試論制造業企業銷售收入審計對策

馬文靜

摘 要：銷售收入是企業獲取利潤的關鍵，審計風險多種多樣，具有較強的風險性。隨著大數據時代的到來，企業各方面的信息都是以電子數據的形式存儲、運用、共享，企業財務信息的獲取和處理變得更加簡單、便捷，將大數據等現代信息技術充分運用到銷售收入審計中，能夠更好地幫助審計人員甄別出各種風險現象。銷售收入作為制造業的主要資金來源，在財務風險中所占的比例較高，財務報表的使用者能夠通過銷售收入情況準確判斷企業當前的生產經營狀況，但是當企業的經營者面臨著融資、業績、退市等巨大壓力時，可能會通過某些手段來調整銷售收入，也可能出于避稅的目的而調整銷售收入。作為企業的投資者，如果根據虛假信息做出決策必然會導致決策的失誤，我國金融市場不能及時根據市場的反饋做出自我調節，嚴重的還會影響到我國經濟的整體發展。本文將就制造業企業引發銷售收入審計風險的相關手段和做法進行探討，并重點分析和研究相關的審計對策與方法，旨在為廣大投資者能夠對企業所常見的銷售收入風險做出清晰的認識和判斷。

關鍵詞：制造企業；銷售收入；審計對策

作為企業的重要資金來源，銷售收入能夠對企業的整體經營狀況進行綜合評價。近年來我國市場經濟得到了迅猛發展，這也在無形中加大了企業的競爭壓力。企業的生存環境日益復雜化，一些制造業企業財務不規范的可能性不斷增加，并且財務不規范行為花樣翻新、不斷豐富，這對于廣大注冊會計師而言所面臨的挑戰日益加大，審計的風險和難度可想而知。在財務不規范的案件中企業銷售收入調整的方式最為常見，制造業企業為了達到各種目的進行銷售收入調整，調整的手段日益豐富、隱蔽性也越來越高，很難被輕易識別和發現。這就要求廣大注冊會計師必須深入探討和研究銷售收入調整的原因、方法、手段，并且對審計的策略做一個深入的了解和認知。不斷發展的經濟使企業的結算方式、業務內容變得更加復雜，開展銷售收入調整行為的制造企業也不斷涌現。不可靠財務信息，嚴重影響了市場經濟的發展，更嚴重威脅著市場的正常秩序、有效的資源配置，乃至我國的經濟發展大局。因此，在我國目前經濟發展進入新常態的情況下，加強對制造業企業銷售收入調整動機、常見做法、對銷售收入調整的審計策略的研究具有十分重要的現實意義。

一、制造業企業進行銷售收入調整的動機

（一）為了取得上市資格而穩定業績

在我國相關的法律法規中明確規定了上市公司的準入條件，對于那些取得上市資格的公司的財務指標更是提出了更多、更嚴格的要求。這就使得一些想要上市的公司十分頭疼前三年的利潤指標，業績不佳的企業根本無法滿足上市提出的要求。由此可見，有的公司為了上市不擇手段，通過銷售收入調整的方法來實現自己的目的。例如：有的公司在上市之前利潤狀況等較好，這些企業可能會通過銷售收入調整來保持利潤以避免證監會、銀保監會的調查；有的企業上市后由于內外部環境的變化對年度利潤產生影響，這些企業可能會通過銷售收入調整的方式來達到穩定增長經營業績的目的。

（二）為了能夠滿足市場以及監管提出的特定要求而調整

在通過銷售收入調整的過程中，有的企業完全是為了滿足特定的監管要求或者是市場的要求。如：為了能夠滿足監管機構設定的某些行為的先決條件的閾值指標，為了滿足金融分析師對公司在合資企業市場中的期望值，為了滿足銀行獲得貸款的指標要求，有的公司就通過違規調整利潤、銷售收入的方式來實現這些目的。雖然在向企業發放貸款時銀行等金融機構會對風險進行合理的管控，并且綜合地分析與評價企業的各項財務指標，通常情況下銀行會向財務狀況良好的企業提供貸款資金，這樣能夠確保銀行的放貸資金具有較高的安全性，防范貸款風險的發生。而有的企業為了能夠滿足銀行放貸的指標，通過調整銷售收入和利潤、粉飾財務報表的方式來獲得銀行的信貸資金。

（三）為了逃避稅收轉移利潤而調整

發生銷售收入后才會產生銷項稅額，如果根本沒有銷售收入，那么增值稅銷項稅額也就無從談起。企業繳納的所得稅主要是以利潤作為稅基，當企業經營出現虧損時無須上繳企業所得稅。因此，有的企業為了少繳稅或者不繳稅，通過各種手段少計收入，實現企業利潤的盈利轉移。

（四）為了謀取業績為基礎的私人利益最大化而調整

從整體上看，目前我國在薪酬設計與評估體系的構建方面還不夠完善。一些企業的管理層在利益的驅動下人為授意虛增收入。大部分企業的薪酬評估考核機制中都將管理層的薪酬與企業的業績融合在一起，增加銷售收入必然會使企業的利潤增加、經營業績得到提升，企業管理層的薪酬也會隨之而增加。正是由于這樣的薪酬設計和評估體系，使得一些公司的管理層通過銷售收入調整的方式實現私人利益最大化。

二、制造業企業調整銷售收入的常見做法

（一）賬外賬的設置

設置陰陽賬主要是指企業以個人的名義還收賬戶，將企業的一部分業務從原材料的采購開始，到產品生產、最后到產品銷售的諸多環節中都設立了賬外核算，這樣就不會向稅務主管部門申報納稅。還有的企業將一部分現金交易的業務，通過賬外賬戶進行核算，也不會向稅務主管部門申報納稅。

（二）銷售收入調整

銷售收入調整是一種銷售收入的不規范行為，也就是企業生產的部分產品直接從車間發出，并沒有計入銷售收入，也不進行納稅申報。有的企業調整銷售收入主要是為了使企業的賬面營業收入明顯小于實際數額而采取的一種刻意削減收入的行為。企業這樣做的主要目的是避稅，實現企業自身利益的最大化。大多數情況下企業會通過收入不記賬、延緩收入入賬的時間等不同的手段調整收入。例如：有的企業通過應收賬款貸方掛賬的方式來調整收入。應收賬款作為一個資產賬戶，通常情況下當企業銷售貨物但是并未收到貨款時用來正確記賬，借記：應收賬款，貸記：主營業務收入。再例如：對于企業是先收取的一部分資金，并且已經承諾在一定時期內提供服務或勞務的項目在收入進行確認時，必須按照權責發生制的原則來實現?？梢詫⑻崆笆杖〉捻椖抠Y金看作是企業的遞延收入，實際發生勞務或服務時按照一定的比例將所收取的資金確認為收入。這也就為那些想要在收入上調整的企業有了可乘之機，通常這些企業在收取資金的時候就進行了收入的確認，并沒有按照權責發生制的要求來對收入進行確認。

（三）對銷售期間進行不恰當的分割

我國會計準則中關于不同的銷售方式下確認收入的方式和時點做出了明確的規定，然而有的企業會違反會計準則中的規定，由于各種因素的影響隨意分割會計期間。因為當期收入較多時企業會面臨較多的稅費，一些中小企業就會對銷售期間進行分割，延后確認本來已經收到的銷售收入，延遲繳稅。如：在查看A公司的原始憑證時發現，日期為2019年6月23日的37萬元歸屬到了7月份的銷貨憑證中，通過對主營業務收入賬戶的進一步查看后發現該企業6月份的收入較多，而7月份的收入較少，即使是加上挪到7月份的37萬元銷售收入仍然比6月份少很多。因此，A企業將6月份完成的銷售收入放到7月份來開票，對銷售收入進行了延遲處理，達到企業暫時少繳稅款的目的。

三、制造業企業銷售收入的審計對策

（一）分析企業產能

根據審計風險的三角理論，一旦企業存在不規范的動機、機會和借口時，就很可能誘發企業的不規范行為。因此，在審計時應充分了解被審計單位的經營狀況和所處的環境，保持高度的警惕性，通過恰當的審計程序，尋找企業在銷售收入調整中存在的蛛絲馬跡。在審計時要詳細、科學地對制造企業的經濟技術指標進行深入分析，對生產經營狀況、投入產出的情況等做出科學而準確的判斷，認真地審閱企業的利潤表、資產負債表等，詳細地查閱企業的主營業務收入、庫存商品、生產成本等明細賬，對于每個月在生產成本、銷售收入、庫存產品等方面發生的變化進行詳細的對比和分析，將銷售收入調整的疑點揪出。

（二）調取全面數據

在進行審計時一定要做到細致、全面。由于一些企業在內部控制設計中存在缺陷，或是在運營中存在不足，這就為企業提供了銷售收入調整的機會。高度關注企業管理層是否通過自己的職權對企業內部控制進行干擾，是審計的一個重點，同時還要高度關注企業是否實現了不兼容職責相分離，企業內部審批流程是否科學、合理。一定要全方位、多層面地調取財務賬簿和憑證，認真查閱企業所有的涉稅數據和資料。這些資料的調取一定要從原材料的供應、銷售、生產以及企業辦公室等不同的部門分別獲得，認真查閱所有與企業納稅、生產經營相關的資料以及信息，例如：購銷合同、各類經濟技術考核指標、產品的規格型號標準、企業完成財務核算的電子數據與文檔、企業的生產報表等，同時充分借助現代信息技術的巨大優勢，抽絲剝繭，從中尋找審計的線索。

（三）查詢賬面隱蔽

在審計時要徹查被審計單位的賬面，從中找到各個賬戶數據之間的鉤稽關系。而校驗的側重點應該集中在收入和成本之間的鉤稽關系審計上，這樣能夠幫助審計人員盡快識別被審計單位銷售收入調整的行為。對企業的自制半成品、庫存商品等賬戶的明細賬進行詳細的審查，分別找出這些賬戶的對應科目，對這些賬戶的貸方是否與庫存商品、銀行存款等科目的借方直接存在關系，已經入庫的產品是否直接從成品庫中發出但是并未記錄銷售，完工產品并沒有轉入庫存而是直接從車間發出的現象是否存在。同時，對庫存現金的日記賬要花大力氣重點進行審查，審查中出現的問題和異常要及時與原始憑證進行核對，一定要弄清楚，是否還存在價外費用、轉移銷售收入，是否存在隨產品銷售單獨計價的包裝等收入，特別要關注這些收入是否計入銷售收入中。當然在審計過程中還應該高度關注往來賬款的掛賬現象，揭露應收賬款調整行為。對于長期掛賬的應收賬款要進行抽查，特別是要選擇金額較大的或者是記錄存在異常的項目進行深入、細致地檢查，深入剖析長期掛賬的原因，研究分析賬務處理是否正確，特別是對于抽查的項目，一定要追根溯源，查看其原始憑證和賬面記錄是否相同。還要查看應收賬款是否按照相關的規定已經在資產負債表中進行了披露，對應收賬款的金額，一定要認真審查其是否已經根據企業應收賬款和預付賬款借方余額的加和數進行填列。

（四）檢查銷售票據

在審計時必須要對企業的銷售票據進行認真檢查和核對。對于銷售數額較大的業務在抽查審核時一定要高度關注這些業務的銷貨發票、產品出庫單等原始憑證，逐一核對原始憑證上的數量、金額，看其是否與主營收入中的明細賬的數據一致；對發票的存根林進行認真審查，看是否存在發票短號或缺失的問題，同時還要看已經開具了發票，但是并未將銷售收入計入賬戶的問題。

（五）調查企業資金狀況

資金的流入流出是調查企業資金狀況的主要內容，審計人員可以通過對企業開戶銀行資金去向、開戶情況等的審核來了解資金的流入流出，要重點關注企業是否存在游離于賬外的銀行賬號。另外，企業現金流量規模是否與賬面記載相一致的問題要進行重點審核，對銀行資金的往來明細情況做出詳細的了解，對涉及的資金支付與來源的單位和金額要進行認真核實，從根本上弄清楚企業是否有調整銷售收入的行為。

（六）實施外圍調查取證

外圍調查取證也是一種審計的有效方式。在調查資金和賬面檢查的過程中，可以到相關的原材料供貨單位進行走訪調查，這樣可以查清楚企業是否存在賬外生產和銷售的問題。

結束語

由于企業在銷售收入管理和內部控制方面缺乏完善性，給別有用心的人可乘之機，他們通過調整業務等方式違規操作。這樣的行為對市場經濟秩序帶來了嚴重的影響。因此，審計人員在審計時必須保持高度的職業懷疑態度，清醒的頭腦，結合被審計單位的所處環境科學地制定審計計劃和實施審計流程，真正做到理論與實際的融合，最大限度地提升審計質量，降低審計失敗的概率。

參考文獻：

[1]陳達華.收入操縱、舞弊審計準則與審計報告謹慎性[J].財會學習，2018（01）：151.

[2]陳偉，孫夢蝶.基于網絡爬蟲技術的大數據審計方法研究[J].中國注冊會計師，2018（07）：76-80.

[3]黃世忠，葉欽華，徐珊.上市公司財務舞弊特征分析——基于2007年至2018年6月期間的財務舞弊樣本[J].財務與會計，2019（10）：24-28.