CCER框架下森林碳匯會計研究

［摘" " 要］ 開發森林碳匯是人類應對氣候變化廉價而有效的重要措施，本文分析了CCER框架下國內森林碳匯會計發展現狀，針對森林碳匯資產與林木生物資產的天然依附性特點，討論了碳匯會計確認、計量與信息披露等會計實務問題，認為森林碳匯資產隸屬于自愿減排量碳排放權資產，其會計框架應在《暫行規定》下構建，并從破解公益林及天然商品林禁伐政策導致的社會矛盾視角，建議結合《森林生態系統碳儲量計量指南》增加新的森林碳匯方法學， 提升我國森林生態系統的碳匯增量，發揮森林在推動實現碳中和愿景中的重要作用，完善森林生態產品價值實現機制。

［關鍵詞］ 森林碳匯會計；會計確認；會計計量；會計信息披露

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194. 2023. 07. 009

［中圖分類號］ F234.3" " ［文獻標識碼］" A" " " ［文章編號］" 1673 - 0194（2023）07- 0034- 04

０" " " 引" " 言

森林通過光合作用吸收空氣中的二氧化碳，釋放出氧氣，構成天然的碳儲存系統。研究表明森林蓄積量每增加１立方米，約可吸收１．８３噸二氧化碳，釋放１．６２噸氧氣，是人類應對氣候變化的重要途徑和手段，我國已將森林碳匯納入了國家核證自愿減排量（ＣＣＥＲ）框架。森林碳匯作為典型的“負排放”碳資產，符合碳資產的額外性要求，相較于“碳減排”類碳資產（例如新能源），不僅成本低、易實施，而且可避免環境效益的雙重計算。我國幅員遼闊，森林資源豐富，增匯潛力巨大，對國家而言，森林碳匯提高了碳抵消能力，奠定了碳中和基礎，釋放了國民經濟發展空間；對營林企業或組織而言，森林碳匯成為繼林木資產和森林生態旅游之后的又一經濟來源；對林權持有者而言，在“碳金融”背景下，可幫助權益者解決營林的融資難題，在提高經濟效益的同時實現生態系統的持續改善。因此，在國家“雙碳”目標背景下，研究森林碳匯會計框架的構建，探討森林碳匯會計確認、計量與信息披露等會計實務問題，對促進碳市場的健康發展、探索生態產品價值實現途徑具有現實意義。

１" " " 森林碳匯會計現狀及挑戰

１．１" "森林碳匯數據獲取難度大

森林碳匯的實物量計量和價值量計量是一項專業性很強的工作，林木的樹種、林齡都是林木碳匯量的影響因素。雖然生態學領域研究的生物學方法（生物量法、蓄積量法等）和基于微氣象原理的方法，為森林碳匯會計物質流提供了計量依據，但林木生長環境的差異性將影響其吸碳釋氧的能力，客觀上加大了森林碳匯的測量難度。另外，樹木在成長期間還要落葉及面臨被燒毀的風險，林木樹葉腐爛以及森林火災均會產生二氧化碳。因此，林木不僅產生衍生碳匯資產，也有變成碳排放源的風險，林木既是碳匯，有時也是碳源。［１］

１．２" "森林碳匯交易機制不完善

目前，雖然建立了全國統一的碳交易市場，但主要面向電力等高能耗行業開放，碳匯買方數量在碳交易市場中受到嚴格管控。不僅買賣雙方體量無法實現匹配，而且國內各個碳市場碳價水平差異顯著，抵消交易的使用范圍僅限于當地碳市場。如以廣東碳普惠項目（ＰＨＣＥＲ）和福建省林業碳匯項目（ＦＦＣＥＲ）為代表的地方碳交易試點，存在著地方差異的問題，這對較長生產經營周期的森林碳匯交易增加了風險。

１．３" "森林碳匯交易會計核算缺乏依據

隨著我國自愿核證減排項目日漸增多，以及碳排放權交易市場的快速發展，企業或組織有了對低碳經濟業務事項會計處理與會計信息披露的需求。在此背景下，為配合我國碳排放權交易的開展，規范碳排放權交易相關的會計處理，根據《中華人民共和國會計法》和企業會計準則等相關規定，２０１６年財政部出臺了《碳排放權交易試點有關會計處理暫行規定（征求意見稿）》（以下簡稱“《征求意見稿》”）。《征求意見稿》針對重點排放單位專門設置了新的碳資產和碳負債科目，其有償獲得的碳排放權配額的價值作為一項資產由“碳排放權”科目進行核算，并將重點排放單位超額排放的碳排放權價值作為一項負債由“應付碳排放權”科目進行核算，在《征求意見稿》中僅涉及ＣＣＥＲ的取得、出售環節，對ＣＣＥＲ開發過程的經濟事項的會計處理未作指引。２０１９年１２月財政部在《征求意見稿》試行的基礎上發布了《碳排放權交易有關會計處理暫行規定》（以下簡稱“《暫行規定》”），并于２０２０年１月１日起正式施行?！稌盒幸幎ā穼μ寂欧艡嗯漕~相關業務處理設置了“碳排放權資產”科目，對碳排放權配額履約、出售所產生的損益計入“營業外收入”或“營業外支出”，并規定企業無償獲得的碳排放權配額則統一不進行賬務處理，《暫行規定》同《征求意見稿》相比簡化了碳排放權會計處理［２］，該規定是目前關于碳排放權交易相關的會計處理的唯一官方文件，但其適用范圍窄，僅適用于按照《碳排放權交易管理暫行辦法》等有關規定開展碳排放權交易業務的重點排放行業中的相關企業。其會計核算主體是碳排放權消費方，缺少對營林主體森林碳匯會計核算的指導，因此，也為國內學者對自愿減排量碳排放權之一的森林碳匯會計確認、計量和信息披露等相關問題的研究提供了空間。森林碳匯ＣＣＥＲ資產不同于碳排放權配額或其他減排類ＣＣＥＲ資產，其特殊性在于營林企業或組織開發的森林碳匯無形資產天然依附于森林實體資產，呈現了森林碳匯資產和林木生物資產不可分割的特點。因此，對于營林企業或組織而言，雖然林木生物資產的會計核算有《企業會計準則第５號——生物資產》指引，但森林碳匯資產尚無相應的碳會計規范可循，其價值在會計主體的賬面上未能得到很好體現，進而導致森林碳匯經營主體賬實不符與會計信息失真。［３］

２" " " 森林碳匯會計框架研究

森林碳匯開發過程大致分為項目設計及注冊、項目實施和后期管理三個階段，涉及碳匯方法學選擇、項目開發方案制訂、項目設計文件（ＰＤＤ）起草、項目備案申請和碳匯量核證、碳匯量簽發備案申請，以及對經由國家權威機構核準所獲得的碳匯量的持有、清繳或交易出售的管理。由此可見，森林碳匯項目的開發周期長、流程復雜、專業性強，需要專業人員的技術支持和經營性管理。因此，森林碳匯會計框架構建的中心問題是如何對項目開發過程中相關經濟活動進行會計處理，其會計確認、計量與信息披露是問題的核心。因此本文認為森林碳匯資產隸屬于自愿減排量碳排放權資產，其會計框架應在《暫行規定》指引下構建，結合其特點進行會計確認、計量，并通過客觀公允的信息披露，真實地反映營林企業或組織的財務狀況和經營成果，為利益相關者的決策和政府主管部門的監控提供依據。

２．１" "森林碳匯會計確認

森林資源既為社會提供木材產品，又為人類提供生態服務，體現著有形實物資產的經濟價值和無實物形態的資產所產生的生態價值，有形的實物資產的會計處理有具體的規范指引，而無實物形態的森林碳匯會計的核算沒有規范可遵循。雖然學術界普遍認可森林碳匯為資產要素，但目前有存貨、無形資產、金融資產等不同的學術觀點，其原因在于森林碳匯自身的特殊性：①森林碳匯作為碳市場的交易產品，雖然可以參與交易，但與基于配額的產品的交易模式存在區別。控排企業獲得碳排放權配額后即可參與市場交易，而企業或組織開發的森林碳匯只有超過基線而額外獲得的項目碳匯量的信用額度才可以參與市場交易。②森林碳匯作為森林資源的重要組成部分，不能脫離森林資源有形的生物資產而單獨存在。③林木生物資產從育苗、造林、撫育、郁閉、管護至采伐利用，其生長周期短則幾年，長則幾十年甚至百年，且長期經營的永續性受法律保護，據此國家發改委規定森林碳匯項目計入期為２０～６０年。［４］因此，森林碳匯是一種長周期、獨特、稀缺的生態資產，在碳市場機制下，可以實現生態功能價值到經濟價值的轉變，營林企業或組織在開發過程中不僅投入了大量資金和技術，而且對森林碳匯資產有實際的控制和使用權利，符合資產的確認條件，考慮森林碳匯資產隸屬于自愿減排量碳排放權資產的事實，本文認為森林碳匯適合在《暫行規定》的“碳排放權資產”一級會計科目下確認“森林碳匯資產”，既統一于《暫行規定》大框架，又區別于一般碳排放權資產。

２．２" "森林碳匯會計計量

計量是森林碳匯會計確認的延續，計量分實物量的計量和價值量的計量，實物量的計量目前常用生物學方法或基于微氣象學理論的方法。本文從會計實務的角度出發主要討論價值量的計量。價值量的計量又涉及計量單位和計量屬性兩個要素，有學者研究后認為森林碳匯應采取貨幣計量單位按金額的形式體現在財務報表中。［５］而計量屬性在森林碳匯入賬計價方法的選擇上，也有學者通過歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值等五種計量方式的分析比較，認為隨著國家碳中和行動的強力推進，碳市場和碳金融必將迅速發展，森林碳匯既可以在碳市場上進行現貨交易，也可以進行期貨和期權交易，從而獲得更豐厚的增值收益，所以采用公允價值簡便、可行。另外，碳匯價格隨市場波動，采用公允價值計量可使每個資產負債表日的報告數據更能真實、準確地反映營林企業或組織的財務狀況和經營成果，便于利益相關者獲得直觀的投資信息。［６］森林碳匯項目開發的過程復雜，涉及項目設計、審定、備案、實施、碳匯量測量、減排量核證、減排量簽發等許多環節，森林碳匯資產又天然依附于林木生物資產，其計量的復雜性在于如何合理地分攤森林碳匯成本，根據試點項目的經驗［７］，目前化繁為簡的辦法是依據項目設計文件中森林碳匯成本確認方式的約定，對森林碳匯的成本進行整體核算或獨立于林木生物資產單獨核算。

２．３" "森林碳匯會計信息披露

森林碳匯會計作為一種新興碳會計，其信息披露有別于傳統的企業會計的信息披露，它既要為利益相關者提供可供決策的信息，還要滿足政府監管部門的監管要求，接受社會非政府環保組織的監督，履行低碳經濟的社會責任。因此，森林碳匯會計的信息披露要注意以下問題。首先，在表內披露方面，應依據《暫行規定》的要求在資產負債表的增設“森林碳匯資產”項目，客觀、公允、全面地反映企業森林碳匯資產的變動情況和擁有的各類型資產；在利潤表、現金流量表中增加有關“森林碳匯資產”的財務信息；在流動資產中增設“森林碳匯資產”賬戶，反映森林碳匯資產的增減變動情況，將企業因出售森林碳匯所獲取利得在利潤表的“營業外收入”賬戶中要增設“森林碳匯資產轉讓收入” 二級明細賬戶，在“營業外支出”賬戶中設置 “森林碳匯資產轉讓支出” 二級明細賬戶，客觀反映企業因出售林業碳匯所造成的損益。［８］其次，考慮森林碳匯資產與林木生物資產的依附性所導致的會計確認和成本核算的復雜性，另外在表內財務信息披露的基礎上增加以附注方式或報告方式的表外披露。如：①標注森林碳匯成本核算方式，詳細說明森林碳匯成本是以森林碳匯資產和林木生物資產整體核算還是獨立于林木生物資產的單獨核算；②森林碳匯開發項目的碳儲量的變化情況，以及監測周期內的森林碳匯量；③國際森林碳匯價格的現狀和變化趨勢。通過以上方式，使信息使用者獲得完整的、真實的森林碳匯會計信息。

３" " " 結束語

森林碳匯的市場機制將區域的生態資源優勢轉變為生態資產和經濟優勢，使“綠水青山”變為“金山銀山”，我國豐富的森林資源是國家碳中和愿景實現的“壓艙石”。但現行的林業碳匯方法學，由于對森林碳匯開發項目的時間和林地類型等有諸多限制，主要適合人工林碳匯項目開發，且技術門檻高、開發成本大、收益周期長，開發林種、林齡和經營主體受限，影響了大量禁伐的公益林及天然商品林碳匯資源的開發利用。因此，本文提出以下建議。①政府主管部門組織專家結合《森林生態系統碳儲量計量指南》開發新的森林碳匯方法學， 破解因公益林及天然商品林禁伐政策導致的社會矛盾，完善森林生態產品價值實現機制，調動農民維護生態、增加森林蓄積量的積極性。②目前森林碳匯會計確認、計量及信息披露方面尚處于學術爭鳴階段，森林碳匯會計規范的缺失，導致森林碳匯會計披露的碳信息不一致或失真，嚴重影響利益相關者的投資決策和國家的宏觀政策的制定，亟須組織專家借鑒國內外成功經驗，結合《暫行規定》的要求，加快構建森林碳匯會計（試行）框架，并在實踐中完善提高，助力營林企業或組織利用森林碳匯會計信息進行財務管理，促進我國生態環境和碳匯增量的持續提升。

主要參考文獻

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［５］王虎超，夏文賢．排放權及其交易會計模式研究［Ｊ］．會計研究，２０１０（８）：１６－２２，９５．

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［７］余雅濱．林業企業的森林碳會計：以杭州長樂林場為例［Ｊ］．會計之友，２０１９（３）：１０９－１１１．

［８］魏亞麗．林業碳匯會計處理研究［Ｄ］．蘭州：蘭州財經大學，２０２０．