研發費用加計扣除政策解析及申報實務

郭楠

為提升企業的研發能力，加大對于研發相關費用的管理力度，優化研發費用繳稅辦法，加計扣除政策出臺，但是在這一政策的實施上，由于研發費用確定影響因素較多，且專業性較強，為避免在實際申報過程中產生差錯，企業應將研發費用稅前扣除與加計扣除的關系厘清。

一、研發費用稅前扣除與加計扣除的聯系

（一）適用對象相同

二者的基礎都是企業需要保證會計核算系統的安全性、準確歸集研發費用，且既往查賬征收工作完成較好。稅法中對于企業稅前扣除核算方式的規定是，如果企業的核定征收方式是繳納企業所得稅，則無法享受該項加計扣除的稅收優惠政策。

（二）納稅影響同向

研發費用的稅前扣除與稅前加計扣除的核心都是減少企業所得稅的稅基，從而使應納稅所得額減少。企業稅前扣除與加計扣除兩筆稅額累計越多，企業應納稅額會越少，因此，企業所繳納稅款也更少。

（三）稅前扣除是加計扣除的前提

加計扣除的基礎是原項目費用已經進行稅前扣除。稅法對于加計扣除的條件存在明確規定，若項目不在稅前扣除允許條件范圍內，則該筆研發費用同樣不可以進行加計扣除，同時，若該項目在稅前扣除允許條件范圍內，不代表一定可以同時進行加計扣除，但是允許加計扣除的研發費用是在稅前扣除的范圍內。只有在稅前扣除范圍內的費用才適用加計扣除政策項目，首選需要在稅前扣除允許范圍內，且已經經過稅前扣除。因此，稅前扣除是加計扣除的前提。

二、研發費用稅前扣除與加計扣除的區別

（一）性質目的不同

稅前扣除是指計算所得稅時的說法，是所得稅稅前扣除的項目，主要包含個人所得稅、企業所得稅等，是企業在計算所需繳納所得稅時實際發生和取得合理收入按照稅法需繳納的稅款，稅法將以上稅款定為一般稅收政策；加計扣除是國家對于企業的一項優惠政策，是指基于稅法規定，根據實際發生數額加成一定比例計算應納稅所得額時的扣除數額。例如，若將加計扣除政策應用于企業的項目研發費用之上，歸屬于此種優惠政策進行扣除，就能夠降低企業的研發成本，實現對企業的扶持，進而從繳稅優惠角度鼓勵企業加大研發力度，支持企業科技創新。

（二）行業限制不同

稅法對于享受研發加計扣除政策的行業存在限制，并非所有企業研發項目產生的費用都可以享受加計扣除優惠政策，需得遵守行業負面清單要求。稅法規定，住宿餐飲業、批發零售業、煙草制造行業以及在國家稅務總局和財政部規定范圍內的其他行業無法享受加計扣除政策。當企業的研發費用符合財務會計制度和稅法，便可以實行稅前扣除。

（三）扣除范圍不同

研發費用的稅前扣除和加計扣除依據的研發活動概念存在差異，兩者存在不同的扣除范圍。2018年，我國國家稅務總局正式發布了《研發費用加計扣除政策執行指引（1.0 版）》（以下簡稱《指引》），其中明確解讀了研發活動中科技、會計和稅收三個層面的含義。在《指引》中明確指出，因研發活動的內涵不同，其研發費用的歸集口徑也存在差異。從總體定義來看，核算口徑最大的是研發費用，核算口徑最小的是加計扣除。企業日常經營和技術性活動或知識性活動不在收稅意義的研發活動范圍內，因此，以上方面的支出不在研發費用加計扣除優惠政策的計入范圍內，但其仍然在會計口徑的研發費用核算范圍內。當前，《財政部關于企業加強研發費用財務管理的若干意見》是企業研發費用會計核算的主要依據，企業在進行所得稅清算時，需結合意見內容，對研發費用是否包含于稅前扣除范圍做出判斷。

稅前扣除與研發費用加計扣除相比而言，加計扣除的適用范圍更窄，即享受該優惠政策的要求更加嚴格。主要原因是加計扣除屬于優惠政策，存在一定篩選條件。在實行加計扣除政策后，我國稅法通過列舉研發直接計入相關性費用較高的項目，加大對于企業科研發展的支持，提升企業自身科學技術。需要注意的是，若項目沒有在稅前扣除范圍內，則不可享受加計扣除優惠政策，若該項目不在稅法列舉范圍內，雖不可享受加計扣除，但仍然可采用稅前扣除的方式進行核算處理。

（四）遵循原則不同

《企業所得稅法》對于企業所得稅進行明確定義，企業在生產經營中實際發生的支出，包括成本、稅金，和所有有關、合理的支出，都可以在計算所納稅額時扣除。而在企業所得稅的繳納上，對于研發、經營中產生的各項支出的真實性，不可存在虛假交易、虛假憑證的情況，即對于“實際發生”下的問題，稅前扣除的基礎條件是保證交易的真實，且需要合法憑證的證實。“有關的支出”是指與直接產生的支出相關性較高的支出，若不在此范圍內，則不可以進行稅前扣除；“合理的支出”的意義是企業在生產經營時應計入當期損益或與企業資產成本相關的必要支出，同時在處理會計賬務和稅務問題時需要根據財務會計制度進行?！坝嘘P的支出”和“合理的支出”的先行條件都是必須保證支出的真實性，且已經確認發生，因此，真實性是稅前扣除工作中的首要原則。

加計扣除則與之不同?！蛾P于進一步完善研發費用稅前加計扣除政策的公告》（2023年第7號）中對加計扣除做出了細致的解讀，公告中指出，對于企業的研發費用，屬于實際產生的，并且未形成無形資產計入當期損益的，可直接進行加計扣除。而對于已經形成無形資產的情況，需要適用公告中于2023年1月1日起新執行的辦法，進行稅前攤銷，稅前攤銷需要以無形資產成本的200%進行。加計扣除這一優惠政策的特殊性在于，其允許扣除的費用可能還并未實際發生。并且由于這一政策的事實基礎是企業研發費用已經進行了稅前扣除，因此這一政策與以往的優惠政策存在著較大的不同。基于此，相關學者認為，加計扣除一定程度上顛覆了稅前扣除的真實性原則。

（五）核算要求不同

與稅前扣除相比，研發費用加計扣除的審核標準更加嚴苛。研發費用的稅前扣除會計核算標準會根據企業會計要求準則分為兩部分：開發階段和研究階段。二者的計費方式如下：

開發階段費用支出=研發支出-資本化支出

研究階段費用支出=研發支出-費用化支出

但會計人員在實際核算過程中，并不能明確將研究階段和開發階段產生的費用支出進行區分，因此，在此期間產生的費用以當期損益的形式核算。而在開發費用稅前加計扣除政策相關規定中提出，進行性研發費用支出的會計處理需要嚴格遵守國家財務會計制度要求，同時，對于可以享受加計扣除的研發費用，需要對其設置輔助賬，從而實現對當年能夠采用加計扣除政策的研發費用的確定。在國家稅務總局有關規定中對輔助賬的設置進行了規定，企業需要設置研發支出輔助賬匯總表以及可加計扣除研究開發費用情況歸集表等。以上所有內容需要樣式統一，根據不同行業企業的實際情況進行項目的添加，以上規定的內容不可缺少。另外，當同一企業在同一納稅年度同時存在多個研發項目，需要將不同項目的費用進行區分，并核算出每個項目可以享受加計扣除的研發費用，同時，企業在進行支出費用會計核算時應將用于生產經營和用于研發的費用進行分別核算，若某項支出無法明確區分，則不納入其中。

（六）實現時間不同

稅法明確規定，因研發費用的加計扣除的特殊性，其歸屬在優惠政策范圍內，只有在年底清算時才能享受，因此，企業在進行年度預繳所得稅時不可扣除加計扣除稅額，加計扣除工作只能在年終年度匯算清繳納稅申報時才可以進行，享受優惠政策。在研發費用的稅前扣除核算上，與上述扣除方法不同，需要按照會計制度核算要求對費用進行區分，其中符合要求的部分可在預繳時扣除。

（七）申報填列不同

在申報工作中，需要填寫完整資料，包含期間費用相關表格，納稅調整相關表格，在申報研發費用的加計扣除時需要填寫研發項目可加計扣除研發費用情況有關表格，以及研發費用加計扣除優惠表格。

（八）征管要求不同

對于研發費用的加計扣除，需要企業將所有申報的相關文件和表格進行備案保存，隨時接受稅務部門的檢查。同時，稅務部門要求企業需要對申報相關文件和資料進行留存，若項目是合作研發或委托研發，在合同簽署時需要經過科技行政主管部門，若企業沒有進行合同登記，則后續研發費用不可進行加計扣除。同時，稅法明確規定，稅務部門應在企業加計扣除管理中承擔相應責任，加大對于企業后續項目的管理力度，應在每年進行核查，核查范圍需要高于享受加計扣除企業的20%。

（九）會計處理不同

研發費用的稅前扣除需要做出會計處理，會計的核算標準基于該項目處于研究階段還是開發階段，但無論是何種階段產生的費用支出，都需要進行研發費用支出的會計核算。最終的研發支出會對企業的利潤和所得稅產生影響，但研發費用的加計扣除不需要通過研發費用支出的會計核算，只需在年終匯算清繳時做出納稅調整和所得稅事項的會計處理。

三、對加計扣除政策的綜合評價

作為國家給予企業研發創新的優惠政策，研發費用的加計扣除工作復雜性較高，對于稅務部門、企業財務部門等相關部門而言都增加了一定的工作量，且在實際進行中需要各部門之間的良好配合。一個項目從立項到加計扣除備案需要準備的資料較多?？傮w而言，研發費用加計扣除政策的提出使更多企業項目能夠合理合法享受國家稅收福利政策，從而減輕在創新研發中的經濟負擔，對于我國的科技研發工作具有較好的支持作用。