我國數字稅征收基本問題研究

摘?要：數字經濟時代，世界各國的經濟與貿易形態發生了重大變化，催生了數字稅。有些互聯網企業利用其技術優勢，以及與稅務機關之間的信息不對稱和區域稅收政策差，出現了逃稅、避稅等情況，影響了所在地的數字經濟發展。所以，不少國家已經或計劃開征數字稅。為維持公平公正的市場環境，促進數字經濟的健康發展，降低國際貿易摩擦風險，解決我國數字稅征收問題已迫在眉睫。為此，文章闡述了數字稅理論與全球數字稅概況，分析了我國數字稅征收的可行性和面臨的問題，提出了相關政策建議。

關鍵詞：數字經濟；數字稅；稅收

中圖分類號：F810.42文獻標識碼：A文章編號：1005-6432（2023）21-0185-04

DOI：10.13939/j.cnki.zgsc.2023.21.185

1?引言

在各國經濟下行壓力不斷增大，全球經濟復蘇艱難，疫情沖擊嚴重的背景下，數字經濟已然成為新的經濟引擎，引起了商業模式與經濟業態的巨變，致使傳統的商業鏈條受到沖擊而調整，固有的稅收制度與征收方式受到嚴峻的挑戰。稅務機關與企業之間產生了嚴重的信息不對稱，增大了貨物或服務、資金和憑證的管控難度。近年來，不少國家已經著手數字稅征收或改革，主要方式是通過征收數字服務稅或者增值稅等間接稅。如法國針對美國的幾個巨型互聯網企業，如谷歌（Google）、蘋果（Apple）、臉書（Facebook）、亞馬遜（Amazon）征收數字稅——故而，數字稅也被稱為“GAFA稅”——并一度造成了法美兩國激烈的貿易摩擦。面臨如此復雜的國內外形勢，我國也需要著力解決數字稅征收問題，完善稅收制度。

2?數字稅理論與全球數字稅征收概況

2.1?數字稅理論

數字稅有狹義與廣義之分。狹義上，數字稅是一種針對于大型互聯網公司的稅種，在創造價值與用戶參與的服務過程中產生的營業收入，才需要繳納數字稅。廣義上，數字稅包含的范圍更為廣泛，只要是與數字產品或服務有關的交易，均需要開征該稅種。

按國際標準，數字稅可分為直接稅和間接稅，直接稅可稱之為數字服務稅（digital?service?tax，DST），而間接稅則包含增值稅、消費稅等。數字稅征收的理論基礎主要涉及四方面的內容：一是稅收管轄權原則，一般納稅人在哪國享受到數字服務交易就需要在哪國納稅；二是常設機構原則，一家庭企業在哪設有常設機構，其利潤應在哪征稅，但是由于數字經濟時代各國經濟的聯系更加緊密，一家互聯網企業可以多地設置機構，因此在常設機構的界定上較為困難；三是稅收競爭理論，各國為了自身經濟的發展，出臺相應稅收政策，或鼓勵或打壓，比如開曼群島、愛爾蘭的稅收政策極其優惠，是互聯網企業的避稅天堂，而法國則通過數字稅對美國互聯網企業下狠手；四是稅收公平原則，出臺的課稅標準具有普遍性，對納稅人同等對待，避免產生非必要的行業稅差。

2.2?全球數字稅征收概況

當前國際社會仍在對數字稅的征收進行磋商。截至2021年，全球已有46個國家開征數字直接稅，87個國家對數字經濟相關產業征收間接稅。?在開征直接稅的國家中，稅率從1%～15%不等；在開征間接稅的國家中，不少國家征收稅率已超過20%。2020年以來，部分國家醞釀和執行單邊稅收措施，全球各國間圍繞數字稅征管問題的沖突不斷加劇，已成為各國貿易之間的主要摩擦點。2020年，聯合國為了解決數字稅單邊措施引發的稅權沖突，推出了稅收協定范本，允許對數字服務的所得進行課稅，提出稅率上限雙方商定。在聯合國的范本中數字服務覆蓋范圍很廣，既有云計算、數字內容、數字服務出售等數字經濟的基礎，還有部分數字經濟的衍生品，如社交媒介、在線廣告、中介平臺等。經合組織（OECD）在2020年提出稅基侵蝕和利潤轉移的包容性框架，到2021年，在國際稅收規則（“雙支柱”方案）達成共識后，其136個成員國又發布聲明正式就新規則中的重要參數達成一致。事實上，2021年第一季度，在框架尚未達成共識之時，歐盟就已授權其成員國開始征收數字稅。

3?我國數字稅征收的可行性分析

從我國數字經濟的規模來看，由2005年的2.6萬億元增長到了2020年39.2萬億元，年均增幅率均保持在10%以上。?2021年中國的數字經濟規模達到了5.4萬億美元，位居美國之后，排名世界第二。從世界范圍來看，美、英、德、韓的數字經濟在其GDP中的占比已超過50%，在國民經濟中占絕對主導地位，而我國的數字經濟增長率目前已穩居世界第一。?我國的數字經濟在GDP中的占比從2015年的27%上升至2020年的38.6%。?結合我國數字經濟快速發展的現狀，在給予部分企業一些免征門檻的基礎上，我國的數字經濟可稅性較強。

從我國目前的稅收制度來說，數字稅是一種全新的稅種，但是可以在我國現行的稅收制度設計框架下，通過現有的直接或者間接稅設計流程，明確具體的征收對象、范圍、稅率和稅收優惠政策等制度設計要素。早在2016年和2019年，我國稅務部門就從征管制度的維度，進行數字稅征收的可行性論證，提出在增值稅暫行條例和財稅發文中就提到了數字經濟增值稅方面的內容，對無形資產的進口環節和跨境電子商務領域征收增值稅。

從征管操作的維度來說，數字稅征收對技術手段更為嚴苛，特別是征收對象幾乎主要針對互聯網企業，這些企業一般具有較強的技術實力，若要對其的真實數據進行收集并實時跟進十分困難。然而，我國近年來電子政務的發展速度同樣不容小覷，電子發票、電子報稅等系統的逐步上線，為數字稅征收的技術手段提供了強有力的支撐，稅務部門的征管能力也在不斷增強，已具備數字稅征收的技術條件。

4?我國數字稅征收面臨的問題

數字經濟的特性決定向其征收稅費的難度會高于傳統經濟模式。由于傳統經濟模式的稅收規則均是以有形資產作為基礎，而數字經濟稅收規則的制定是以無形資產作為基礎，兩者的差異十分明顯。而且，互聯網企業的壟斷特性較為明顯，一旦某一項技術為一家企業所獨有，要掌握其納稅要素就變得異常困難。互聯網企業有不少跨境業務，其交易呈現即時性、遠程性、虛擬性的特點，加之這些企業的辦公地點較為分散，納稅所在地和價值創造地并不一定統一，這也為數字稅的征收帶來了前所未有的困難。

4.1?納稅主體的確認

數字經濟模式下，企業之間的交易、商家與客戶之間的交易多數以異地交易的形式完成，跨境、跨地區交易成為常態。不少個人商家也在互聯網上為其他人提供數字服務，但因為交易具有虛擬性，且金額通常較低并未引起注意，商家也未前往稅務管理部門登記。盡管我國已經推行線上交易，且實行了實名制，但是部分平臺對于提供服務商家的資質審核存在一定的漏洞，稅務管理部門要精準識別交易的主體較為困難。即使通過平臺運營者提供數據的方式獲取到交易主體的信息，由于稅款征收和創造價值的地區不同，使得對納稅主體交易行為的追蹤較難。雖然在數字經濟產業中存在大量的第三方企業提供交易平臺，這些平臺肩負著納稅主體的職責，但是部分企業和其入住商家大打政策擦邊球，僅向有關部門簡單報備，未進行正式的工商登記，稅務管理部門就不能對其進行精確的識別。有別于傳統經濟模式下的大額、批量交易，數字經濟時代的交易呈現出零星、小額的趨勢，交易的數量成倍增長，加之用戶一般不會要求為小額交易開具增值稅發票，加大了稅務管理部門的追蹤難度。

4.2?收益歸屬的判斷

數字經濟時代價值的創造方式發生了顯著變化，不再是單純的實物交易，而是增加了虛擬交易和服務交易。這種方式上的轉變也改變了傳統經濟模式中的利潤分配、收益獲取渠道以及互聯網平臺與商戶之間的分成。各種角色在交易中輸出的勞務比例、知識產權以及發生成本均難以準確的估量，收入和利潤的確比較難。例如在傳統商業模式下，知識的傳遞主要依賴于紙質書本、電腦光盤等實體介質呈現，而數字經濟時代則更多是付費的網絡下載，交易更加迅速，平臺提供商與知識產權的轉移者的收益分配界定較難。另外，不少互聯網平臺企業屬于跨國企業，其可以利用各國之間數字稅的差異，來進行關聯交易的定價和成本的分攤，這就讓收益的最終歸屬難以判斷。如果仍然采用價值創造地的征稅原則，會促使企業將經營機構登記設立在低稅率地區，極易造成個別地區的稅收流失。根據經合組織的測算，全球每年4%～10%的企業所得稅，數千億美元的稅收金額因此流失。

4.3?稅收征管的界定

當前國際通行的稅收征管原則是價值創造地原則，也就是企業在何地常駐或生產，即在何處納稅，但是這對于數字經濟來說，適用性明顯不強。特別是一些互聯網平臺企業通過業務外包的方式，將企業常駐地和價值的創造地分開。依照我國現行的增值稅暫行條例，數字服務的提供商不需要設立單獨的納稅機構就可在不同地區從事經營活動，僅會在管理上被視為非固定業戶。非固定業戶在異地開展經營活動時，主要依靠自己主動申報納稅額，如果其不主動申報，則從事經營活動地區的稅務管理部門也很難向其征稅。特別是在跨境電商中，時常發生價值創造地錯亂的情況，比如購買人在A國，使用B國的支付工具，綁定C國的銀行卡，通過D國的商務平臺購物，而賣方的工廠在E國，企業注冊在F國，倉庫在G國，收貨地點在H國，這讓稅收界定更加困難，也對稅收征管提出了更高的要求。

5?關于我國數字稅征收的政策建議

雖然我國數字稅征收仍然面臨著許多問題，但是只要在確保稅收公平原則、稅收受益原則和稅收效率原則的基礎上，保證資源配置達到最佳狀態的同時，積極謀劃和實踐，逐步推進數字稅的征收工作，就能防止稅收的流失。

5.1?明確界定標準，平衡稅收公平和效率

數字稅征收需要有明確的課稅對象，在兼顧稅收公平與稅收效率原則的基礎上，形成明確的界定標準。稅收公平原則要求針對數字經濟模式中的不同類型企業設置不用的課稅對象和與之匹配的稅率。當然在保障我國經濟良性發展的基礎上，設置的稅收規則需要盡量滿足稅收效率原則。目前我國的數字經濟仍處在高速發展階段，為了對標歐美發達國家，給予這類企業更多的稅費優惠，以保證其高速發展的成本投入也是需要考慮的問題。在明確課稅界定標準時，還需要考慮到法律與市場靈活性之間的平衡。數字經濟時代的交易行為為了適應市場的變化，創新的路徑較多，稅務管理部門在執法裁量方面需要考慮市場變化的因素，用好手中的自由裁量權。同時也要預防個別執法人員濫用自由裁量權而造成國家稅收流失。在明確界定標準后，需要同步修改相關的法律，以確保標準能夠得到落地執行。

5.2?構建稅收管轄新規則，凸顯稅收利益主張

基于聯合國雙邊稅收協定范本，須考慮我國數字經濟發展不均衡的情況，制定符合國情的數字稅稅收管轄規則。我國雖然是數字產品和數字服務的消費大國，但是提供方也主要集中在國內，不能像歐盟、美國等發達國家一樣，制定單邊稅收利益劃分規則或者制定新的直接稅種類，否則極易引起貿易摩擦。

由于我國亦是數字產品和服務的供應大國，在沒有找到完美的替代方案前，采用完善預提稅的方式可以較為合理的解決稅收管轄權劃分問題。數字產品和服務的提供商往往邊際成本較低，多數情況可以把大部分營收視為凈利潤，這樣采用預提所得稅的方式也是可行的，配合一些稅收優惠政策，可以凸顯稅收利益主張。但是在電子商務的交易模式中，預提稅會增加稅務管理部門的管理難度，實際的可用性不強。

5.3?完善稅收征管規則，簡化稅收行政流程

在我國的市場環境中，消費者沒有主動繳納稅費的意識，缺乏繳納稅費的動力。尤其在跨境交易時，增值稅是由商品進口方代繳。那么，需要找到更簡易的渠道，與信用體系綁定，讓各個納稅人企業自覺完成注冊與繳稅。稅務管理部門應及時改進稅費申報流程，完善稅務系統，讓增值稅的申報、稅費繳納均能在網上完成，降低納稅的時間成本。

同時，要在全國范圍內快速建立相應的稅收信息保護機制，提升稅務管理部門獲取交易全流程稅收信息的能力。在數字經濟全球化的今天，如不實現跨國、多國的協同合作，集齊稅收信息幾乎成為不可能完成的任務，并且花費的成本高。我國應該向歐盟學習，建立更多國際層面的信息互通互享機制。目前已簽署《多邊稅收征管互助公約》，為稅收信息的全面互通互享奠定了基礎。當然稅務管理部門在掌握更多交易信息的基礎上，務必要做好信息的保密工作，保障信息安全。

5.4?加快稅務管理數字化進程，推廣試點先行

在數字經濟背景下，稅務管理的數字化進程也必須提速，需要通過大數據、人工智能、區塊鏈等互聯網技術，切實加快稅務管理數字化的精準落地。利用大數據技術，可以對數字化交易進行分類，并對納稅企業和個人進行畫像，從而實現精準定位。區塊鏈技術可以保障交易數據不被篡改，讓稅務管理部門掌握的交易數據更加真實、可靠，為數字經濟稅務生態的推廣試點打下良好的基礎。在搜索引擎、電子商務以及在線廣告、在線教育等交易模式比較固定的領域，可以考慮推進分地區的數字稅試點工作。尤其是稅收流失較為嚴重的跨境電商環節，更需要將試點工作提速。只有在試點工作的基礎上，不斷分析試點數據、總結經驗，才能建立一套適合我國國情的數字稅征收體系，并將其推廣。

6?結論

綜上所述，我國的數字稅征收需要借鑒國際數字稅實踐的經驗，加快對我國數字經濟、互聯網企業及數字稅開征條件的研判，做好頂層設計與方案規劃，明確標準，完善稅收征管規則，提升技術水平，改進征收方式，通過試點實踐，逐步推進，為全面實行數字稅的征收打下堅實的基礎。此外，還需要不斷加強數字稅的宣講，建立更親民、更具操作性的報稅系統，簡化報稅流程，促進相關方形成主動報稅的主觀意識，并提供便利的客觀條件。

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［作者簡介］朱元冰（1984—），男，江西人，博士，研究方向：數字經濟、產業與區域發展、企業管理、商業史。