企業(yè)所得稅優(yōu)惠：兩全其美還是二擇其一？

王岳聰

浙江金融職業(yè)學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院

2021 年12 月31 日，國家稅務(wù)總局發(fā)布了2021 年第34 號(hào)公告《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅年度匯算清繳有關(guān)事項(xiàng)的公告》（以下稱為34 號(hào)公告），及34 號(hào)公告解讀。在解讀中明確了《減免所得稅優(yōu)惠明細(xì)表》（A107040）第29 行“項(xiàng)目所得額按法定稅率減半征收企業(yè)所得稅疊加享受減免稅優(yōu)惠”的填報(bào)口徑。即項(xiàng)目所得額按法定稅率減半征收企業(yè)所得稅疊加享受減免稅優(yōu)惠的計(jì)算。主要內(nèi)容簡(jiǎn)化如下：

企業(yè)所得額應(yīng)按法定稅率25%減半征收，同時(shí)享受優(yōu)惠稅率政策，對(duì)于按優(yōu)惠稅率減半疊加享受減免稅優(yōu)惠部分，進(jìn)行調(diào)整。疊加享受減免稅優(yōu)惠金額的計(jì)算公式如下：

A=需要進(jìn)行疊加調(diào)整的減免所得稅優(yōu)惠金額

B=A×[（減半項(xiàng)目所得×50%）÷（納稅調(diào)整后所得-所得減免）]

疊加享受減免稅優(yōu)惠金額=A 和B 的孰小值。

一、稅收優(yōu)惠：自有一套

企業(yè)所得稅計(jì)算公式，按稅收法律制度規(guī)定，整理如下：

應(yīng)納所得稅額=（收入總額-不征稅收入-免稅收入-各項(xiàng)扣除-允許彌補(bǔ)的以前年度虧損）×稅率-減免稅額-抵免稅額

按上述計(jì)算公式，把已公布的在實(shí)施的稅收優(yōu)惠整理，總結(jié)如下。稅法規(guī)定的企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠方式包括減計(jì)收入、加計(jì)扣除、加速折舊、免稅、減稅、優(yōu)惠稅率、稅額抵免等。

按一般來說，享受應(yīng)納稅所得額減免，那么就不能再享受稅收優(yōu)惠。若所得金額享受了所得減免后，還有剩余金額，那么剩余金額就不再享受稅率優(yōu)惠。34 號(hào)公告解讀就是基于上述展開的，明確了填報(bào)口徑。《減免所得稅優(yōu)惠明細(xì)表》（A107040）第29 行“項(xiàng)目所得額按法定稅率減半征收企業(yè)所得稅疊加享受減免稅優(yōu)惠”的填報(bào)口徑。

二、再過一遍：舉例說明

34 號(hào)公告解讀一共有3 個(gè)例子。由于小型微利企業(yè)的優(yōu)惠稅率是超額累進(jìn)稅率，分段式，非單一稅率。本著舉例需要簡(jiǎn)潔明了，易懂。先看下面例子。便于與34號(hào)公告解讀中的3 個(gè)例子區(qū)分，直接使用例4，舉例說明。

例4：高新技術(shù)企業(yè)適用優(yōu)惠稅率15%，會(huì)計(jì)利潤(rùn)1000 萬元，其中符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得700 萬元，經(jīng)營所得300 萬元。假定無其他調(diào)整事項(xiàng)。

按照常規(guī)來說，符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓享受了500 萬元以下免稅，超過500 萬元的，減半征收。這一條稅收優(yōu)惠，其實(shí)指的就是所得額減免。

方法一：700 萬元享受了所得額減免稅收優(yōu)惠，還剩余100 萬元。該100 萬元所得適用25%稅率，不能再享受15%優(yōu)惠稅率。對(duì)應(yīng)的應(yīng)納稅額=（（700-500）*（1-50%））*25%=25 萬元。

方法二：700 萬所得，也可以放棄上述所得額減免優(yōu)惠，直接享受15%優(yōu)惠稅率。應(yīng)納稅額=700*15%=105萬元。

由于二者稅負(fù)差異明顯，方法一優(yōu)先，即享受所得額減免優(yōu)惠。

經(jīng)營所得300 萬元，由于未享受其他稅收優(yōu)惠，那么享受15%優(yōu)惠稅率。應(yīng)納稅額=300*15%=45 萬元。

合計(jì)應(yīng)納稅額=25 萬元+45 萬元=70 萬元。

倘若按照34 號(hào)公告解讀中給定的公式進(jìn)行計(jì)算，選擇700 萬元享受所得額減免優(yōu)惠與300 萬元享受稅率優(yōu)惠。那么其計(jì)算如下表1：

表1：高新技術(shù)企業(yè)

表1 第三欄計(jì)算2 是怎么來的呢？在此處做了一個(gè)大膽的假定，是為了總結(jié)所得稅稅收優(yōu)惠邏輯。假定按符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得，500 萬以下是全免，500 萬以上減免40%，按60%計(jì)算所得額。那么技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得額（所得減免后）=（700-500）*（1-40%）=120 萬元。

小結(jié)：無論是之前的常規(guī)認(rèn)知和基本邏輯，還是按34 號(hào)公告解讀中的計(jì)算公式計(jì)算應(yīng)納稅額，二者都一致。34 號(hào)公告解讀中對(duì)于疊加享受減免優(yōu)惠金額的計(jì)算，其本質(zhì)上還是按組成部分的金額，采用比例法。比例的計(jì)算，分子是100，分母是400=300+100。在計(jì)算2 中，分子是120，分母為420=300+120。特別需要注意的是，在計(jì)算B 時(shí)，分子的計(jì)算為按比例減免優(yōu)惠的項(xiàng)目所得*（1－減免比例）。例4 中，技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得700 萬元。其中500 萬元是定額減免，500 萬元以上部分按比例減免。倘若分子按700 萬為基數(shù)進(jìn)行計(jì)算那么則為錯(cuò)了。

建議：符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得享受所得額減免有兩種。一是比例減免如按50%減免，按40%減免。二是定額減免。如500 萬元以下全免。對(duì)于疊加享受減免稅優(yōu)惠金額B 的計(jì)算公式需要修正，分子不應(yīng)為項(xiàng)目所得（700 萬元）。而是享受比例減免優(yōu)惠的所得額*（1－減免比例），如例4，200*（1-50%），200*（1-40%）。

三、分段累進(jìn)稅率是否可用

在例4 中，采用單一稅率，分別從常識(shí)（比例法），和34 號(hào)公告解讀的計(jì)算公式來計(jì)算疊加享受的所得稅優(yōu)惠稅額，應(yīng)納稅額，兩者結(jié)果一致。

若優(yōu)惠稅率是多個(gè)的？可行么？

在34 號(hào)公告解讀中，例1 是分段稅率，超額累進(jìn)稅率。對(duì)小型微利企業(yè)年應(yīng)納稅所得額不超過100 萬元的部分，減按12.5%計(jì)入應(yīng)納稅所得額，按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅；對(duì)年應(yīng)納稅所得額超過100 萬元但不超過300 萬元的部分，減按50%計(jì)入應(yīng)納稅所得額，按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅。

事實(shí)上，對(duì)于特定的應(yīng)納稅所得額，按上述的多個(gè)分段稅率來進(jìn)行計(jì)算，也是單一稅率。其計(jì)算的方法是加權(quán)平均法。如例1 中，會(huì)計(jì)利潤(rùn)400，計(jì)算所得應(yīng)納稅額是250=300-300*50%+（400-300）。由于小型微利企業(yè)是分段稅率加權(quán)平均稅率為（100*12.5%*20%+（250-100）*50%*20%）/250=7%。

按常規(guī)認(rèn)知分塊計(jì)算，會(huì)計(jì)利潤(rùn)400（300+100）。其中300 享受所得減半，但不享受稅率優(yōu)惠。100，享受稅率優(yōu)惠，即上述的加權(quán)平均優(yōu)惠稅率（7%）。應(yīng)納稅額=（300-300*50%）*25%+100*7%=37.5+7=42.5，與34 號(hào)公告解讀中計(jì)算出的是一致的。

如表2，B 的計(jì)算中，分子150=300*50%，表示的是300 已享受所得額減半措施，150（300-300*50%）表示的留下來部分。分母是400-150（150 為按比例減免部分），也等于100+150（按比例減免后留下部分）。在不考慮彌補(bǔ)以前年度虧損、免稅項(xiàng)目、定額減免情況下，納稅調(diào)整后所得（會(huì)計(jì)利潤(rùn)）-所得減免=會(huì)計(jì)利潤(rùn)-符合比例減免項(xiàng)目所得* 減免比例=400-300*50%=100+300*（1-50%），100 為可享受小微企業(yè)優(yōu)惠稅率的所得額。300*（1-50%）是符合條件項(xiàng)目所得*（1－減免比例）。

表2：34號(hào)公告解讀例1

小結(jié)：從例1 中可知，若是像小微企業(yè)類似的分段稅率（超額累進(jìn)稅率），在計(jì)算疊加享受的優(yōu)惠稅率時(shí)，和單一稅率情形相同，是比例法的應(yīng)用，符合常規(guī)認(rèn)知。

四、以前年度虧損，何去何從

在34 號(hào)公告解讀例1 中，追加一個(gè)條件以前年度可彌補(bǔ)虧損為20 萬元，其他給定條件保持不變。

從常規(guī)認(rèn)知與企業(yè)所得稅優(yōu)惠邏輯出發(fā)，會(huì)計(jì)利潤(rùn)400，其中300 可享受所得減半，余下部分150 不再享受小微企業(yè)稅率優(yōu)惠。80（400-300-20）可享受小微企業(yè)稅率優(yōu)惠。按應(yīng)納稅所得額230，分段稅率進(jìn)行計(jì)算加權(quán)平均稅率（100*12.5%*20%+（230-100）*50%*20%）/230=6.74%。

按常規(guī)認(rèn)知分塊計(jì)算應(yīng)納稅額（300-300*50%）*25%+80*6.74%=42.89，顯而易見，與表2 計(jì)算2 列中應(yīng)納稅額40.7 不一致？

五、差異何來：要看分母

按比例法來一遍，疊加享受減免優(yōu)惠金額27.39=42*（150/230），其中230=150（同分子）+80（=100-20）。應(yīng)納稅額42.89=57.5-（42-27.39），與按34 號(hào)公告解讀中的計(jì)算方法得出的結(jié)果一致，應(yīng)納稅額相同。

小結(jié)：34 號(hào)公告解讀中，考慮以前年度可彌補(bǔ)的虧損后，關(guān)于B 的計(jì)算公式B=A×[（減半項(xiàng)目所得×50%）÷（納稅調(diào)整后所得-所得減免）]，需要修正。主要在分母（納稅調(diào)整后所得－所得減免），應(yīng)修改為（納稅調(diào)整后所得－所得減免－以前年度虧損），這樣保持邏輯一致。

簡(jiǎn)單明了的指導(dǎo)是一種良性的制度。從常規(guī)認(rèn)知與基本邏輯出發(fā)，享受全免的所得額，在后續(xù)計(jì)算中，所得額為0，那么所得稅肯定為0。數(shù)學(xué)的角度看，0 乘以任何數(shù)都等于零。同樣的邏輯也適用于定額減免的部分，定額500 減免，500 經(jīng)減免后為0。以前年度虧損等于定額減免，原因在于會(huì)選擇沖減高稅率部分，而非低稅率部分。只有按比例減免政策，比例減免后所得不會(huì)是0。原因在于一個(gè)不等于零的數(shù)乘以另一個(gè)不等于零的數(shù)，其結(jié)果不等于零。如100 按比例減免40%，那么會(huì)有所得60 剩余。34 號(hào)公告解讀明確的就是剩余60 所得不再繼續(xù)享受低稅率政策的填報(bào)口徑。

六、以前年度虧損可沖減的所得選擇問題

按例1 計(jì)算2 情形中，可以明顯斷定以前年度虧損沖減的是低稅率的所得，非常規(guī)稅率（25%）項(xiàng)目所得。在應(yīng)納稅所得額的計(jì)算公式中，以前年度虧損是沖減所得，但沖哪一部分并未明確指出。其選擇的權(quán)利留給納稅人。毫無疑問納稅人會(huì)選擇沖減高稅率部分的所得，即例1 中150（300-300*50%），而不是100。按比例法重新計(jì)算得出計(jì)算3。

小結(jié)：基于納稅人的視角，以前年度虧損彌補(bǔ)，毫無疑問，確定無疑會(huì)選擇高稅率的所得部分。這樣的選擇，會(huì)導(dǎo)致企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額減少，納稅人稅負(fù)降低。