非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)所得稅稅前扣除政策國(guó)際經(jīng)驗(yàn)借鑒

■鄒青青 廣西賀州正旭農(nóng)業(yè)旅游產(chǎn)業(yè)投資有限公司

一、引言

近年來，我國(guó)企業(yè)數(shù)量不斷增長(zhǎng)，且實(shí)力也愈發(fā)雄厚，在助推國(guó)家經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的同時(shí)，也逐漸承擔(dān)起相應(yīng)的社會(huì)責(zé)任，企業(yè)捐贈(zèng)總額穩(wěn)步增長(zhǎng)。當(dāng)前，企業(yè)所捐贈(zèng)的資產(chǎn)主要有非貨幣性及貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)，相較而言，企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)的捐贈(zèng)比例較低，其僅占社會(huì)捐贈(zèng)總額的三成左右。為調(diào)動(dòng)企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)的積極性，充分發(fā)揮其在服務(wù)減災(zāi)救災(zāi)、醫(yī)療健康及教育提升等方面的積極作用，國(guó)家制定實(shí)施了所得稅優(yōu)惠政策，允許企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)所得稅稅前扣除。然而，受資產(chǎn)價(jià)值確定準(zhǔn)確度不足、資產(chǎn)捐贈(zèng)處理方式匱乏，及政策優(yōu)惠力度較低等諸多因素影響，我國(guó)企業(yè)開展非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)的積極性并未得到充分調(diào)動(dòng)。我國(guó)慈善事業(yè)發(fā)展時(shí)間相對(duì)較短，企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)所得稅稅前扣除政策并不健全，合理借鑒西方發(fā)達(dá)國(guó)家相對(duì)成熟經(jīng)驗(yàn)，對(duì)推動(dòng)我國(guó)相應(yīng)政策的完善具有重要積極意義。基于此，本文首先對(duì)美國(guó)、英國(guó)當(dāng)前實(shí)施的企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)所得稅稅前扣除政策內(nèi)容進(jìn)行全面闡述，繼而深入分析我國(guó)目前所實(shí)施相應(yīng)優(yōu)惠政策中存在的問題，并根據(jù)西方發(fā)達(dá)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)提出具體的改進(jìn)建議，以期能為國(guó)內(nèi)企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)所得稅稅前扣除政策的健全完善提供一定助力。

二、企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)所得稅稅前扣除政策國(guó)際經(jīng)驗(yàn)分析

1.美國(guó)企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)所得稅稅前扣除政策內(nèi)容

（1） 確定受贈(zèng)主體

美國(guó)當(dāng)前施行的《國(guó)內(nèi)稅收法典》將公募公司、部分社團(tuán)、個(gè)別協(xié)會(huì)、慈善組織及政府部門納入受贈(zèng)主體范圍，明確其可作為合格主體開展稅前扣除操作。將社團(tuán)協(xié)會(huì)等非營(yíng)利性組織納入受贈(zèng)主體之中，進(jìn)一步拓寬了受贈(zèng)主體的范圍，為企業(yè)開展非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)提供了極大便利。在對(duì)受贈(zèng)主體資格進(jìn)行核查時(shí)，美國(guó)相關(guān)部門會(huì)對(duì)其利潤(rùn)分配方式、捐贈(zèng)領(lǐng)域及目的進(jìn)行審核。

（2） 明確稅前抵扣資產(chǎn)界限

按照美國(guó)現(xiàn)行稅法，企業(yè)所擁有的包括專利、證券、合同權(quán)利、有形動(dòng)產(chǎn)及債券等在內(nèi)的幾乎所有非貨幣性資產(chǎn)均可用于捐贈(zèng)，并能按照相應(yīng)法規(guī)進(jìn)行所得稅稅前抵扣。同時(shí)，對(duì)珠寶、古董及藝術(shù)品等價(jià)值較難估量的資產(chǎn)屬性進(jìn)行了另外明確，要求按照公允價(jià)值進(jìn)行資產(chǎn)確認(rèn)。此外，志愿服務(wù)被排除在可抵扣范圍之外，企業(yè)所提供的各類志愿服務(wù)雖然未獲得相應(yīng)收益，但是需要按照服務(wù)項(xiàng)目進(jìn)行所得稅繳納。

（3） 規(guī)定稅前抵扣比例

標(biāo)準(zhǔn)抵扣及限額抵扣，是美國(guó)個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)所得稅稅前抵扣方式，而企業(yè)在實(shí)施相應(yīng)捐助活動(dòng)時(shí)，僅需要根據(jù)實(shí)際捐贈(zèng)額進(jìn)行限額抵扣。按照現(xiàn)行稅法的相關(guān)要求，企業(yè)發(fā)生捐助后并進(jìn)行稅前抵扣時(shí)，首先需要確定企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，然后以應(yīng)納稅所得額的十分之一作為當(dāng)年的最大抵扣額：若企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)數(shù)額小于最大抵扣額，則企業(yè)可在當(dāng)年度全部進(jìn)行抵扣；若大于最大抵扣額，則企業(yè)當(dāng)年僅可抵扣此限額，并在以后的五個(gè)會(huì)計(jì)年度將超出部分結(jié)轉(zhuǎn)。在具體操作過程中，企業(yè)所選擇的受贈(zèng)主體不同，其所享受的稅前抵扣將存在一定差異，具體如表1所示。

表1 美國(guó)不同受贈(zèng)主體下的企業(yè)所得稅稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)

（4） 明確資產(chǎn)抵扣價(jià)值

美國(guó)企業(yè)實(shí)施具體捐助活動(dòng)后依據(jù)公允價(jià)值對(duì)所捐助的非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行核定；若在核定時(shí)出現(xiàn)價(jià)格變動(dòng)，則需要對(duì)其采購(gòu)成本與公允價(jià)值進(jìn)行對(duì)比，以其中的最小值為實(shí)際抵扣額。此外，美國(guó)進(jìn)一步明確了藝術(shù)品、交通工具及家庭用品等特殊捐助物的抵扣額確定方式，具體如表2所示。

表2 特殊捐助物抵扣價(jià)值確定方式

2.英國(guó)企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)所得稅稅前扣除政策內(nèi)容

（1） 確定受贈(zèng)主體

按照《慈善法》相關(guān)規(guī)定，慈善組織是英國(guó)目前所允許的唯一受贈(zèng)主體，企業(yè)只有將非貨幣性資產(chǎn)于慈善組織才可享受所得稅稅前抵扣優(yōu)惠。當(dāng)前，英國(guó)的慈善組織具體包括非法人社團(tuán)、慈善信托、法人型慈善組織及慈善企業(yè)等，與前兩類不同的是，后兩類具有獨(dú)立法人資格。

（2） 明確稅前抵扣資產(chǎn)界限

按照現(xiàn)行法規(guī)，企業(yè)可將服務(wù)、股權(quán)、房產(chǎn)或土地、存貨或產(chǎn)品以及設(shè)備等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行捐贈(zèng)。其中，英國(guó)法律允許企業(yè)服務(wù)捐贈(zèng)享受相應(yīng)稅收優(yōu)惠政策，這與美國(guó)政策不同。通過對(duì)相應(yīng)法規(guī)進(jìn)行解讀發(fā)現(xiàn)，英國(guó)增加了替代出售及低價(jià)出售兩種捐贈(zèng)方式。受贈(zèng)主體在相應(yīng)手續(xù)齊全的情況下，替代企業(yè)將其捐贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外出售，企業(yè)可進(jìn)行所得稅稅前扣除；受贈(zèng)主體以明顯低于市價(jià)的價(jià)格購(gòu)買企業(yè)的非貨幣性資產(chǎn)，企業(yè)也可進(jìn)行所得稅稅前扣除。

（3） 規(guī)定稅前抵扣比例

與美國(guó)不同的是，英國(guó)并未制定企業(yè)捐贈(zèng)的所得稅稅前抵扣比，企業(yè)在開展相應(yīng)捐助后即可全額扣除。在具體操作中，企業(yè)需要以當(dāng)年度的利潤(rùn)額為標(biāo)準(zhǔn)，不允許抵扣額高于當(dāng)年度利潤(rùn)額，若未能全部抵扣，也不允許在以后會(huì)計(jì)年度進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，具體扣除標(biāo)準(zhǔn)如表3所示。

表3 英國(guó)企業(yè)不同非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)所得稅稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)

表4 英國(guó)企業(yè)不同非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)所得稅稅前扣除價(jià)值確定標(biāo)準(zhǔn)

（4） 明確資產(chǎn)抵扣價(jià)值

英國(guó)企業(yè)實(shí)施具體捐助活動(dòng)后，依據(jù)公允價(jià)值對(duì)所捐助的非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行核定，在這一過程中所發(fā)生的相應(yīng)支出，也可計(jì)入抵扣額中。值得注意的是，由于英國(guó)采用多種捐贈(zèng)方式，因此在進(jìn)行低價(jià)出售捐贈(zèng)時(shí)，企業(yè)需要首先剔除相應(yīng)售價(jià)后再進(jìn)行納稅前抵扣額的確定，具體抵扣情況如下。

三、我國(guó)企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)所得稅稅前扣除政策存在的問題及國(guó)際經(jīng)驗(yàn)借鑒

1.我國(guó)企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)所得稅稅前扣除政策存在的問題

（1） 具備抵扣資質(zhì)的受贈(zèng)主體總體較少

截止到2021年底，我國(guó)社會(huì)組織已達(dá)到90萬個(gè)左右，但是國(guó)家承認(rèn)的受贈(zèng)主體僅為186個(gè)，這就意味著企業(yè)開展非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)并可享受所得稅稅前扣除優(yōu)惠的捐贈(zèng)對(duì)象只有186個(gè)，企業(yè)公益性捐贈(zèng)的選擇對(duì)象較少。國(guó)家加強(qiáng)對(duì)慈善捐贈(zèng)受贈(zèng)主體監(jiān)管的目的，是控制不合規(guī)主體參與，杜絕違法行為的發(fā)生。但是，受贈(zèng)主體總量較少直接導(dǎo)致慈善壟斷，個(gè)別受贈(zèng)主體所屬人員利用其職務(wù)便利進(jìn)行財(cái)務(wù)侵占等違法行為，嚴(yán)重影響了受贈(zèng)主體聲譽(yù)；同時(shí)，也進(jìn)一步加劇了各主體間的資金籌措失衡，對(duì)我國(guó)公益事業(yè)的發(fā)展產(chǎn)生一定負(fù)面影響。

（2） 稅前扣除資格審核流程相對(duì)復(fù)雜

按照財(cái)政部公告2020年第27號(hào)相關(guān)要求，受贈(zèng)主體需要首先向相關(guān)部門申請(qǐng)并獲得非營(yíng)利組織免稅資格，然后向主管部門申請(qǐng)獲得所得稅稅前抵扣資格。當(dāng)前，兩項(xiàng)資格的認(rèn)定部門為稅務(wù)總局、財(cái)政部及民政部三部會(huì)同審查確定，但是在具體審查時(shí)的主要審核部門是不同的。稅務(wù)總局及財(cái)政部主要負(fù)責(zé)所得稅稅前抵扣資質(zhì)的認(rèn)定，而民政部負(fù)責(zé)領(lǐng)導(dǎo)開展免稅資格的認(rèn)定。各職能部門之間的信息溝通機(jī)制尚不完善，加之兩項(xiàng)資格的審核資料內(nèi)容差別不大，致使受贈(zèng)主體在進(jìn)行相應(yīng)資格審核時(shí)需要開展部分重復(fù)性工作，從而導(dǎo)致稅前扣除資格審核流程復(fù)雜性上升。

（3） 捐贈(zèng)資產(chǎn)抵扣價(jià)值確定不準(zhǔn)

《關(guān)于公益股權(quán)捐贈(zèng)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅〔2016〕45號(hào)）僅對(duì)股權(quán)捐贈(zèng)相應(yīng)內(nèi)容進(jìn)行了明確，規(guī)定企業(yè)捐贈(zèng)的股權(quán)利用歷史成本原則進(jìn)行價(jià)值確認(rèn)。按照財(cái)政部公告2020年第27號(hào)相應(yīng)要求，企業(yè)開展非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)并進(jìn)行數(shù)額確認(rèn)時(shí)，需要根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行確定。而其他各項(xiàng)法規(guī)并未明確闡述怎樣進(jìn)行抵扣、抵扣范圍及是否可進(jìn)行抵扣等內(nèi)容，這就導(dǎo)致企業(yè)捐助應(yīng)收賬款、現(xiàn)金等以外的非貨幣性資產(chǎn)時(shí)無法全部獲得受贈(zèng)主體的認(rèn)同，部分資產(chǎn)無法獲得相應(yīng)公益事業(yè)捐贈(zèng)票據(jù)以進(jìn)行所得稅稅前抵扣。非貨幣性資產(chǎn)包括股權(quán)投資、無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)及存貨等多種類型，不同資產(chǎn)的價(jià)值存在一定差異。

（4） 視同銷售處理增加納稅負(fù)擔(dān)

部分企業(yè)的捐贈(zèng)對(duì)象由于并未具備稅前扣除資格，無法享受相應(yīng)稅收優(yōu)惠政策，只能按照《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一次修正（國(guó)務(wù)院令第714號(hào)）相應(yīng)要求視同銷售開展后續(xù)的所得稅繳納操作。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)納所得稅額數(shù)值增大，需要繳納的所得稅額增多。此外，部分企業(yè)所捐贈(zèng)物資為對(duì)外采購(gòu)獲得，若將自身產(chǎn)品進(jìn)行捐贈(zèng)，則物資歷史成本將被計(jì)入賬面價(jià)值，在進(jìn)行稅務(wù)處理時(shí)首先需要調(diào)整捐贈(zèng)物資的歷史成本與公允價(jià)值之差，以便于開展稅款繳納工作；同時(shí)，在明確銷售收入時(shí)按照物資公允價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)，并以該數(shù)值進(jìn)行扣除金額確定，并不會(huì)對(duì)企業(yè)的所得稅繳納產(chǎn)生影響。

2.企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)所得稅稅前扣除國(guó)際經(jīng)驗(yàn)借鑒

（1） 放寬慈善組織準(zhǔn)入標(biāo)準(zhǔn)，簡(jiǎn)化資格審查流程

我國(guó)當(dāng)前所執(zhí)行的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)較為嚴(yán)格，致使符合標(biāo)準(zhǔn)的受贈(zèng)主體較少，企業(yè)實(shí)施非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)，但未能獲得所得稅稅前抵扣優(yōu)惠的事件時(shí)有發(fā)生。而美英兩國(guó)建立了總體寬松的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，使得國(guó)家慈善組織數(shù)量快速增長(zhǎng)，同時(shí)為保證能夠高效履行自身職責(zé)建立了完善的管理體系，從而有效推動(dòng)了國(guó)家慈善事業(yè)健康發(fā)展。因此，國(guó)家應(yīng)堅(jiān)持“寬準(zhǔn)入、嚴(yán)監(jiān)督”的原則，放寬對(duì)慈善組織非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)所得稅稅前抵扣資格的審查，簡(jiǎn)化資格審查流程，推動(dòng)更多擁有相應(yīng)抵扣資格的慈善組織加入我國(guó)慈善事業(yè)之中。同時(shí)，加強(qiáng)對(duì)慈善組織監(jiān)督，建立稅務(wù)、財(cái)政及民政共同參與的全面監(jiān)管體系，保證各項(xiàng)行為符合國(guó)家法規(guī)要求。

（2） 完善非貨幣性資產(chǎn)定價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，豐富資產(chǎn)捐贈(zèng)方式

通過查看美英兩國(guó)的捐贈(zèng)資產(chǎn)抵扣價(jià)值確定標(biāo)準(zhǔn)可以發(fā)現(xiàn)，兩國(guó)對(duì)服務(wù)、股權(quán)、房產(chǎn)或土地等進(jìn)行了全面的明確，這保證企業(yè)在開展非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)時(shí)，能夠準(zhǔn)確計(jì)算其價(jià)值并準(zhǔn)確實(shí)施所得稅稅前抵扣。而我國(guó)只對(duì)股權(quán)進(jìn)行了明確，其他資產(chǎn)則需按照公允價(jià)值進(jìn)行確定，準(zhǔn)確性相對(duì)較低，且股價(jià)是不斷變動(dòng)的，捐贈(zèng)時(shí)刻的公允價(jià)值與歷史成本并不一定相等，若相差數(shù)額較大，則必然會(huì)對(duì)企業(yè)所得稅稅前扣除數(shù)額產(chǎn)生影響。因此，我國(guó)相關(guān)部門應(yīng)積極出臺(tái)相應(yīng)規(guī)定，在堅(jiān)持以公允價(jià)值核算的同時(shí)，進(jìn)一步明確各類非貨幣性資產(chǎn)的抵扣價(jià)值，從而保證企業(yè)在進(jìn)行納稅處理時(shí)及時(shí)抵扣相應(yīng)金額。我國(guó)當(dāng)前慈善捐贈(zèng)均為間接方式，企業(yè)將現(xiàn)金及物資等交由慈善組織并由其進(jìn)行分配使用。間接方式手段單一，且企業(yè)無法對(duì)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)進(jìn)行監(jiān)督，不能保證所有捐助物均投入到相應(yīng)項(xiàng)目中。因此，我國(guó)應(yīng)積極借鑒英國(guó)經(jīng)驗(yàn)，增加替代出售及低價(jià)出售等方式，進(jìn)一步豐富非貨幣性資產(chǎn)的捐贈(zèng)手段，建立更為便捷、高效的捐贈(zèng)渠道。

（3） 提升捐贈(zèng)抵扣比，健全費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)制度

按照《關(guān)于公益性捐贈(zèng)支出企業(yè)所得稅稅前結(jié)轉(zhuǎn)扣除優(yōu)先政策的通知》（財(cái)稅〔2018〕15號(hào)）及《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》相應(yīng)規(guī)定，企業(yè)開展捐贈(zèng)時(shí)在年度利潤(rùn)總額12%以內(nèi)的部分，可在稅前抵扣；超出12%的部分，可在結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。英國(guó)企業(yè)可在保證當(dāng)年凈利潤(rùn)為正的情況下全額扣除，而美國(guó)企業(yè)可在之后的五個(gè)會(huì)計(jì)年度將超出部分結(jié)轉(zhuǎn)，相比而言，我國(guó)現(xiàn)行法規(guī)的捐贈(zèng)稅前抵扣比例相對(duì)較低，結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)限也相對(duì)較短。因此，國(guó)家應(yīng)進(jìn)一步完善相應(yīng)抵扣政策，通過差異化方式制定不同企業(yè)，及同一企業(yè)不同捐贈(zèng)資產(chǎn)下的所得稅稅前抵扣比例；同時(shí)，考慮加長(zhǎng)結(jié)轉(zhuǎn)年限或根據(jù)企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況、規(guī)模大小等設(shè)定結(jié)轉(zhuǎn)年限，從而充分調(diào)動(dòng)企業(yè)開展公益捐贈(zèng)的積極性，合理控制企業(yè)捐贈(zèng)成本。

此外，國(guó)家應(yīng)積極采取措施增強(qiáng)全社會(huì)慈善意識(shí)，將傳統(tǒng)的慈善文化在繼承中發(fā)揚(yáng)，在發(fā)揚(yáng)中豐富，弘揚(yáng)慈善精神，傳播慈善文化宣傳新時(shí)期慈善事業(yè)的先進(jìn)典型和好人好事，營(yíng)造全社會(huì)都來關(guān)心、支持慈善事業(yè)的社會(huì)氛圍。同時(shí)，極大國(guó)際交流與合作，加快相應(yīng)人才培養(yǎng)，建立一支專業(yè)素質(zhì)過硬的慈善從業(yè)人員隊(duì)伍。我國(guó)企業(yè)也應(yīng)進(jìn)一步提升參與慈善事業(yè)的社會(huì)責(zé)任感，助力國(guó)家慈善事業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。