“雙一流”建設背景下綠色低碳發展與會計學專業融合研究

馮曉晴 （博士） 許文靜 （教授/博導） （中國石油大學（北京）經濟管理學院 北京 102249）

一、引言

近年來，由溫室氣體排放導致的全球極端天氣日益嚴重和頻繁，對人類未來的生存與發展構成了極大的威脅，發展綠色低碳經濟成為全球應對氣候危機的共同選擇。在氣候危機下，世界一流大學紛紛在高等教育中融入可持續發展理念。

2015 年10 月，國務院印發《統籌推進世界一流大學和一流學科建設總體方案》，提出建設世界一流大學和一流學科的宏偉目標（簡稱“雙一流”建設）。對標世界一流大學，我國高校在“雙一流”建設過程中，也應該考慮綠色低碳發展理念的重要性。2022 年10 月，教育部印發《綠色低碳發展國民教育體系建設實施方案》，提出要將綠色低碳發展融入教育教學，高等教育加強理學、工學、農學、經濟學、管理學、法學等學科融合貫通，建立覆蓋氣候系統、能源轉型、產業升級、城鄉建設、國際政治經濟、外交等領域的碳達峰碳中和的核心知識體系，形成一批具有國際影響力和權威性的碳達峰碳中和一流學科專業。因此，如何將綠色低碳發展理念快速高質量地融入會計學專業教學成為亟待討論和解決的問題。

二、綠色低碳發展的內涵

綠色低碳發展的本質是可持續發展，可持續發展是一個將環境問題真正納入發展規劃的概念。世界環境與發展委員會（WCED）于1987 年發布的報告《我們共同的未來》首次將可持續發展明確定義為“既滿足當代人的需求，又不對后代人滿足其需求的能力構成危害的發展。”我國也非常重視綠色發展，黨的二十大報告指出，大自然是人類賴以生存發展的基本條件。必須牢固樹立和踐行“綠水青山就是金山銀山”的理念，站在人與自然和諧共生的高度謀劃發展。

綠色發展是以生態環境容量和資源承載力作為約束條件，將環境保護作為實現可持續發展重要支柱的一種新型發展模式。具體體現在以下三個方面：第一，將環境資源作為社會經濟發展的內在要素；第二，將實現經濟、社會和環境的可持續發展作為目標；第三，將經濟活動過程和結果的“綠色化”和“生態化”作為主要內容。低碳發展是以低耗能、低污染、低排放為特征的可持續發展模式。具體體現在通過技術創新、制度創新、產業轉型、新能源開發等多種手段，盡可能地減少煤炭、石油等化石能源消耗，減少溫室氣體排放。

三、綠色低碳發展對會計學專業的新要求

在綠色低碳發展時代，各類發展主體正在面臨一場極具挑戰的管理變革。作為管理的重要組成部分，會計活動必須更加適應實現綠色低碳發展目標的需要，在助力綠色低碳發展方面發揮重要作用。然而，傳統會計學專業體系并不能滿足綠色低碳發展的現實需求（Bebbington 和Larrinaga，2014；Gray，2010）［1-2］。在綠色低碳發展理念下，碳排放活動涉及企業戰略、價值鏈與作業各管理環節，對現有包括財務會計和管理會計在內的會計學專業提出了新的要求。

（一）綠色低碳發展對財務會計的新要求

財務會計領域關于碳排放問題，主要是如何將碳排放因素及時準確地納入到財務會計核算范圍內，以及如何做好碳信息披露。

在碳排放核算方面，全球會計準則制定機構就該問題的準則處理意見尚未達成共識，總體原則上存在著凈額法和總額法思想的差異（李文新和王淑娟，2022）［3］。凈額法會計處理方式認為免費分配的配額沒有成本，所以不針對免費獲得的碳排放權配額做處理，但若是企業從市場購買的碳配額，則可以作為相應資產確認；最后實際排放量小于配額則可以獲得配額出售收益，實際排放量大于配額則需要支付相應費用?？傤~法則是對排放配額所引起的會計事項按照資產和負債兩方面處理。無論免費獲得還是購買配額資產均按資產全額反映，將企業實際排放確認為負債。隨著碳交易市場的發展以及碳金融活動的加強，制定出能夠反映企業碳排放經濟實質的會計處理方法的需求迫在眉睫。財務會計需要對這些真實發生的交易做出正確反映。從邏輯上看，凈額法采用了對現有財務系統沖擊最小、但并不符合基本會計原則的處理方式；總額法采用了對現有財務系統沖擊較大但卻更為符合基本會計原理的處理方式。因此在總額法與凈額法之間如何進行權衡需要進一步確定。

在碳信息披露方面，實踐中存在諸多問題，包括企業披露動機不足且披露質量不高；不同披露標準之間的協調成本較高；缺乏統一的理論框架指導；數據獲取難度大且可靠性低。企業的碳信息披露是有效支撐綠色低碳轉型的基礎，因此亟需盡快出臺碳排放權交易會計核算標準和鑒證業務標準；積極探索“雙碳”目標下的碳信息強制披露制度；聯合推動我國可持續發展報告框架的統一；主動參與碳信息披露國際標準的制定以及加快建設碳信息綜合數據管理平臺。

（二）綠色低碳發展對管理會計的新要求

企業作為實現碳減排目標的核心主體，需要利用管理會計信息調整戰略發展方向與預算資源配置，并對所有涉及碳排放的價值鏈和作業環節施加嚴格的管理控制。管理會計將是有效實現管理碳減排的重要工具，可以落實企業最優的碳減排決策方案，高效地規劃和控制企業的碳排放和碳減排活動，并及時對企業碳減排活動進行評價。財政部于2017 年10 月發布的《管理會計應用指引第802 號——管理會計信息系統》提出，管理會計信息系統的模塊包括成本管理、預算管理、績效管理、投資管理、管理會計報告以及其他功能模塊。當前的管理會計體系已不能滿足融合綠色低碳發展理念的管理會計對于碳會計信息的需求。管理會計信息系統需要融入綠色低碳發展理念，實現相應的演化迭代。

在預算管理方面，企業碳預算將是一項重要的管理碳減排的工具設計和制度安排。企業碳預算是企業為實現其碳排放目標，在業務開展前，通過對其經營活動產生的碳排放當量進行預先計劃和測算，并通過調整經營計劃、資源與能源選擇，改變主體或產品的碳排放當量，在業務進行中按照預算目標對各責任中心進行碳排放當量控制，業務完成后按照碳預算目標實現情況進行考核并激勵，以實現碳排放的事前、事中和事后的全過程管理。

在成本管理方面，綠色低碳發展理念下的碳成本將是企業成本管理活動的重要組成部分之一?，F行管理會計工具重點是關于成本核算方法和基本核算理念。碳中和本身對成本的影響更多不在于工具方法本身，而是增加了企業成本管理的復雜度。此外，碳成本還涉及到供應鏈管理。傳統的供應鏈管理較為簡單，僅關注物流、信息流、資金流。隨著碳問題的出現，供應鏈管理需要包含更加復雜的內容。由于供應鏈上各個環節的生產或服務活動都會產生碳排放，因此除了傳統供應鏈管理中的物流、信息流、資金流之外，還應將碳減排融入供應鏈管理目標中。

在業績評價方面，綠色低碳發展理念下，碳成本被納入到會計體系，原有業績評價標準可能發生改變，導致高排放企業的評價壓力增加，低排放和清潔能源企業將獲得評價“獎勵”。此外，未來的評價指標不能僅局限于財務指標，更可能會涉及碳排放量等非財務績效評價。

在管理會計報告方面，綠色低碳發展理念下，企業管理會計報告需要重點關注外部信息，包括各地區碳政策、碳交易價格、碳配額變化、碳技術與能源發展等關鍵信息，以便輔助管理層決策。

綜上所述，綠色低碳發展目標的實現，會計將發揮重要作用。企業必須充分利用會計工作開展有效的管理減排。但前提是現有會計系統需要對綠色低碳理念快速反應，從而能夠及時、全面、準確地提供財務會計與管理會計信息，順利引導社會資源配置和企業決策。因此，我國高校會計學專業建設應該盡快融入綠色低碳發展理念。

四、綠色低碳發展與會計學專業融合策略

借鑒舒偉等（2021）［4］和孫瑜（2021）［5］構建的會計學人才培養研究框架，本文主要從會計學專業培養目標、課程體系、師資隊伍和教學模式等方面提出我國會計學專業與綠色低碳發展理念的融合策略。

（一）改革融入綠色低碳發展理念的會計學專業培養目標

2018 年1 月教育部發布我國第一部高等教育教學質量國家標準，對各高校制定相應專業培養目標提出原則要求。其中《工商管理類教學質量國家標準（會計學專業）》（簡稱《會計專業標準》）提出：“會計學作為應用學科，應用型是人才培養的基本要求。為適應經濟社會不斷發展的實際需要，培養目標可以定期進行評估和調整。各高校可以將此標準作為基本原則，根據自身情況明確特色?！?/p>

由于目前我國正處于綠色低碳發展轉型期，會計學專業的培養目標應該據此進行調整。具體而言，應該增加符合綠色低碳發展轉型需求的人才培養目標，將提升大學生的綠色低碳發展理念納入人才培養體系。在綠色低碳發展理念培養目標的表述上，既應當提及一般意義上的氣候風險、能源轉型、碳排放相關知識等具體素養分類，也應當包括與會計學專業融合形成的專業綠色低碳發展理念，如“正確認知綠色低碳發展與會計學專業知識的聯系”“關注和把握綠色低碳發展驅動下會計制度改革與發展的新動態”等。將樹立綠色低碳發展理念融入人才培養目標，可以為后續專業課程教學中融入綠色低碳教育指明方向。

（二）革新融入綠色低碳發展理念的會計學專業課程體系

1.國際一流高校的相關探索。哈佛大學商學院開設了氣候變化與可持續發展主題課程。全球氣候變化課程（Climate Change Global）旨在探討氣候變化對企業和社會的影響，介紹企業和決策者評估和應對氣候變化的工具。學生將探索商業在全球脫碳中的作用，以及這種轉變將為社會和市場帶來的挑戰和機遇。該課程分為五個模塊，包括氣候變化的原因、國家和企業的應對戰略、綠色能源轉型、氣候適應戰略、氣候創業機會。氣候與可持續性的金融經濟學課程（Financial Economics of Climate and Sustainability）旨在將全球各地對這一主題感興趣的研究人員聯系起來向學生介紹氣候/可持續金融快速發展領域的問題和方法。該課程由來自全球不同大學的教授團隊提供，每個教授都會發表一次或多次演講。

耶魯大學管理學院與林業學院合作開設了學科交叉課程——能源系統分析（Energy System Analysis）。該課程提供了一種系統分析方法來描述和解釋能源系統的基礎知識，包括所有形式的能源（化石能源和可再生能源）、能源生產或轉換涉及到的所有部門和活動以及所有最終用途。該課程旨在向學生介紹用于分析能源系統或單個能源項目的正式方法，并討論傳統上較少研究的能源系統要素（發展中國家的能源使用，能源密度和城市能源使用，收入、性別和能源最終使用模式的生活方式差異）以及目前占主導地位的能源安全和氣候變化等問題。

賓夕法尼亞大學沃頓商學院開設了氣候金融和環境相關主題的課程。氣候金融市場課程（Climate and Financial Markets）主要探討氣候風險如何影響公司、金融市場（包括碳和可再生能源證書市場）以及能源和房地產市場。具體而言，首先講述氣候風險對股票、債務和房地產市場價格的影響；其次關注碳市場，討論通過碳或可再生能源信貸和衍生合同等金融工具對沖氣候風險的策略；最后探討全球能源部門（從石油和天然氣到可再生能源，再到電力公司）的不同公司如何應對來自投資者和其他利益相關者的與氣候相關的壓力。氣候與環境領導力課程（Climate &Environmental Leadership in Action： Building a Sustainable Future）旨在讓沃頓商學院的本科生參與了解氣候變化、環境管理、道德和領導力等交叉領域的基本問題。

密歇根大學羅斯商學院開設了可持續發展相關主題的課程?？沙掷m發展和企業的系統思維課程（Systems Thinking for Sustainable Development and Enterprise）旨在培養學生了解全球環境和社會變化所需的系統思維和系統動力學建模技能?？沙掷m發展經濟學課程（The Economics of Sustainability）將企業可持續性問題置于環境經濟學和可持續發展經濟學的大背景下，培養學生將經濟基礎用于應對氣候變化和能源政策的關鍵可持續性問題的能力。

愛丁堡大學商學院開設了與碳排放相關的主題課程。碳會計課程（Carbon Accounting）旨在幫助學生了解與氣候變化有關的測量、計算、報告和審計面臨的挑戰以及應對氣候變化的政策。課程內容包含碳核算、碳審核與驗證、碳預算和減排目標、與碳核算相關的倫理問題等。碳定價課程（Carbon Pricing）旨在幫助學生了解與碳定價及相關政策的設計與實施相關的經濟學理論與實踐。課程內容涵蓋碳稅、碳排放權交易、碳風險管理等。

2.我國高校會計學專業課程體系融合綠色低碳發展理念的策略。一些學者探討了如何在傳統會計學專業課程中融入“綠色會計”，提出的建議包括將環境會計納入傳統課程體系（Sefcik 等，1997）［6］，或者提供該主題的選修課程（Mathews，2001 年；Grinnell 和Hunt，2000）［7-8］，或者作為傳統理論課程的重要組成部分（Gordon，1996；Fleischman 和Schuele，2006）［9-10］。本文認為可以將已有研究結論作為指引，從以下兩個方面開展綠色低碳發展理念與會計學專業課程的融合。

第一，增設綠色低碳發展相關課程模塊。我國高?？梢越梃b國際一流高校的經驗，在傳統會計學專業課程體系中新增氣候變化、氣候風險、氣候金融、能源政策分析、碳會計、可持續發展相關主題課程。這些前沿專題課程能夠培養學生具有綠色低碳發展意識，具備在氣候轉型、能源轉型、碳減排等領域的相關基本知識，具備初步分析評價能力與創新思維。以《碳會計與財務專題》為例，課程內容可包含碳市場概況、碳交易機制、碳交易會計相關規范的發展前沿與爭議的焦點問題、企業層面碳信息披露的現狀及存在的問題、碳績效的評價機理與方法等。課程知識目標可以設定為：了解國際與國內碳市場的產生與發展現狀，掌握碳交易機制的基本設計；掌握國際及我國碳交易會計處理規范的現狀與爭議焦點；知悉目前企業層面碳信息披露的實務現狀與存在的問題；了解碳績效產生的制度背景與發展演進，掌握碳績效的評價機理與方法應用。課程能力目標可以設定為：對碳交易會計規范的爭議問題具有一定分析、評價能力，能夠在實務中進行碳會計基本核算；對企業層面碳信息披露存在的問題及國際差異進行分析、評價的能力，能夠在企業實務中對碳相關信息進行披露；對企業層面碳績效進行初步分析的能力，能夠在實務中對企業碳績效進行評價；具備創新思維和解決新問題的能力，能夠適應未來碳會計環境的變化。課程素質目標可以設定為：培養學生低碳意識，具備綠色會計與財務的社會責任意識，樹立綠色發展和經濟高質量發展理念。

第二，將綠色低碳發展理念作為課程思政元素融入課程教學。教師在會計學專業課程的講授中，不能僅停留在財會概念、會計準則的解讀，而是要將知識傳授放到全面實現碳中和、碳達峰的重大戰略部署中進行思考，要深入挖掘會計學專業課堂中的“綠色基因”，明確會計學專業知識背后的社會責任、價值考量與制度定位。在財務會計課程上，教師在講授固定資產棄置費用和環保支出的會計處理時，可以幫助學生認識到企業為減少對環境的負面影響所承擔的成本。在管理會計課程上，在講授成本動因分析時，教師可以結合生產經營活動造成的環境污染、溫室氣體排放、資源耗費所發生的各項支出進行成本動因分析。在稅務會計課程上，教師通過講授環境保護稅、排污稅、碳稅，向學生重點傳遞綠色低碳發展理念。在審計課程上，教師在講授資產負債表審計時，補充自然資源資產負債表審計和碳審計相關內容，幫助學生認識到審計在我國綠色低碳發展轉型中發揮的重要支持作用。

（三）健全融入綠色低碳發展理念的師資隊伍

教師是會計學專業教學融入綠色低碳發展理念的重要執行者，其自身綠色低碳發展相關專業知識及素養的高低影響著會計學專業與綠色低碳發展理念的融合效果。教師只有先具備了較高的綠色低碳發展專業知識水平和素養，才能高效培養出具備綠色低碳發展理念的復合型財會專業人才。為此，我國高校會計學專業可以從以下兩個方面開展師資隊伍融合。

1.聘請校內外及國內外能源經濟學和環境經濟學優秀師資。我國高校會計學專業可以借鑒國際一流高校的經驗，從能源學院、環境學院和林業學院等聘請教師，與本專業教師合作開設學科交叉課程。不同學科領域專業教師的融合，更有利于打造出契合我國綠色轉型發展需求的復合型知識體系。同時，我國高校會計學專業可以邀請能源領域和環境領域相關實務界的總會計師、財務總監和總工程師為學生開展專題講座，并與本校專業教師共同開發教學案例。實務與理論的結合，更有助于培養學生的創新思維和運用理論指導解決綠色低碳轉型中新問題的能力。

2.培養會計學專業教師的綠色低碳發展理念。我國高校會計學專業可以通過多種方式培養專業教師的綠色低碳發展理念，提升傳播綠色低碳知識能力。例如，將綠色低碳發展理念納入教師的培訓工作，強化教師對碳達峰碳中和最新知識、綠色低碳發展最新要求、綠色教育領域的職責與使命等內容的學習，提高教師對于傳統會計專業知識體系在服務綠色轉型發展過程中的不足的客觀認識；鼓勵教師積極思考和探索滿足綠色轉型發展需要的會計制度改革和發展方案；指導教師積極開展綠色低碳與會計融合發展的科研工作，形成“以教學帶科研、以科研促教學”的良性循環。

（四）創新融入綠色低碳發展理念的教學模式

我國高校會計學專業可以構建“線上+線下+實踐”的依托現代信息技術和綠色低碳實踐案例的混合式教學模式。

1.拓展應用線上環節教學資源，探索“1+X”教學模式。教育部在《綠色低碳發展國民教育體系建設實施方案》中提出創新綠色低碳教育形式，建議充分利用智慧教育平臺開發優質教育資源、普及有關知識、開展線上活動。在教育部的推動下，2014 年5 月，“中國大學MOOC”頻道，面向全國高校提供MOOC 課程平臺。2020 年，面對疫情，教育部依托前期慕課（MOOC）建設積累及在線教育形式，發動全國所有高校成功實施了世界高等教育史上最大規模的在線教學實踐。我國高校會計學專業可以充分利用MOOC課程平臺，探索“1+X”教學模式。具體而言，“1”是指一系列會計學專業課程，“X”是指與綠色低碳發展密切相關的能源、碳排放、環境科學等系列的精品在線課程。

2.重構整合線下環節教學內容，探索“主題式縱橫”教學模式。在會計學專業課程體系中引入氣候風險、環境科學、碳排放等教學模塊，可能會出現學生在學習環境相關課程后感覺不相融的現象。為了避免這一鴻溝的出現，“主題式縱橫”教學模式是可能的解決方案（孔祥維等，2022；Grimm，2021）［11-12］。“主題式縱橫”教學模式是指將會計學專業課程內容與環境科學相關課程內容進行匹配，融合成不同主題的課程單元。縱橫式教學模式的縱向方面，是指財務會計、管理會計、審計的三個縱向。第一個縱向是針對會計確認、計量和報告問題；第二個縱向是針對預算、控制、決策和評價問題。第三個縱向是指內部審計和外部審計問題。在橫向方面，是一個行業環境主題和一套作業流程及對應的一套會計審計處理。以鋼鐵行業碳排放和管理會計課程為例，可以將鋼鐵行業生產作業流程與碳排放成本核算設為一個子主題。首先借用能源和環境相關課程知識向學生介紹鋼鐵行業生產作業全流程（從焦化工序到燒結/球團工序到煉鐵工序到煉鋼工序到軋鋼工序）以及各個流程的能源消耗和污染物排放情況。在此基礎上，向學生介紹各個作業流程的碳核算邊界，識別碳排放源，收集各排放源的碳排放數據。最后運用管理會計知識完成碳排放的成本歸集與分配。主題式縱橫的教學模式可以幫助學生體驗綠色低碳發展理念與會計學專業的深度融合，擴展學生對綠色低碳發展的深度理解，激發學生突破原有框架的創新力。

3.豐富課內外實踐環節研學活動，探索“系統性實踐”教學模式。學生實踐能力的培養是一個系統工程，因此我國高校會計學專業在融合綠色低碳發展理念時需要對實踐環節進行系統性的合理設計。

首先，單項課程課內實踐可以采用小組協作研討的模式。以《碳會計》課程為例，教師可以依據課程目標設置碳排放權配額初始分配的會計處理、在碳市場上開展碳交易的會計處理、碳排放相關信息披露、經核證自愿減排量項目（CCER）的開發管理及會計處理等主題。由教師根據課程主題將全班學生分為若干小組。每個小組從教師提供的主題列表中選擇一個主題，協作收集相關資料論證會計處理方法選擇的合理性或者采用實務中的公司案例來展示項目管理及會計處理過程。

其次，課外實踐可以采用實地走訪企業開展調研的模式。教育部《綠色低碳發展國民教育體系建設實施方案》提出強化社會實踐，組織大學生進行實地參觀、社會調研、志愿服務、撰寫調研報告等，進而了解在廠礦企業、鄉村社區中的碳達峰碳中和工作進展。我國高校會計學專業可以要求學生在寒暑假期間開展實地調研活動，腳踏實地了解實務中綠色低碳發展的現狀及困境。

最后，課內外實踐可以采用校企協作搭建實習基地的模式。會計學專業知識只有和企業業務活動密切結合起來，才能更好地反映企業面臨的環境問題以及更好地輔助企業進行環境治理決策。為此，我國高校會計學專業可以拓展實習基地的行業，與高耗能高污染行業企業簽訂實習培訓協議。通過建立該類校外實習基地使學生身臨其境，將融合了綠色低碳發展理念的會計專業知識與企業綠色低碳轉型工作實際結合起來，幫助學生學以致用。

五、結語

在全球變暖氣候危機下，人類的經濟發展方式亟需由粗放型向綠色低碳轉型。作為反映和監督企業經濟活動的重要管理工具，會計必須更加適應新的綠色低碳目標，為企業綠色低碳發展提供系統思路和有效工具，在助力企業綠色低碳發展方面發揮關鍵性作用。會計工作轉型升級的基礎保障是會計專業人才培養的革新。因此，融入綠色低碳發展理念的會計學專業建設迫在眉睫。同時，在“雙一流”建設的背景下，借鑒世界一流高校的經驗做法，我國高校會計學專業可以系統提煉出綠色低碳發展理念與會計學專業教學相融合的元素，并通過人才培養目標的轉型升級、課程體系的重構、師資隊伍的建設和教學模式的創新，實現會計學專業教學與綠色低碳發展理念的融合，為碳達峰碳中和貢獻教育力量。