我國內部控制信息披露研究的熱點、演化路徑及展望

張玲　劉曉陽　張加心　蔡雯欣

摘要：基于CiteSpace對內部控制信息披露相關文獻進行可視化圖譜分析。首先，根據(jù)關鍵詞共現(xiàn)及聚類將現(xiàn)階段國內該領域的研究劃分為影響因素、經(jīng)濟后果及質量研究3個主要方向，并對其主要研究成果進行闡述；其次，結合宏觀環(huán)境對關鍵詞共現(xiàn)聚類時間趨勢圖與突現(xiàn)詞進行分析，從而梳理出該領域研究的演化路徑；最后，對未來的研究方向提出展望。

關鍵詞：內部控制；信息披露；演化路徑；可視化分析

0 引言

從1999年中國證券監(jiān)督管理委員會發(fā)布的《公開發(fā)行股票公司信息披露的內容與格式準則第二號<年度報告的內容與格式>》（1999年修訂稿）中首次提及企業(yè)內部控制信息披露到2010年財政部等五部委聯(lián)合發(fā)布《企業(yè)內部控制配套指引》，學術界對企業(yè)內部控制信息披露的研究不斷深入和豐富。目前，針對該領域的文獻研究已具有一定基礎，但在內容選取方面缺乏代表性，在分析方法方面缺乏科學性。

CiteSpace是一種通過數(shù)據(jù)處理方式，以圖譜形式顯示知識單元之間交互關系的科學計量軟件。但是，這種可視化的文獻分析工具尚未在內部控制信息披露領域得到廣泛應用。本文借助CiteSpace可視化圖譜對該領域相關文獻進行分析，以探求其研究熱點、演化路徑并展望未來研究方向。以中國知網(wǎng)為信息平臺，對“內部控制信息披露”進行檢索，在剔除會議講話、報紙等非學術性文章之后，獲得2002—2021年核心期刊論文、學位論文等文獻共793篇，作為CiteSpace可視化分析對象。

1 基于關鍵詞共現(xiàn)的研究熱點分析

在CiteSpace軟件中，將篩選出的2002—2021年相關文獻以一年為時間切片，對關鍵詞進行共現(xiàn)展示，結果見圖1。圖1中每個“十字形”節(jié)點代表一個研究關鍵詞，節(jié)點越大，表示出現(xiàn)的頻率越高；節(jié)點之間的連線代表關鍵詞之間的交叉研究結果，線條越粗，表示二者之間的聯(lián)系越緊密。對內部控制信息披露的文獻進行數(shù)據(jù)處理后，共出現(xiàn)524個節(jié)點，節(jié)點密度為0.008 6，關鍵詞較為分散，研究范圍較廣。結合圖1發(fā)現(xiàn)，國內文獻對該領域的研究多圍繞上市公司、影響因素、內部控制缺陷、盈余管理、內部控制報告、審計意見、公司治理、內部控制信息披露質量、市場反應等高頻關鍵詞展開。

本文對內部控制信息披露研究的關鍵詞按頻次進行排列，見表1。再結合圖1中各關鍵詞之間的聯(lián)系，對其進行聚類后，將研究熱點歸納為影響因素、經(jīng)濟后果及質量研究3個方面，對主要研究成果進行闡述。

1.1 內部控制信息披露影響因素研究

通過CiteSpace數(shù)據(jù)處理結果發(fā)現(xiàn)，內部控制信息披露“影響因素”與關鍵詞“公司治理”“審計意見”關聯(lián)性較強，可初步確定，國內研究文獻對內部控制信息披露影響因素的研究主要集中在公司治理和外部審計兩個方面。

1.1.1 公司治理

公司治理是企業(yè)建立與運行的基礎，在協(xié)調股東與企業(yè)利益關系的過程中對內部控制質量產(chǎn)生重要影響，而良好的信息質量會增強企業(yè)披露信息的主動性。從公司經(jīng)營管理狀況看，經(jīng)營業(yè)績好、財務報告質量高的上市公司，傾向于披露內部控制信息；而財務狀況存在異常的上市公司，披露內部控制信息的動力明顯不足[1]。另有研究表明，高管短期薪酬激勵與金融企業(yè)內部控制信息披露質量存在顯著正向關系，進而會提高企業(yè)主動披露的積極性[2]。穩(wěn)步擴大公司規(guī)模也可以增強內部控制系統(tǒng)的改善動力，從而形成更好的內部控制體系和信息披露制度[3]。

從企業(yè)股權結構看，管理層持股比例越高，內部控制信息披露水平越高[4]。但秦紅斌等[5]在對2008—2012年深圳證券交易所（以下簡稱“深交所”）民營企業(yè)進行分析后得出了與之相反的結論。朱彩婕和韓小偉[6]對農(nóng)業(yè)上市公司進行研究后發(fā)現(xiàn)，獨立董事比例與內部控制信息披露質量呈顯著負相關關系。也有學者持不同觀點，認為提高獨立董事席位有助于提高公司內部控制信息披露水平[5]。此外，董事長與總經(jīng)理是否兩職合一[4，7]、監(jiān)事會規(guī)模、機構投資者持股比例、董事會會議頻率[8]、管理層過度自信和短視等認知偏差，也都會對內部控制信息披露水平產(chǎn)生顯著影響[9]。

1.1.2 外部審計

會計師事務所出具的審計意見，是注冊會計師站在獨立的立場，對公司的經(jīng)營狀況進行客觀、公正的審計后得出的結論[10]。外部審計對于內部控制信息披露的影響主要體現(xiàn)在審計機構的權威性和審計意見兩個方面，且審計意見類型對于內部控制信息披露的影響更大[11]。排除ST上市公司后，審計意見與上市公司內部控制信息披露程度基本上呈正相關關系[8，12，13]，審計意見不標準的公司缺乏出具內部控制鑒證報告的動力[14]。此外，眾多學者在對二者關系的研究中發(fā)現(xiàn)，上市公司內部控制信息披露是影響審計意見類型的重要因素，可促進審計質量的提高[15-16]，形成良性循環(huán)。

1.2 內部控制信息披露經(jīng)濟后果研究

本文通過CiteSpace中的“節(jié)點詳情”功能對核心文獻進行梳理后發(fā)現(xiàn)，關于國內內部控制信息披露經(jīng)濟后果的研究，主要聚焦于外部市場反應與內部盈余管理領域。

1.2.1 內部控制信息披露與市場反應

對于市場反應的研究多以有效市場假說為理論基礎。該理論由美國經(jīng)濟學家尤金·法瑪（Eugene Fama）于1970年提出，他按資本市場的有效性將其由弱到強依次劃分為弱勢有效市場、半強勢有效市場及強勢有效市場。根據(jù)該劃分標準，學術界普遍認為我國資本市場仍處于半強勢有效市場階段，即市場上資產(chǎn)價格能夠反映所有的公開信息。內部控制信息披露在一定程度上反映企業(yè)的內部運行與治理情況，投資者據(jù)此進行投資決策，以獲取超額收益，進而引起資本市場價格的變動。于忠泊和田高良[17]發(fā)現(xiàn)，市場對是否披露了內部控制報告的公司有著不同的反應，披露內部控制報告的公司平均異常收益率波動較大，其累計平均異常收益率大于未披露內部控制報告的公司，即市場對內部控制報告是有反應的，但是反應的機理比較復雜，存在較多內生關系。

在披露內容方面，上市公司對外披露內部控制信息會向投資者傳遞有效信號，進行充分披露的上市公司在資本市場上能產(chǎn)生超額收益[18]。楊清香等[19]將研究周期延長至4年，在對上述觀點進行印證的基礎上，進一步提出內部控制有效會引起股票價格上漲，而披露內部控制缺陷信息的公司會引起負面市場反應，導致股票價格下跌[20]。呂美秀和趙丹[21]通過多元回歸分析發(fā)現(xiàn)，披露內部控制缺陷對累計超額收益率雖有正向的影響，但不顯著。也有學者認為，內部控制信息披露對累計超額收益率沒有顯著影響[22]。

在披露形式方面，與自愿披露內部控制信息相比，強制內部控制信息披露獲得的超額收益率更高[23]；與單獨的強制性披露或自愿性披露的市場反應相比，內部控制強制性披露和自愿性披露交互影響的市場反應更加顯著[19]。而張波[24]認為，在同樣詳細披露了內部控制信息的公司中，單獨出具內部控制自我評價報告的公司，其股價并沒有因此出現(xiàn)明顯波動。

1.2.2 內部控制信息披露與盈余管理

目前，學術界普遍認可Healy和Wahlen界定的盈余管理定義，即影響由對外報告中會計數(shù)據(jù)形成的契約結果，本質上是一種通過失真的信息披露“掏空”公司利益的機會主義行為。

國內關于內部控制信息披露對盈余管理影響的相關研究呈現(xiàn)兩極化。陳麗蓉和周曙光[25]認為，排除內部控制缺陷的影響，盈余管理與內部控制信息披露程度顯著負相關，高質量的內部控制信息披露水平能夠在一定程度上抑制真實活動的盈余管理程度[26-27]，從而提高企業(yè)的盈余質量。實證研究發(fā)現(xiàn)，上市公司內部控制信息披露水平的提升并沒有伴隨著盈余質量的提高，投資者不能通過從年報中獲得的上市公司內部控制信息自我評價報告推斷出該公司有較好的盈余質量[28]。劉煥峰和席文燕[29]將研究對象進一步具體化后發(fā)現(xiàn)，由于非金融保險業(yè)的內部控制信息披露相對于金融保險業(yè)缺乏完善性，因此其內部控制信息披露與盈余持續(xù)性并無顯著線性關系。

1.3 內部控制信息披露質量研究

根據(jù)CiteSpace分析結果，2012年國內上市公司應《企業(yè)內部控制配套指引》要求對內部控制報告進行詳細披露后，內部控制信息披露質量這一研究方向的文獻數(shù)量在2013年達到峰值，成為研究熱點。

1.3.1 內部控制信息披露質量現(xiàn)狀

監(jiān)管機構推行的強制披露措施促進了公司內部控制信息披露水平的提高，市場信息不對稱程度有所降低[30]。雖然內部控制審計報告意見具有一定可靠性，但是出具內部控制自我評價和審計報告的信號傳遞效應出現(xiàn)衰減[31]，即現(xiàn)階段我國上市公司披露的內部控制信息已經(jīng)具備了一定的決策有用性[32]。閆華紅等[30]對2010—2013年我國上市公司內部控制信息披露質量進行評價后發(fā)現(xiàn)，上海證券交易所（以下簡稱“上交所”）的披露水平明顯高于深交所。然而，任政亮和周兵[33]對2013—2015年滬深300上市公司進行相同測度后認為，深交所上市公司整體水平高于上交所，金融等壟斷性較強的行業(yè)明顯高于其他行業(yè)，市場化水平較高的地區(qū)也高于其他地區(qū)。

盡管內部控制監(jiān)管越來越規(guī)范，內部控制信息披露質量有了大幅提升，但是仍有研究表明，內部控制信息披露存在規(guī)則不統(tǒng)一、內部控制自我評價報告中整改措施披露質量參差不齊、部分公司未對財務報告內部控制有效性給出明確結論[34]，以及內部控制自我評價報告結論的可靠性仍然較差[31]等問題。

1.3.2 內部控制信息披露質量評價方法

內部控制信息披露質量評價方法的研究逐漸深入，多為定量研究。對于信息披露質量評價指標的選取，國內文獻多圍繞內部控制有效性、內部控制缺陷認定標準、內部控制缺陷整改情況等展開。眾多學者在此基礎上完成了評價指標體系的構建，但由于對質量特征認定存在差異性，現(xiàn)有評價體系各不相同。從投資者的需求視角出發(fā)，決策有用性與受托責任履行是內部控制信息披露應該達到的目標。基于此，鄧德強和劉玉[35]提出可靠性、相關性、可比性、可理解性4個一級指標，最終將指標細化為4個層級。任樂和席龍勝[36]根據(jù)內部控制信息特征提煉出充分披露、公允性和可比性3個質量評價一級指標，并以此延展出22個三級指標，且每個指標的賦值都以客觀事實是否發(fā)生為唯一判斷標準，以減少主觀判斷的影響。隨著監(jiān)管環(huán)境的改善，李云宏等[37]從《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》《企業(yè)內部控制評價指引》等強制性規(guī)定出發(fā)，歸納出及時性、客觀性和全面性3個質量特征，并在評價體系中設置了詳細的評分標準。

基于質量評價指標體系，陳君蘭和謝赤[38]、任政亮等[39]將熵權評價模型引入內部控制信息披露研究。該方法在盡可能保證評價結果可比性的條件下，對定性和定量等指標進行規(guī)范化整合，進而確保結果的合理性、科學性和穩(wěn)健性。除此之外，李秉祥等[40]將選取的13個內部控制信息披露質量指標，通過主成分分析方法進行降維，并在此基礎上利用BP神經(jīng)網(wǎng)絡算法完成了主成分神經(jīng)網(wǎng)絡評價模型的構建，最終以優(yōu)秀、良好、一般和較差4個等級對測度結果進行反映，在數(shù)據(jù)處理方面較好地避免了人為因素的影響。

2 基于Timeline與突現(xiàn)詞的內部控制信息披露研究演化路徑分析

通過Timeline（時間趨勢）圖譜進一步分析內部控制信息披露研究的演化路徑，分析的時間范圍為2002—2021年，以一年為時間切片，閾值為Top100。關鍵詞共現(xiàn)聚類時間趨勢見圖2。圖2中每條水平線代表1個聚類，內部控制信息披露研究可劃分為9個聚類，線條上的節(jié)點便是聚類下所包含的關鍵詞，關鍵詞出現(xiàn)的最早年份標注在節(jié)點對應的水平位置上方。

由圖2可知，國內對內部控制信息披露的研究可追溯到2002年，且研究對象基本集中于上市公司。通過對2002—2012年相關核心文獻進行分類歸納后發(fā)現(xiàn)，這一階段的研究多依托上市公司自愿對外披露的內部控制報告，對我國內部控制信息披露現(xiàn)狀進行特征分析。宣杰等[41]發(fā)現(xiàn)，內部控制信息披露水平參差不齊，缺乏實質性信息，改善措施包括明確董事會責任認定[42]、鼓勵上市公司自愿披露[42-43]、完善披露機制[44]、強化監(jiān)事會作用[42，45-47]等。

圖3是CiteSpace經(jīng)過分析后篩選出的5個突現(xiàn)詞，以及對應的突現(xiàn)年份與突現(xiàn)強度。其中，關鍵詞“內部控制自我評價報告”與“盈余管理”在2012年發(fā)生突現(xiàn)。《企業(yè)內部控制配套指引》強制要求在境內外同時上市的公司披露內部控制評價報告。2012年，該規(guī)定將披露主體擴大至滬、深兩市A股上市公司。正是得益于強制性內部控制信息的披露，國內相關研究內容以2012年為界較之前更具深度，研究領域有所擴展，并將內部控制信披露逐漸與盈余管理、盈余質量等因素相結合進行研究。相關研究成果已呈現(xiàn)于前文，此處不再贅述。

3 結語

總結上文，國內對內部控制信息披露的研究在影響因素、經(jīng)濟結果及質量評價方面都取得了重要成果，尤其在我國進入內部控制信息強制披露階段之后，該領域的研究更具深入性與廣泛性。對于未來研究的展望，本文提出以下觀點：

第一，豐富研究對象。礙于相關信息的可獲得性，目前國內的研究多依托上市公司及銀行，得出的結論對中小型企業(yè)缺乏適用性。

第二，完善評價體系。目前來看，內部控制信息披露質量沒有統(tǒng)一的評價標準，評價體系有待進一步細化和完善。國內學者對相似課題的研究并未形成公認的結論，研究成果缺乏綜合性，未來研究可嘗試將評價方法與“大智移云”技術等進一步結合創(chuàng)新。

第三，開展交叉研究。深入對公司高管、股東、公司管理制度等因素與內部控制信息披露之間的交叉性進行研究。近幾年，一些學者已經(jīng)嘗試將異質性較強的組織行為引入內部控制信息披露研究，該方向具有一定的探討空間。

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收稿日期：2023-07-04

作者簡介：

張玲，女，1971年生，博士研究生，教授，主要研究方向：財務管理、財務會計、風險管理。

劉曉陽，女，1998年生，碩士研究生在讀，主要研究方向：財務管理與資產(chǎn)管理。

張加心，女，1997年生，碩士研究生在讀，主要研究方向：財務管理。

蔡雯欣，女，1998年生，碩士研究生在讀，主要研究方向：公司財務。

*基金項目：河北省教育廳河北省高等教育教學改革研究與實踐項目“新文科建設背景下農(nóng)業(yè)院校‘文+‘農(nóng)專業(yè)建設研究——以農(nóng)業(yè)行政管理專業(yè)建設為例”（2022GJJG597 ）；河北省教育科學“十四五規(guī)劃”課題“高等教育普及化階段地方本科院校新文科人才差異化培養(yǎng)模式研究”（2205408）；河北省教育廳河北省高等教育教學改革研究與實踐項目“鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略背景下農(nóng)業(yè)院校財務管理專業(yè)‘專創(chuàng)融合教育發(fā)展研究”（2021GJJG594）。