會計師事務所在IPO 審計中面臨的問題

周曉士 致同會計師事務所（特殊普通合伙）杭州分所

引言

IPO 審計的主要特征是：審計周期長、程序煩瑣、工作量大、各方利益沖突明顯。當前，我國正積極推行IPO 注冊制，使得我國會計師事務所的審計職責日益突出，近年來，在會計師事務所中，IPO 審計業務所占的份額也在不斷增加。國內市場經濟快速發展，為公司IPO 提供了有利的環境，但因為當前我國IPO 尚處在起步階段，在公司IPO 的執行過程中，內部管理、財務核算等方面都還不夠成熟，缺乏相應的管理經驗，這就給公司IPO 帶來了困難。此外，有些IPO 公司在上市過程中，無視有關的法律規定，進行了一些違規操作，從而對我國股票市場產生了一定影響。與傳統的年審業務相比，IPO 審計的要求會更為苛刻，公司本身的條件與IPO 的要求不相匹配，但是為了讓自身的公司上市，卻不得不采用舞弊等方式。并且它的審計對象是最近幾年，而不是當年的報表，在會計師事務所的審核過程中，沒有對公司進行嚴密的審查，從而引發了一系列的問題。

一、IPO審計相關概述

IPO 是公司第一次向公眾發行股票，在此之后，公司的股票才能被要求在股票交易所進行交易。審計機構在審核企業上市計劃時，除了關注企業的財務狀況外，還應該關注財務報表上的相關問題。在IPO 審計初期，首先，要對行業和企業的整體認識，主要是通過網絡以及有關書籍，尤其是那些曾經在同一個行業中出版過或者上市過的企業，需要對客戶的行業競爭、技術特征以及它們對企業的財務狀況產生的影響有一個清晰認識[1]。同時，對公司的總體情況、歷史發展、股權結構等進行清楚闡述，這就意味著，除了要檢查所有權、真實性、按照規定的標準審計程序進行的完整性以及其他與資產權益有關的事項之外，還應該以實體的實際情況為依據，對特殊審計程序進行創新設計，并復核這一期間的資料及可能發生的交易及事件。其次，根據企業所提供的財務數據，對企業的財務情況進行對比、分析。完成IPO 審計前的調查工作后，還必須對可能存在的風險進行合理評價，并與有關各方就目前的情況、預計的時間以及整改程序等問題進行充分的交流。若審計計劃在審批前僅做了一次簡單的盡職調查，而未能及時識別，則會導致對審計風險、審計工作量、審計費用等評價出現較大的偏差。在IPO 的全過程中，券商占據著絕對的優勢，而會計師常常只是一個配角，在沒有完全了解的前提下，就倉促地進行IPO 審計，這就給后續的審計工作帶來很大的隱患。

二、會計師事務所在IPO審計中面臨的問題

（一）IPO 審計受托關系不合理

在審計委托關系中，審計師、被審計人、委托人三個主體構成了審計委托關系。委托人為審核資料的使用者，應向審計師付費，并取得審計師所出具的審核報告，以反映真實的會計資料；審計師向委托人提供公平的審計報告，它與被審計人之間僅有審計與被審計的關系，沒有任何的經濟利益關系，因此它具有一種超然的、獨立的地位，這就注定了它具有一定的獨立性。但是，在IPO 審計的大環境下，會計師事務所（第三方）有責任幫助潛在投資者（一方關聯人）準確、客觀地獲取擬上市公司（二方關聯人）近三年的財務狀況，以便投資者對其股價的合理性作出合理的投資決策。在我國IPO 審計實踐中，由于其自身的獨立性，導致其無法確認其信息的用戶身份，無法向其收費，因此，我國上市公司的實際控制人（主要股東）無法向其提供審計服務。現在，隨著IPO 審計的深入，選擇、委派、解聘會計師事務所，并向其支付審核費的工作，但因為公司治理結構不健全等因素，其真正的控制權常常落在了擬上市公司的管理層手中。這將原來“三方關系”縮減為審計師和擬上市企業之間的“雙方關系”。受托責任的改變和受托責任的喪失，使上市公司的獨立地位受到了嚴重威脅：首先，對于擬上市公司而言，其對審計師的控制使其受到了一定的經濟限制，在審計結果與其自身利益不符的情況下，往往采取“降低審計師收費”“撤換”等手段來威脅審計師[2]。其次，對會計師而言，在維護顧客利益與堅守職業道德之間，必然會出現兩難的局面。在這兩方博弈中，大部分時候都是處在弱勢的，在“收人錢，給人辦事”的心態下，審計師在權衡利弊后，肯定會“明智地”拋棄職業道德，向擬上市公司的利益靠攏，審計師和擬上市公司之間的“合謀”已經是公開發行市場眾所周知的事實。

（二）審計與咨詢兼顧導致IPO 審計的獨立性受到損害

會計師事務所是我國上市公司IPO 業務中的一支重要力量。首先，從IPO 各個環節的工作內容來看，有的工作為鑒證業務，有的工作為非鑒證業務，需要獨立的審計師，在鑒證過程中，如果一個會計師事務所在提供鑒證服務的同時，還提供了其他的非鑒證服務，那么，審計的獨立性就會受到影響。其次，從IPO各個環節的工作來看，非鑒證審計服務（如顧問）的工作遠比審計服務更多，發行人的重組和上市方案通常由多家第三方審計機構通過談判達成，若會計師事務所始終保持獨立，上市公司的財務指標很難達到IPO 的“硬要求”。所以，在IPO 時，事務所往往會在自身的角色定位上陷入困境，而其獨立地位的喪失也是一個不容置疑的事實。

（三）處罰力度輕助長違規之風

誠信，作為資本市場的基礎，無論是上市公司，還是有關第三方審計機構，都應當把它作為首要任務來對待，對于那些依靠虛假業績和其他舞弊來實現上市目標的人，一定要予以嚴厲打擊[3]。但目前我國公司IPO 還存在著諸多問題，一是由于審計委托關系的不合理性，導致會計師事務所為滿足被審計師的利益，而與被審計師的利益相勾結；二是會計師事務所在IPO 時，既要從事鑒證業務，又要從事非鑒證業務，這一角色的混亂使得會計師事務所的獨立地位受到了極大損害，從而導致執業倫理、社會責任等方面的缺失，使得會計師事務所的審計質量變得很難得到保證；三是目前我國審計行業的腐敗、監督不力、缺乏責任追究、違法成本較低等問題，也是導致我國審計腐敗現象的重要原因。面對日益嚴重的IPO 公司舞弊問題，相關的各個方面都要給予足夠關注，并且要制定出行之有效的對策，比如：重塑IPO 審計業務委托模式，將IPO 審計與咨詢業務分開，健全監管體系，對問題IPO 審計機構進行問責，加大監督和懲罰的力度，這樣才能從源頭上阻止IPO 公司舞弊問題的擴散，還能讓資本市場更好地被凈化和健康發展。

三、解決會計師事務所IPO審計問題的措施

（一）完善審計委托模型

在排除會計師事務所與上市公司的經濟利益聯系后，IPO 公司可以自主地對會計師事務所進行選擇，而且還需要對會計師事務所進行公開化，以降低舞弊和造假的發生，保證了會計師事務所的獨立性。借由對IPO 審計質量評估，來安排審計師選取之先后順序，以確保IPO 審計工作得以有條不紊地進行。審計委托模式可能會對審計機構的獨立性產生不利影響，因此提出了三種選聘方式，分別是：審計委員會制、財務報表保管制、股票交易所競標制。就現階段而言，第三套體系是最適合我國國情的。我國證監會、注冊協會將按照會計師事務所提交的招標資料，組建一個評審組，對其進行審核，并與歷年對投標事務所、擬承擔責任的合伙人的證券業務檢查情況相結合，最終對其進行評價并公布通知。

（二）促進審計師專業能力的提升

IPO 對審計師的素質有較高的要求，會計師事務所需為IPO項目團隊配備有一定的專業背景或有一定審核經驗的人員，在日常生活中，要強化對審計人員的有關技能知識的培訓，并對其進行定期的考核，從而提升審計人員整體的職業素養和專業水平。聘請具有專業知識的注冊會計師為公司當前的審核員提供專業的指導和解答問題；對外培訓中，邀請業內的專家、學者、業界的佼佼者為審計師們提供最新的理論知識，分享他們的工作經歷，會計師事務所必須確保每個審計師在一年內有充分的時間和充分的機會進行有報酬的培訓[4]。訓練的內容不應該局限于審計方面的專業知識，還應該包含IT 審計領域的知識、通用的工作軟件技能、基本的行業條件、術語，以及與會計師事務所客戶主要行業有關的業務流程。只有這樣，會計師事務所才能有效地進行審計，才能發現和規避可能存在的審計風險，才能更好地為企業服務。此外，在進行人員招募時，應該將具有不同專業背景的人才納入會計師事務所中，并且要重視對其職業道德方面的評估，防止其在以后的審計過程中發生違法違紀的情況；建立與之相適應的獎懲機制，對那些在IPO 審計過程中擁有高超技術并能嚴格遵循執業道德的審計人員，給予他們適當的物質和精神上的激勵，而那些沒有嚴格執行審計程序的審計人員，就會對他們進行適當的處罰，這樣才能確保IPO 審計的總體質量。

（三）構建嚴密、高效的質量控制體系

會計師事務所要根據自身的具體情況，按照有關的法律、法規、行業的執業準則，建立與自身業務需求相適應的質量規范標準。對于IPO 審計業務而言，建立起一套完整的、制度化的、可操作的工作程序，能夠有效地降低IPO 審計風險，并使其更好地發揮審計的作用。尤其是總公司，應該為分支機構提供足夠的業務指導，以便他們可以進行上市活動，并在他們的分支機構進行IPO 活動時，對他們的執業質量實行嚴格和必要的控制。一個高效的質量體系必須包含一套完備的考核制度，借由這套制度的嚴格實施，審計人員才能提升對風險的認識，維持正確的職業操守及敏感度。比如，對項目組成員進行審核后，其工作質量的評價，可以被用來衡量其報酬的高低，并以此來提高其工作的積極性。同時，要對主要的審計風險進行責任追究，運用獎勵和懲罰機制，以激勵項目組成員履行其職責。

（四）加強財務盡職調查，實現對審計風險的充分估計

財務盡職調查是由財務專業人士對與擬上市企業相關財務狀況所進行的一項專業審查、分析和核查。在審計服務過程中，因為IPO 審計業務的復雜性，通過財務盡職調查能夠對企業有一個完整的認識，主要使用的方法有：審閱、分析性程序、訪談、小組溝通等。在項目開始時，審計團隊會對企業展開一次全面的檢查，找到現行財務核算、內部控制等方面IPO 規定要求的不足之處，以方便企業進行整改和完善。通過對IPO 公司的財務盡職調查，可以對IPO 公司進行更深入的了解，從而為公司IPO的后續審計打下堅實的基礎。隨著會計信息的不斷更新，審計師對會計信息披露的影響也會越來越大[5]。與審計相比，盡職調查僅僅是做出有局限的分析，但是，通過深入的盡職調查，可以達到“窺一斑而見全豹”的效果。以有關企業的數據為依據，目前IPO 上市企業的大部分風險都集中在了財務真實性和合理性、毛利率問題以及關聯交易等方面，而在公司IPO 的早期階段，通常都會有一些不規范的問題。審計團隊利用盡職調查的方式，對審計風險進行及時的識別并評估，進而對自身的審計能力能否足以預防風險進行判斷，如果可以的話，那么應該設計什么樣的審計程序來對其進行預防。如果不能對此進行有效的預防，那么就應該對此項目進行研究和探討，決定是否要放棄。

（五）增加對審計證據的重視

由于IPO 審計的樣本容量較大，所以在選擇樣本時，必須保證樣本選取具有一定的可靠性、相關性和適用性。在取得審計證據的過程中，要防止因取得大量樣本而耗費大量的審計費用，從而影響到審計工作的效率與效果。在研究過程中，也要注意不能只注重研究對象的數量，而忽略了研究對象的質量；要通過對實物證據、口頭證據、書面證據和環境證據進行收集、整理和評價，深化審計人員對審計證據的理解，從而促進審計目的的順利實現。另外，在發現擬上市公司中存在著舞弊或者有可能存在著利益操控的嫌疑的情況下，審計人員應該與被審計單位的管理層進行及時的交流，并給管理層提供改善的建議，如果需要，還可以咨詢律師事務所，征求他們的解決方案。

結語

總之，IPO 是公司上司發展的一個重要環節，而在公司IPO過程中，會計師事務所起到了促進作用，但目前IPO 審計也存在著一些問題，如：不公正的委托條件、不夠獨立的審計獨立性、不夠重視審計風險、不健全的審計體系、不夠專業的審計人員，嚴重制約了IPO 審計的發展。因此，要增強對IPO 審計中出現的各種問題的認識，同時要對IPO 審計過程進行有效的優化，并構建起一套嚴謹的業務質量控制系統，以確保IPO 審計的發行過程具有一定的獨立性，從而推動會計師事務所長期、穩定、健康地發展。