光伏項目用地涉稅風險研究

劉世超

（中節能太陽能股份有限公司，北京 102400）

引 言

2018 年，西部某光伏項目公司在項目建成運營后被當地稅務局要求繳納耕地占用稅1800 余萬元。同年同省份，另一地級市一光伏項目在投運3 年后被當地稅務局以占用牧草地為由追繳耕地占用稅1000 余萬，并要求繳納滯納金2000 余萬元，項目存在顛覆性風險。2022 年初，某光伏項目公司突然收到當地稅務部門發來的通知，要求項目公司按照光伏板陣列區租賃土地面積，依據當地的征收標準，繳納上一年度城鎮土地使用稅數百萬元。該項目占地面積近1000 畝，如果每年按此標準繳納數百萬元的城鎮土地使用稅，運營期內將增加數千萬元的稅費成本，將給項目帶來顛覆性的影響。經進一步了解，本項目在開工之前，當地縣人民政府為了招商引資，推進項目落地，出具了項目所在地不屬于城鎮土地使用稅征收范圍的文件。

在光伏項目是否需要繳納城鎮土地使用稅、耕地占用稅的問題上，我們需要考慮多個因素。首先，光伏項目是否占用了農用地或牧草地，以及占用面積是否超過了當地政策規定的標準。如果光伏項目占用了農用地或牧草地，那么根據國家相關法律法規，需要繳納耕地占用稅。其次，光伏項目所租賃的土地是否屬于城鎮土地使用稅的征收范圍，如果屬于城鎮土地使用稅的征收范圍，那么根據國家相關法律法規，需要繳納城鎮土地使用稅。

在實際項目開發過程中，政府為了完成招商任務，推進項目落地，可能會對土地使用稅、耕地占用稅進行減免。但是，這種減免通常是基于政府的政策文件，不具備足夠的法律效力支持項目公司減免稅金。因此，在項目運營周期中，如果政府政策發生變化或財政吃緊等不可控情況出現，就可能會出現追繳稅款的情況。此外，如果項目前期取得的承諾或文件不具備足夠的法律效力，項目公司可能需要從實際占用土地時計算滯納金，從而增加項目的成本和風險。

針對以上情況，項目公司應該加強對當地政策法規的研究和了解，與政府進行積極的溝通和協商，確保自身權益得到保障。同時，項目公司還應該加強對土地使用的管理和監管，確保項目合法合規運營，避免因土地使用問題導致不必要的成本和風險。

一、光伏項目用地是否應當繳納城鎮土地使用稅

（一）光伏項目繳納城鎮土地使用稅政策依據

隨著環保意識的增強和可再生能源的普及，光伏項目在全球范圍內逐漸興起。然而，對于光伏項目是否應當繳納城鎮土地使用稅，以及如何計算“實際占用的土地面積”，目前在實務中存在一定的爭議和不確定性。本文將從法律政策和社會背景兩個方面，闡述光伏項目土地使用稅的問題，以期為相關企業和政府部門提供參考。

首先，根據《中華人民共和國城鎮土地使用稅暫行條例》（2019 年修訂）第二條規定，在城市、縣城、建制鎮、工礦區范圍內使用土地的單位和個人，為城鎮土地使用稅（以下簡稱“土地使用稅”）的納稅人，應當依照本條例的規定繳納土地使用稅。以“實際占用的土地面積”為計稅依據，每平方米稅額根據不同城鎮等級，每年0.6 ～30 元，具體由省級人民政府確定。這就意味著土地使用稅的征收范圍和金額各地方有一定的自定權，但是應由省級政府來確定。因此，在光伏項目開發過程中，如取得地級、縣級政府證明材料減免稅金，但未報省政府批準，該文件并不具備足夠的法律效力。

綜上所述，目前關于光伏項目是否應當繳納城鎮土地使用稅、應當如何計算“實際占用的土地面積”，在實務中存在一定的爭議和不確定性。為了降低項目的投資運營成本和風險，相關企業和政府部門應當密切關注國家政策的變化和不同地區的執行標準，并積極探索稅收優惠政策和合理的用地模式，以促進光伏項目的可持續發展。

（二）光伏項目是否在城鎮土地使用稅征收范圍

地面集中式光伏項目多位于建制鎮、工礦區及鄉村范圍。建制鎮、工礦區的認定在實務中較為模糊，并且可能隨時發生變化，給光伏項目稅費問題帶來巨大的不確定性。

1.建制鎮、工礦區的定義

《建制鎮規劃建設管理辦法》（2011 年修正）規定：建制鎮，是指國家按行政建制設立的鎮，不含縣城關鎮。建制鎮規劃區，是指鎮政府駐地的建成區和因建設及發展需要實行規劃控制的區域。建制鎮規劃區的具體范圍，在建制鎮總體規劃中劃定。《關于土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規定》（［1988］國稅地字第15 號）規定：建制鎮是指經省、自治區、直轄市人民政府批準設立的建制鎮。工礦區是指工商業比較發達，人口比較集中，符合國務院規定的建制鎮標準，但尚未設立鎮建制的大中型工礦企業所在地。工礦區須經省、自治區、直轄市人民政府批準。

根據上述規定，“建制鎮”“工礦區”一般須經省、自治區、直轄市人民政府批準設立。同時應當注意到，對于“工礦區”的認定標準較為寬泛，只要達到“工商業比較發達，人口比較集中”的非設鎮地區，均可以被劃定為“工礦區”。

2.“建制鎮”征收范圍如何確定

根據有關法律規定，并非“建制鎮”所有轄區范圍都屬于城鎮土地使用稅的征收范圍。《關于土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規定》指出：建制鎮的征稅范圍為鎮人民政府所在地。城市、縣城、建制鎮、工礦區的具體征稅范圍，由各省、自治區、直轄市人民政府劃定。“鎮人民政府所在地”如何認定，國家有關法律并沒有做出進一步的規定，按照基本的邏輯，“鎮人民政府所在地”應當不同于全部建制鎮的行政區域，而應當僅限于鎮人民政府所在村、街道等轄區，但在實務中，較多地方政府將其擴展到全部轄區范圍，實質上突破了“鎮人民政府所在地”的限制。

3.光伏項目是否適用城鎮土地使用稅免征條款

《國家稅務總局關于調整房產稅和土地使用稅具體征稅范圍解釋規定的通知》（國稅發〔1999〕44 號）相關規定，對農林牧漁業用地和農民居住用房屋及土地，不征收房產稅和土地使用稅。根據上述規定，采取農光、漁光、林光、牧光等復合方式的光伏項目，并未改變土地原有性質和用途，光伏企業可根據“直接用于農、林、牧、漁業的生產用地”條款規定主張部分用地免征城鎮土地使用稅。但實務中由于沒有明確的相關法律政策給出明確的答案，不同的稅務機關可能給出不同的答案，做出不同的要求。

二、光伏項目用地是否應當繳納耕地占用稅

近年來，隨著能源需求的不斷增長，光伏項目成為我國新能源發展的重點之一。然而，在光伏項目的建設過程中，占用耕地的問題也隨之而來。為了規范耕地占用稅的征收和管理，我國于2019 年頒布了《中華人民共和國耕地占用稅法》，該法規定了占用耕地建設建筑物、構筑物，或者從事非農業建設的單位和個人應繳納耕地占用稅。

在實務中，光伏項目除了占用未利用的荒地、沙漠，其他土地基本都涉及耕地占用稅征收范圍，常見的包括西部地區占用草地，東部地區占用一般農用地、林地、坑塘水面、灘涂等。然而，由于沒有明確法律規定復合型光伏項目是否為占用耕地、改變農業用途，因此在實際業務中，企業與稅務機關之間存在著較大分歧。

根據上述法規，復合型光伏項目光伏板陣列區保持了土地原農業用途，但是樁基部分實際占用耕地，同時由于符合利用土地對板下種植養殖的影響并不十分明確，畝產收益是否下降無法準確判定，不能清晰地判斷是否改變了土地用途。

西部某光伏項目是一個例子。該項目的建設使用土地性質為未利用地-其他草地，且未在畜牧部門查詢到發放過使用權證的依據。根據《中華人民共和國耕地占用稅法實施辦法》第二十二條規定：“草地，包括天然牧草地、沼澤草地、人工牧草地，以及用于農業生產并已由相關行政主管部門發放使用權證的草地。”因此，該項目并不需繳納耕地占用稅，但稅務機關依舊采取了強制措施要求企業繳納耕地占用稅，對企業造成了不可估量的損失。

針對這種情況，企業應該積極與稅務機關進行溝通，提供相關的法律依據和證據，以避免因分歧造成的損失。同時，稅務機關也應該加強自身的法律意識和專業素養，仔細研究相關法規，確保執法的公正、公平、透明。

此外，對于復合型光伏項目是否改變土地用途的問題，企業在項目設計和建設時應充分考慮對土地利用的影響，以及如何進行合理的土地利用和恢復。同時，相關行政主管部門也應加強對土地利用的監督和管理，確保土地的可持續利用和生態環境的安全。

總之，耕地占用稅的征收和管理是保護土地資源、維護農民利益和社會穩定的重要措施。企業和稅務機關應加強溝通，遵守相關法規，確保公正、公平、透明執法，同時企業也應加強自身的法律意識和專業素養，做好項目設計和建設時的土地利用規劃，確保土地的可持續利用和生態環境的安全。

三、“實際占用的土地面積”的認定

在稅務領域，遵循“實質重于形式”的原則是非常重要的。這意味著在計算納稅時，應該以實際占用的土地面積為依據，而不是僅僅依據表面的形式。這個原則在《中華人民共和國城鎮土地使用稅暫行條例》（2019 年修訂）和《中華人民共和國耕地占用稅法》中都有明確規定。

然而，在實際操作中，對于如何計算實際占用的土地面積可能會出現一些爭議和問題。例如，對于光伏項目來說，到底哪些部分算作實際占用的土地面積，各地的執行標準并不一致。一些地方稅務機關認為，光伏板陣列區實際占用的土地面積應該僅包括租賃面積、光伏面板投影面積；而另一些則認為應該包括支架基座面積等。這種差異的存在給納稅人帶來了很大的困擾。因為不同的計算方法會導致不同的納稅金額，這顯然是不公平的，而且由于稅務機關在計算實際占用的土地面積時擁有較大的自由裁量權，這也使得納稅人的權利難以得到保障。

為了解決這個問題，稅務機關應該遵循“實質重于形式”的原則，以光伏項目實際占用的土地面積為計算納稅的依據。具體來說，應該根據光伏項目的實際建設情況，包括光伏面板的安裝、支架的搭建、電纜的布設等，來確定實際占用的土地面積。如果光伏項目占用了耕地面積，則應該按照《中華人民共和國耕地占用稅法》的規定繳納耕地占用稅。

同時，為了確保納稅的公平性和透明度，稅務機關應該加強與國土資源部門、電力部門等有關部門的協調與合作，建立信息共享機制，以便更好地掌握光伏項目的實際建設情況，并據此計算納稅金額。此外，對于納稅人申報的實際占用的土地面積，稅務機關也應該加強核實和審查，確保數據的真實性和準確性。

總之，在計算納稅時，應該遵循“實質重于形式”的原則，以實際占用的土地面積為依據，這樣可以確保納稅的公平性和透明度，保護納稅人的權利，也有利于加強稅務管理，促進經濟的健康發展。

四、研究結論

綜上所述，雖然現行的國家相關法律政策對于光伏項目是否需要繳納城鎮土地使用稅、耕地占用稅，以及應當如何繳納的問題存在規定不明、各地稅務部門執行標準不一的情況，但筆者認為，根據相關法律規定，結合光伏項目的用地特征，可以得出如下基本結論。

復合型光伏項目的光伏陣列區的用地模式不同于一般性的建設項目，其實際占用的土地資源非常有限，除了樁基，其他部分仍然可以基本保持原有用途，即便需要征稅，也應當僅限于樁基部分面積或其他實際占用的土地。根據國家現行的有關法律政策，即便從嚴理解有關法律政策需要對光伏項目的光伏陣列區征稅，也不應按照“全面積”進行征收。復合型地面光伏發電項目的光伏板陣列區除樁基外的區域不應納入城鎮土地使用稅、耕地占用稅的征收范圍，地方稅務機關按照一般工程建設項目占地來征稅的依據并不充分。部分地方存在不合理擴大城鎮土地使用稅、耕地占用稅征收范圍的趨勢，有違國家相關法律規定，依據不足。比如，上文提到的部分地方將“鎮人民政府所在地”擴展到全部“鎮域”，涉嫌違反上位法的規定，加大了企業的稅費負擔。

五、建議與展望

針對上述問題，為了更好地促進光伏產業的發展，本著依法征稅、優化營商環境等基本原則，筆者提出如下建議。

在實現“雙碳”目標的背景下，光伏項目作為清潔能源的重要手段，對于推動國家能源結構轉型和可持續發展具有重要意義。然而，光伏項目的用地涉稅問題成為企業投資的一個重要風險點。為了優化投資環境，促進光伏行業的健康發展，國家及地方政府需要盡快出臺相應的政策文件，明確光伏項目的用地涉稅問題，統一征收原則，避免各自為政和隨意劃定征收范圍。

對于國家及地方政府而言，在出臺有關稅收政策時應當充分考慮光伏項目的行業特征，以節約土地資源、復合利用土地資源、提高土地利用單位效益為初衷。同時，政策應當有利于光伏行業的健康發展，優化國家能源結構，服務于國家“雙碳”目標。通過不斷優化投資環境，鼓勵新能源大力發展，促進能源結構轉型和經濟可持續發展。

對于光伏投資企業而言，充分了解當地各級政府對土地使用稅、耕地占用稅的相關法律政策至關重要。企業應當核實項目用地是否位于征稅范圍，并防范未來進行“鄉改鎮”、增設“工礦區”等可能性。同時，做好復合型項目農業部分業務，確保切實開展農業工作，保障農業部分經濟效益達到預期，使項目符合復合用地的要求，為免征城鎮土地使用稅、耕地占用稅提供充足依據。

在開展項目前期工作時應充分評估涉稅風險，提前做好經濟測算，或是做出相應的商業安排，充分披露風險，履行有關投資決策程序。企業應當對當地政策進行深入研究和了解，以便在項目投資建設或并購過程中防范風險。同時，企業應當積極與當地政府和稅務機關進行溝通和協商，爭取獲得相關的稅收優惠政策和支持措施，以降低投資風險和成本。

除此之外，企業還應當注重光伏項目的科技創新和環保措施。通過采用新技術、新工藝、新材料等手段，提高光伏項目的能效和經濟效益，同時采取相應的環保措施，減少對環境的影響。

綜上所述，國家及地方政府在出臺有關光伏項目的稅收政策時，應當充分考慮光伏項目的行業特征和實際情況，以促進土地資源節約、環境保護和能源結構轉型為目標。企業應當積極了解當地政策法規，做好風險評估和投資決策，同時注重科技創新和環保措施，以降低投資風險和提高項目效益。只有這樣，才能推動光伏行業健康、有序發展，實現經濟、社會和環境的可持續發展。