[6]。分析報告包括目前成本運行狀況和分析說明。科研院所由于承擔大量的科研項目，還要對科研項目成本進行全周期的成本分析與報告。

四是組織相關骨干人員參與成本核算培訓。培訓需覆蓋各個部門的相關人員，促使其不斷學習相關政策，更新知識結構，加強成本管理的人才隊伍建設。同時，加強與相關院所的交流，不斷推進業務與財務融合，以全成本核算為契機，推進財務管理質量提升。