新收入準則下房地產企業收入確認方式的統一探討

楊儆裔

摘?要：2017年7月，財政部發布新收入準則《企業會計準則第14號——收入》（財會〔2017〕22號）。新準則對電信、信息技術及軟件、房地產等行業有著較大影響，并以控制權轉移為“中心”進一步明晰了收入確認邊界。文章以房地產行業目前在我國的形勢以及其在社會經濟中的重要地位開篇，對控制權轉移、履約義務確認、時點、時段確認收入的條件進行解讀，并以時段履約確認收入的方法為前提對會計信息質量要求的影響進行了論述，旨在闡明房地產企業統一收入確認方式的重要性。

關鍵詞：新收入準則；房地產；時段履約

中圖分類號：F299.233.42文獻標識碼：A文章編號：1005-6432（2024）02-0159-04

DOI：10.13939/j.cnki.zgsc.2024.02.040

1?引言

黨的二十大報告提出“堅持房子是用來住的、不是用來炒的定位，加快建立多主體供給、多渠道保障、租購并舉的住房制度”，“穩定”成為房地產行業的關鍵詞，“軟著陸”“去杠桿”“穩增長”等詞更是頻頻出現在各類高層會議中。這跟目前城市人口流入放緩、人口老齡化導致需求降低、房地產銷售疲軟、房企資產負債率高且現金流吃緊、地方政府土地收入大幅下滑拖累經濟增長等現象息息相關。同年，央行銀保監會出臺16條關于當前金融支持房地產市場平穩健康發展的相關政策，大體歸納總結為保融資有序、保交樓服務、保風險處置、保合法權益、保政策調整、強租賃融資。“穩”字已然成為目前解決房地產市場諸多問題的方法，同樣也是促使房地產市場平穩健康發展的途徑。

這里之所以提到房地產行業在市場經濟中的重要性以及穩定房地產市場對穩定我國經濟的重要意義，目的是想把審計中的重要性概念及會計核算中的信息質量要求引入其中。另外，會計核算的標準統一也能間接映射出行業穩定性的強弱，收入核算更是會計核算中重中之重的要素，加之新收入準則的適宜發布，統一房地產企業的收入確認標準成為滿足房企在市場經濟發展中現實且急切的需求。

2?對控制權轉移、履約義務、時點、時段履約的解讀

2.1?控制權轉移

新收入準則五步法較舊準則對收入的確認和計量有了更為清晰的指南，其中，第一步識別與客戶訂立的合同對收入確認的原則、前提條件等內容作出了進一步說明。取得相關商品的控制權成為收入確認的新原則，這與舊準則中的風險和報酬轉移同中有異，現時權力加主導商品并獲取幾乎全部經濟利益是新準則中控制權轉移的標志，這與企業合并準則中的擁有被投資方的權力并參與到相關活動享有可變回報且有能力運用權力影響回報金額的概念相趨同。另外，合同的訂立成為了收入確認中尤為重要的環節，其中需要同時滿足的五個前提條件（承諾履行義務、明確權力義務、明確支付條款、商業實質、對價很可能收回）與商品的控制權轉移相輔相成，一并成為新準則中收入確認的先決。

回到房地產銷售的實例中，據統計，期房銷售面積及金額遠遠大于現房銷售面積及金額，且現房銷售的控制權轉移與以履約時點確認收入相對比較容易界定，文章主要就期房銷售進行論述。有一點需要特別說明，期房銷售簽訂的是《商品房預售合同》，其性質是以尚未建成的房屋為標的買賣合同，合同內容中包含了預售房屋的坐落、面積、價款、質量、交付期限及違約條款等內容。雖然不能直接與正式的購房合同劃等號（主要原因為在建房的不可預見性及履約責任義務、履約周期性的不同），但預售合同仍是具有法律效力的房屋買賣合同。理論上預售合同簽訂后是一定要簽署正式合同的，但實際交易中，大多數開發商將正式合同中的內容含進了預售合同，交房時便不再簽正式合同，直接辦理過戶手續，所以商品房預售合同與正式合同在一定意義上是具有同質性的。目前，因國務院及相關部門未作相關規定，所以轉讓預購商品房的行為并不是被禁止的。從這個層面回歸到控制權轉移上，客戶買了期房后實際已具備現時權力立刻轉售并獲取幾乎全部經濟利益的，即房地產企業完成了預售合同內的銷售義務且客戶具備了控制權。當然，在這一過程中無論是客戶還是二手買主均未實際收房，可能存在質量、面積等問題導致的違約，但轉售中的違約責任等事項已然對房地產企業的收入確認不構成重大影響。由此可以得出，預售合同內容中只要同時滿足五個前提條件且同客戶簽訂合同后（即合同生效日起），房地產企業便具備了收入確認的條件。

2.2?履約義務

這個概念在新收入準則中提及的次數非常頻繁，準則中在五步法的第二步識別合同中的單項履約義務中作出了很通俗的解釋，意為合同中企業向客戶轉讓可明確區分商品的承諾。房企銷售中的商品房是滿足明確區分商品條件的，即便是合同中存在物業管理、車位租賃等其他承諾，但其他承諾仍應作為另一項履約義務，而且購房款是不包含其他義務價款的，所以也不會涉及第四步中的將交易價格分攤至各單項履約義務。由此可見，期房銷售中最明確的履約義務就是按期交房，只需將第三步確定的交易價格依照第四步的要求分攤至交房這項義務中即可，這兩步均屬于收入的計量。

2.3?某一時點履約、某一時段履約

這里面有最為關鍵的第五步——履行每一單項履約義務時確認收入，這也是現今房地產企業收入確認時點差異存在的原因，是文章解讀的關鍵。據統計上市公司中，萬科、金地集團在商品房完工并驗收合格時確認收入，恒大地產、保利地產、招商地產在商品房實際交付時確認收入。

除此之外，本土房企以及混合所有制改革的房企大都采用的是舊準則或者說行業慣例的時點確認法。暫先不論房地產項目開發周期長造成的前期大量費用積累后期時點確認收入是否合理，也不考慮大量房企是否因未驗收、未交房、未確認收入導致報表數據欠佳而未能在資本市場再融資引發的“暴雷”，以及運用舊準則導致的收入成本不匹配出現的各類稅會差異。但可以肯定的是，房地產企業時點、時段確認收入的本質是不同的，區別也是顯著的。新收入準則發布后，大量論文以碧桂園為例，對這家率先采用時段確認收入的上市公司財務信息進行了利弊分析，綜合后還是可以看出新收入準則對房地產企業的財務管理確實提供了指導意義，與國際準則的趨同也足以證明經濟全球化對我國企業會計信息質量的重大影響。

回到對準則的解讀，現房以買賣時點確認收入無可厚非，對于期房，需要關注到底是時點履約還是時段履約。新收入準則提到“滿足下列條件之一的，屬于在某一時段內履行的履約義務，相關收入應當在該履約義務履行的期間內確認”。一是客戶在企業履約的同時即取得并消耗企業履約所帶來的經濟利益。這一點似乎更傾向于提供勞務和服務，但不影響其適用于房地產企業。期房簽訂預售合同后，企業按合同履約建造房屋并最終完成交付，在這期間可以假定房屋在持續的建設中成型并達到交付條件，排除其他因素影響，房屋本身的價值是隨著建設完工程度逐漸升高的，客戶若轉售，其市場價值的變動同時也影響著客戶的經濟利益。這里“取得”成為商品房交易中站在客戶角度解讀的關鍵，“消耗”則更多指的是如保潔、保安等服務類項目。但準則中還提到如若履約過程中更換為其他企業繼續履行剩余義務，實質上無須重新執行企業累計至今已完成的工作，這表明客戶在履約的同時取得并消耗了企業履約所帶來的經濟利益。實例中確實存在很多因合同糾紛、資金鏈斷裂等原因導致的房企項目停工爛尾，無論是項目重組還是地方政府接手，接管企業是不會將項目推倒重建的，所以這一條件是可以成立的。二是客戶能夠控制企業履約過程中的在建商品。前文在控制權轉移中有提到客戶在簽訂預售合同后，實際是具備現時權力立刻轉售的，而且履約中創建的商品房是明確包括在產品、在建工程的。這里用廠房建設為例，企業應客戶要求在客戶的土地上建造廠房，合同終止后，即便未全部完工，廠房仍歸客戶所有。所以客戶在期房的建設中是能控制這些“商品”的。三是企業履約過程中所產出的商品具有不可替代用途，且該企業在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項。首先解讀前半句，關鍵點在于房企建造的商品房是否具有不可替代的用途。一是考慮合同的限制，商品房自帶單元、樓層、面積、門牌號等屬性，雖然同一棟同戶型的商品房在交房時樓層數不同，并非專屬的定制化產品，但客戶在簽署合同時已視為認可了開發商的產品，即該商品房就是為客戶所建造的，房地產企業也不能將該產品用于其他用途，存在實質性的限制條款。二是考慮可行性限制，房企建房目的肯定是銷售，一房多賣在法律上是不被允許的，企業將已銷售的期房用作其他用途同樣是違約的，將導致企業遭受重大經濟損失，表明該期房用于其他用途的能力是受到限制的。當然有人會說客戶買的房并不是絕對不可替代的，剛需客戶可能對房屋的關注點就不同，但替代品一定是針對兩種商品，為什么不同樓層的同戶型在價格上會有那么大的區別，這表明即使是看上去一樣的房子，但其價值仍是不可替代的，不能僅從性能上考慮替代，價值同樣值得關注。其次解讀后半句，房地產企業在與客戶簽訂合同后，無論是全款還是貸款，均在前期便收回了幾乎房屋的全部價款，貸款客戶與銀行辦理結算手續。而判斷的重點為是否“有權”收取，開發商不因自身原因導致合同終止，在完成規定履約部分的重要時點，擁有無條件收取相應款項的權力，能夠補償其已發生的成本和利潤，且該權利具有法律效應。即便是客戶解約，開發商有權要求客戶支付違約金或是已投入的對價也是符合“有權就累計至今已完成的履約部分收取款項”的要求。綜上所述，企業無論滿足上述條件中的任意一條都是具備以時段履約確認收入的，這將徹底打破舊準則對房地產企業收入確認的指導。

最后便是最為復雜的履約進度的確認，產出法很好理解，即以提供給客戶的價值而定，雖然這很符合控制權轉移的概念，但實則不好判別，期房不易測量實際完工進度，不可控因素導致的停工時而發生，財務人員定期測算產值也不太現實，即便可行也太過主觀。這時候就需要用到投入法，這也是目前贊同房地產企業以時段履約確認收入的觀點下最為科學，也是最具備可操作性的方法。劉紹軍老師在其2018年的《新準則下房地產企業收入的確認分析》中對投入法相關問題進行了詳細論述，很有代表性。另外，準則中要強調兩點，一是企業只能采用一種方法確定其履約進度，一旦選擇，要加以一貫運用；二是當履約進度無法合理確認時，企業已經發生的成本預計能夠得到補償，應當按照已發生的成本金額確認收入，待后續重新評估后進行調整。既然新準則選擇與國際準則靠攏，以合同資產、合同負債搭建同步確認損益的橋梁，確保收入與成本的匹配，那房地產企業也應該以準則為標尺，合理確認收入。

3?統一時段履約確認收入對會計信息質量要求的影響

會計信息質量要求是對企業財務報告中所提供會計信息質量的基本要求，也是使財務報告中所提供的會計信息對報表使用者決策有用應具備的基本特征。房地產行業的特性導致其一直存在信息質量不高的詬病。無論企業是否上市，其財務信息的披露直接影響著企業自身在資本市場的融資，固然舞弊也時而發生。新收入準則雖更為晦澀，但不可否認新準則的確認標準以及用時段履約確認收入的方法將會有效改善房地產企業會計信息的整體質量。

第一，可靠性和相關性。新準則遵循配比原則，更是以合同為起點，完成單項履約義務為終點，整個流程較舊準則更為精細化和透明化，使得整個財務信息更為真實、完整、無偏，可靠性得到有力保證。相關性則以可靠性為基礎，是支撐財務報表使用者決策依據的重要屬性，新準則的發布以及時段履約確認收入的方法更有助于報表使用者預測企業的財務狀況及經營成果，大大提升了財務信息的相關性。

第二，可比性。這是最值得論述的基本特征，主要有兩個維度。一是橫向可比性。舊準則下，不同的房地產企業采用的收入確認時點不盡相同，這是與可比性原則相悖的。新準則既然提出時點確認和時段確認的方法，說明不同行業確實存在確認方法的差異，但無論如何，同行業間理應統一標準。這也是為什么前文要提及穩定房市包括統一房地產行業會計核算標準的重要意義。新收入準則即便對財務人員所具備的素質和能力有很高的要求，但統一時段履約確認收入后的房企，將共同促進行業財務信息的橫向可比性。二是縱向可比性。舊準則下，房地產企業不同時期的收入、費用等指標看似可比，但實際在收入確認當期是存在嚴重斷層的。項目前期大量費用發生，無收入確認。確認當期，指標環比同比波動巨大，這是有悖于企業財務管理的。財務管理主要內容之一便是對長期投融資的管理，企業管理者需要考慮長期且穩定的投資回報，穩定的資本結構有利于房地產企業降低各類風險，而以時段履約確認收入恰好起到了輔佐作用。這里一定有財務人員會提及新收入準則的政策變更是否需要追溯調整，否則對縱向可比性的影響同樣巨大。其實很多學者的研究和上市公司的實操已經明確了答案，房地產企業只需要在改變收入確認方法的當期對未完成的合同進行調整，前期已完成收入確認的合同不再進行追溯。這將對縱向可比性造成最小的影響，也將對房地產企業未來的財務管理產生實質性的意義。

第三，可理解性。可理解性要求財務信息清晰明了，同時需要報表使用者具有一定的會計知識和經營管理能力。新收入準則的發布對房地產企業的財務人員和管理人員如何理解其核心意義增設了難度，但復雜的時段履約和賬務處理無疑將為決策者提供更為清晰的思路。

第四，實質重于形式。準則中有個舉例，正好可以將其套用在房地產銷售中。商品房已經售出，但企業為了確保到期收回債款而暫時保留了商品房的法定所有權（還未辦理房產證），但該權力通常不會對客戶取得該商品房的控制權構成障礙，滿足收入確認其他條件時，企業便可確認收入。新準則中以時段履約確認收入在這一點上體現得更為突出。

第五，重要性和及時性。收入項目作為財務報表的組成部分，在房地產企業中同樣占據著重要地位。新準則中以時段履約確認收入旨在提前確認收入，其本身的重要性使得當期財務信息得到更加真實的呈現。企業不再長期利用預收賬款科目，而以合同資產、合同負債為“媒介”準確并及時結轉損益，這將大大提升財務信息的價值，反映出企業資產的使用效益及真實收益。

第六，謹慎性。謹慎性要求財務人員保持應有的職業判斷，不應高估收益低估費用，這里主要考慮期房違約對信息質量造成的影響。舊準則下，無論客戶還是企業違約，企業的賬務處理大體是將預收款退還，資產負債對沖，損益影響僅在于違約產生的營業外收支；新準則下，企業按時段履約投入法較舊準則提前確認了部分收入，當存在違約時的確存在高估收益的現象，對謹慎性是有影響的。但排除企業資金鏈斷裂、房屋質量嚴重不合格等客觀原因導致的違約情況，只要企業存續項目在建，交房能得到合理保障，合同負債的空間就足以彌補違約對損益波動的影響。但財務人員仍需充分謹慎，合理估計各類風險和損失，確保采用時段履約確認收入能起到提高財務信息質量的目的。

4?統一房地產企業收入確認方法的建議

4.1?做好新舊準則的銜接工作

收入要素無論在企業賬務處理、財務管理、業績考核亦或是審計關注方面都是要點所在，會計新準則的上線始終伴隨著過渡期，目的是好讓企業做足功課，平穩過渡到實施期。

即便過渡期時間長短因企而異，房地產企業的財務總監、總會計師或者分管財務工作的高級管理人員仍需率先正確認識新準則發布的意義所在，帶頭學習并堅定不移地貫徹執行，以達到推進現代企業財務管理工作科學化和合理化的目的。

4.2?增強合同意識，規范合同管理

合同里的各條款不同程度直接或間接影響著收入確認的過程和結果，這要求合同主體間應具備更強的法律意識，權利與義務密不可分，合法的市場行為理應受到保護。

合同條款的合理性與實際的可操作性成為關鍵因素，業財融合從合同開始便涉入其中，業務人員與財務人員一定要加強溝通，以規范的合同促進房地產項目中的期房統一采用穩定的時段履約收入確認模式，為統一行業收入確認標準奠定基礎。

4.3?完善財務信息化系統，全面提升財務人員整體素質

這是財務工作經久不衰的話題，無論是國際知名的甲骨文、思愛普，還是國內ERP系統的用友、金蝶、浪潮、航天信息等，這些企業的研發無不將企業會計準則應用指南科學地植入到信息系統中。新的市場經濟體制下的商業模式系統升級，種種現象不難看出科學完善的財務信息化系統對新時代財務管理工作的重要意義。

有效地完善系統，以智能識別標準縮小主觀偏差，充分發揮新的收入確認標準在財務系統中的指導作用，讓穩定、真實、可靠、相關、可比、可理解的系統數據映射出穩定的行業特性，這與穩定房市的方針政策是完全契合的。用完善的財務信息化系統輔佐房地產行業形成適用所有情形且統一的收入確認方法，充分發揮其在國民經濟中的重要地位。

在新時代市場經濟環境下，財務人員不僅需要在專業能力方面提升自己，深入一線也變得尤為重要。現代經濟發展造就了財務BP崗位的需求日益增長，考證、繼續教育、簡單的培訓已不能滿足一流財務管理的需要，終身學習成為財務人員的基本素質，面對新準則、新系統、新的核算方式，財務人員一定要懂得如何從容應對。

5?結語

舊準則下，房地產行業收入確認標準存在弊病，新收入準則的頒布對統一房地產行業的會計核算是至關重要的，企業管理人員和財務人員必須予以重視，盡快落實。理論既對實踐負責，那便應在解讀后加以實施，愿真正將準則理論合理運用至日常工作中，知行合一、拋開疑慮、克服困難，共同推動房地產行業健康發展。

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