超華科技審計失敗的分析與啟示

曹鵬

【摘? 要】近年來，社會經濟技術的發展使得經濟業務復雜化，企業面臨的融資難、稅負重、競爭壓力大、成本上漲等問題越來越多，財務舞弊案件時有發生，審計風險隨之增加。論文以廣東超華科技股份有限公司2014年的財務舞弊案為研究對象，通過案例分析，探討其審計失敗的成因，重點指出審計人員工作中存在的審計過失和審計風險，進而擴大到在風險導向審計下對整個審計行業的審計風險點和風險控制的研究，最后從審計業務開展、事務所管理角度給出應對建議。

【關鍵詞】風險導向審計；審計風險；風險控制；審計方法；審計程序

【中圖分類號】F275；F239.4? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文獻標志碼】A? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文章編號】1673-1069（2023）07-0121-03

1 超華科技財務舞弊案例介紹

梅縣超華電子工業有限公司成立于1999年10月29日。2004年9月6日，廣東超華企業集團有限公司整體變更設立為股份有限公司，主要生產單面線路板、自產板材覆銅板，并從事CCL、PCB及其上游相關產品電解銅箔、專用木漿紙的研發、生產和銷售，其銷售范圍除國內大陸地區外還包括中國臺灣、中國香港和東南亞等地，2009年9月3日在深圳證券交易所上市。

2017年9月5日，證券監督委員會發現了超華科技的信息披露疑點，并對超華科技進行了深入調查。在追溯調查中，證監會了解到超華科技在2014-2016年的信息披露考評結果均為C級，并且收到整改通知以及遭立案調查已累計達8次之多。

調查發現，惠州合正電子科技有限公司（以下簡稱“惠州合正”）為超華科技的全資孫公司，在2014年虛增其他業務收入2 770 505.13元，主要是通過虛構與常州鑫之達公司的銷售廢料的交易事項逃過了審計人員的關注。惠州合正報表中虛增的“其他業務收入”直接導致了超華科技2014年年度利潤總額虛增了28.01%、合并凈利潤均虛增了23.71%。作為超華科技2014年的審計機構，立信會計師事務所未發現超華科技的錯報和舞弊行為，對存在虛假記載的財務報表發表了標準無保留意見的審計報告。

2 超華科技財務舞弊案例分析

廣東超華科技審計失敗案凸顯了注冊會計師主觀獨立性和客觀專業勝任能力的缺失。

2.1 審計過程中存在的問題

2.1.1 風險評估程序不充分

立信會計師事務所在前期按照風險導向審計流程實施了風險評估程序，但在評估程序中，審計人員只是針對超華科技的“主營業務收入”執行了風險識別與評估程序，忽視了“其他業務收入”這一報表項目。而在對超華科技的業務環境進行了解時，審計人員就已了解到，被審計單位的“其他業務收入”主要記載廢料銷售收入，與記載銷售電路板產品的“主營業務收入”是顯著不同的業務模式，但審計人員并未關注到“其他業務收入”的錯報風險，而是直接將對“主營業務收入”的風險評估結論適用于“其他業務收入”[1]。

2.1.2 “其他業務收入”實質性程序未充分關注廢料收入確認的異常情況

審計人員在對惠州合正的“其他業務收入”執行進一步審計程序時，本應該按照審計程序對“其他業務收入”進行審計，通過詢問、檢查、觀察、重新計算等審計程序確認報表項目的發生、完整性、準確性、截止和分類。但是立信會計師事務所審計人員在整個審計業務過程中，對獲得的相互矛盾的審計證據并沒有追加審計程序，擴大審計范圍，獲取更為充分適當的證據以消除疑慮，更多的是以“存在即合理”的職業態度對異常情況發表審計結論，具體異常情況有：

第一，出貨單和過磅單等原始憑證填寫的信息異常。審計人員在對原始憑證進行檢查時存在以下問題，惠州合正對“其他業務收入”進行確認并入賬時，所附原始憑證出貨單的信息填寫不完整，客戶信息只填寫了“周”字，審計人員無法確認該原始資料的真實性，并且廢料在過磅時，過磅單并沒有記載過磅員、時間、客戶名稱等信息，會計部聯、地磅室留存聯和客戶留存聯均予保留，并且出貨單的日期早于過磅單的日期。

第二，購銷合同與詢證函存在差異。在對應收款項執行進一步審計程序時，惠州合正與常州鑫之達簽訂的購銷合同約定金額為6 077 412元，但審計人員工作底稿中根據回函信息記錄的合同金額是5 961 456元，詢證函的回函金額與合同金額存在差異，但審計人員并未對該異常作深入求證，而是得出未見異常的審計結論。

第三，銷售價格、成本異常。惠州合正的“其他業務收入”主要是記載銷售的廢料收入，銷售廢料成本為0，并且在同一時期向不同客戶銷售相同廢料，銷售價格存在明顯差別，向常州鑫之達的銷售單價為18元，向惠州大亞灣億利環保科技有限公司的銷售單價為10.8元。

第四，訪談內容與其他審計證據不一致。惠州合正的倉庫管理人員在訪談中表示，惠州合正的廢料銷售業務基本沒有簽訂購銷合同，但審計人員在前期檢查原始憑證時是存在購銷合同的，并且立信會計師事務所的審計底稿中記錄信息為惠州合正與所有廢料銷售客戶均簽訂了購銷合同。

2.2 審計失敗的原因

超華科技虛假財務信息的曝光，也意味著審計工作的失敗，在審計過程中，被審計單位和審計人員的行為都觸發了審計失敗的引線。

2.2.1 被審計單位角度

第一，人為故意造假增加了審計風險。在超華科技案例中，被審計單位的管理層未能恪盡職守，故意偽造交易事項，虛增收入隱瞞事實，是嚴重的舞弊行為。一般的報表錯報在實質性程序中可以被發現并及時作審計調整，但惠州合正虛增的是可能會被審計人員忽略的其他業務收入，并且經過管理人員精心地偽造合同、收據以及出庫單等原始憑證，很容易給審計人員造成假象，使其相信交易的真實性，忽略錯報風險，因此提高了審計難度[2]。

第二，被審計單位內部控制的缺陷提高了審計難度。健全的內部控制是企業長期健康發展的必要條件，內控存在缺陷的企業財務風險會更高，更容易造成會計信息失真。由于惠州合正廢料銷售的內部控制制度不健全，導致審計人員難以對其內控實施了解和控制測試程序，審計底稿中沒有對該程序的記錄，使得審計人員在風險評估階段沒有評估出“其他業務收入”的風險水平，因而在實質性程序中沒有特別關注存在異常的證據，使審計風險沒有控制在較低的范圍內。由此可見，內部控制的不完整讓舞弊有漏洞可鉆，還直接影響了審計人員對錯報的判斷并增加了審計風險。

2.2.2 會計師事務所角度

第一，對被審計單位缺乏了解，導致前期審計程序不足。現代風險導向審計是以“經營風險”為主導進行錯報領域識別，以“風險評估”為中心進行審計程序應對。該審計模式要求審計人員第一步審計程序就要熟悉企業的內外部環境和狀況，執行風險評估程序。審計準則要求在風險評估程序中應當包括詢問、檢查觀察和分析程序，但本案例中的注冊會計師了解惠州合正廢料銷售的內控制度是不健全的，本應該重點關注該領域，進一步加強實質性程序，但審計人員通過簡單會議記錄，就將“其他業務收入”的錯報風險降至低水平。此外超華科技在2014年的年度報告中披露，“其他業務收入同比增長665.13%，主要原因是本年度增加孫公司惠州合正正常生產及技改過程所產生的廢料收入。”審計人員并沒有單獨對“其他業務收入”進行風險評估，沒有關注到該報表項目的錯報風險，導致后期制定的風險應對程序有缺陷。

第二，審計過程中執業人員未勤勉盡責，未保持職業懷疑。勤勉盡責，就是要求審計人員在審計工作中對不合理或舞弊跡象保持職業懷疑和應有的謹慎。在對惠州合正“其他業務收入”執行實質性程序過程中，獲取的審計證據疑點重重、相互矛盾，但不知是職業道德的缺失還是勝任能力的不足使注冊會計師并沒有對可疑點保持職業懷疑，沒有擴大審計范圍，增加審計程序，對可疑證據進行印證。在未把審計風險降低到可接受水平的情況下發表了標準無保留意見的審計報告，這表明立信會計師事務所的兩名執業人員在工作中未勤勉盡責。

3 審計風險的防范措施

審計風險的成因存在于多個角度，對審計風險進行防范，要從不同的方面和階段進行控制。

3.1 審計業務執行角度

3.1.1 審計業務準備階段

第一，合理選擇客戶，審慎承接業務。由于審計行業競爭壓力過大，出現了低價競爭審計業務的現象，尤其是中小型事務所，為了業務拓展，承接風險高、收費低的審計業務，審計過程中壓縮審計成本，直接就增加了審計風險[3]。業務承接作為審計工作開始的第一步，也是很關鍵的一步，要從源頭控制業務帶來的審計風險。因此在此階段一定要評價被審計單位的風險和客戶的誠信度，與客戶的前任事務所進行溝通，判斷自己是否能保持獨立性并具備專業勝任能力，考慮是否承接業務。做好審計工作，尤其是年報審計期間的審計工作不應該只關注業務的數量和客戶關系的維護，更多的應該是控制審計風險保證審計質量。

第二，審計項目組人員的確立和勝任能力的把控。對承接不同風險程度的業務要安排具備相應專業勝任能力的注冊會計師參與和監督工作。注冊會計師行業對審計人員有很高的專業知識的要求，特別是對簽字注冊會計師的職業判斷能力和風險識別能力的要求，因此豐富的審計經驗和專業的知識技能也是要成為簽字注冊會計師的前提條件。但是超華科技的案件顯示，審計人員缺乏相應職業勝任能力和應有的職業謹慎卻是整個審計行業存在的問題[4]。很多項目組在審計過程中都存在審計程序上的漏洞，再加上經濟業務不斷地更新發展，審計人員的執業能力有待提高。事務所以及行業要降低審計風險需要從業務源頭關注審計人員的勝任能力，要讓注冊會計師的綜合能力與企業相關對接人員的能力相匹配甚至更高，并且落實隨著經濟業務推新的資格審查，實時監督注冊會計師的勝任能力，才能嚴格把控審計程序的執行，保證審計質量。

3.1.2 審計程序執行階段

第一，借助技術優勢，事中事前對客戶進行了解。業務計劃的制定以及執行的前提就是要了解客戶情況，對不同行業、不同性質的審計項目要從財務信息和非財務信息著手了解被審計單位所處的環境、經營狀況和面臨的壓力，簽字注冊會計師要做到心中有數，從而確定舞弊風險和錯報風險。審計失敗表面上是程序不到位，核心問題還是項目風險把握不到位。為使審計工作更有效率，可將大數據技術應用于風險評估程序，通過大數據庫中有關于外部環境、內部環境的指標數據的收集，進行數據歸集和數據分析，識別企業和行業存在的固有風險。此外還可以在對被審計單位進行訪談前先收集網絡上的信息。例如，稅務登記信息、工商登記信息、訴訟仲裁信息、公司廣告及招聘信息、行業訪談及公司的一些新聞稿、征信情況及各類機構的研究報告等，再與訪談信息進行對比，對于一些敏感問題看對方回復的態度，從而確定審計風險，并作出進一步審計程序的審計計劃。

第二，嚴格把控審計程序的實施，保持職業懷疑。審計程序與職業懷疑相互印證、相輔相成，審計風險的增加多數是由于職業懷疑的缺失、審計程序的不到位。審計底稿的編制過程就是審計程序執行的過程，每一步審計程序都是圍繞真實、公允兩個目標對企業財務報表進行驗證，并最終影響審計報告的類型。對審計程序執行情況的關注，不能只是流于形式，尤其要關注對舞弊有識別力度的審計程序。審計程序執行不到位，報表的認定目標不合理，都將會影響注冊會計師的職業判斷能力，無法獲取充分適當的證據。審計程序主要是起到一定的驗證作用，對人為故意偽造的財務信息很難發現問題，所以在對異常數據進行查證時，注冊會計師一定要全程保持職業懷疑，對疑點擴大審計范圍進行驗證。

3.1.3 審計報告階段

注冊會計師的職業道德意識應存在于審計業務的整個流程，包括審計報告階段。為使報告使用者了解更多被審計單位的信息，注冊會計師應當規范披露會計信息和審計報告，有必要時需要根據審計情況添加強調事項段或其他事項段。

3.2 事務所管理角度

3.2.1 實施合理的用人機制

審計行業的執業人員普遍年輕化，培養一個成熟的審計員至少需要3年時間，但人員流失率比較高，往往每到兩三年人員就會整體變化，以至于很多年輕的注冊會計師根本沒有足夠的職業判斷經驗和能力就走上了獨立擔當的崗位。好的用人制度，不僅有利于事務所的長期發展還能提高工作的質量和效率。這也就要求事務所要規范人才培養制度，關注執業人員在事務所的個人發展，所以各個事務所要根據自身在行業中的優劣勢制定合理的用人機制，做到薪酬與崗位匹配，能力與崗位匹配，而不能只靠證書、職稱和學歷單獨評判注冊會計師的綜合能力[5]。

3.2.2 加強事務所內部質量控制，杜絕形同虛設現象

事務所內控制度執行的有效與否會影響審計風險的大小，指導、監督、復核是保證審計質量的必要手段。在實際中，由于審計時間緊迫，多數審計組會忽略復核環節，尤其是對底稿的三級復核程序流于形式，并不出具復核意見或意見籠統。落實三級復核程序要求每一級別的負責人都要留下復核記錄，即項目經理、部門經理和注冊會計師要對復核過的底稿進行簽章，并給出復核意見，傳達給編制人員進行完善修改。質量控制能減少審計方法缺陷和審計人員疏漏帶來的風險，也能有效地防止審計人員與企業的串通舞弊出具虛假財務報告。

4 結語

審計工作中防范審計風險，首先要意識到審計風險點和重要性水平的存在以及不恰當審計意見對事務所、個人、企業、投資者的影響；其次要根據宏觀環境把握審計客體的風險和風險成因并制定應對程序；最后要在正確的審計方法下，依據前期風險評估的結論，執行進一步審計程序，保證審計鏈條的完整，以控制審計風險。

【參考文獻】

【1】應佩容.收入審計失敗的原因及審計防范對策——基于2012-2021年證監會行政處罰決定[J].中國注冊會計師，2022（09）：65-68+3.

【2】臧曉婷.會計師事務所審計失敗原因及干預措施研究[D].重慶：重慶工商大學，2022.

【3】田沖.注冊會計師審計失敗的原因及對策研究[D].成都：四川師范大學，2022.

【4】高麗霞.風險導向審計視角下的收入審計失敗案例研究——以雅百特為例[J].中國注冊會計師，2022（01）：118-123.

【5】李紅英.注冊會計師審計失敗的審計責任界定分析[J].財會通訊，2021（07）：122-125.