數字經濟時代促進地區間增值稅收入均衡研究

摘 要：隨著數字經濟的不斷發展，跨地區消費現象日益普遍，其交易經營活動帶來的增值稅收入更多集中在數字經濟產業發達地區，加劇了地區間增值稅收入的失衡。為達成“財力協調、區域均衡”的目標，借鑒國際上應對數字經濟的做法，提出均衡我國地區間增值稅收入分配的建議，包括規范管理數字經濟發展、構建增值稅消費地征稅規則、加強中央對地方的轉移支付等。

關鍵詞：數字經濟；增值稅；地方政府；稅收收入

作者簡介：鐘昌元（1971- ），男，江西泰和人，上海海關學院海關與公共經濟學院副教授，碩士生導師，研究方向為宏觀經濟、海關稅收制度與實務；陸珺（1999- ），女，上海人，上海海關學院海關與公共經濟學院碩士研究生，研究方向為稅務；余丹陽（2000- ），女，貴州遵義人，上海海關學院海關與公共經濟學院稅務碩士研究生，研究方向為稅務。

一、問題的提出

在世界百年未有之大變局、新一輪科技革命和產業變革迅速推進的雙重背景下，作為各國爭相發展的新高地新領域，數字經濟在全球范圍內迅速發展。數字經濟已滲透進我國經濟社會的方方面面，涵蓋生產、消費和治理等全過程經濟活動[1]。雖然數字經濟對我國乃至全球都有巨大貢獻，但數字經濟的發展也產生了一系列問題，其中突出的問題之一就是加劇了我國地區間增值稅收入分配的不均衡。在傳統經濟下，雖然也存在跨地區消費的現象，但規模有限，商品和勞務的生產地一般仍為消費地，增值稅收入在地區間分配較為均衡。在數字經濟時代下，數字經濟交易遠程化、虛擬化等特點，使數字經濟企業不需要在各地設立實體機構就可向全國各地的消費者銷售商品和服務，跨地區消費現象日益普遍[2]。稅收和稅源的嚴重背離，使增值稅收入主要集中在一些數字經濟產業發達地區，地區間增值稅收入差異也隨之擴大[3]。《中華人民共和國國民經濟和社會發展第十四個五年規劃和2035年遠景目標綱要》中提到，“十四五”時期要“建立權責清晰、財力協調、區域均衡的中央和地方財政關系”。這些目標的實現，必須充分重視數字經濟對我國地區間增值稅收入分配的影響。因此，本文擬在分析我國數字經濟發展階段地區間增值稅收入分配變化的基礎上，借鑒國際上已有的解決各國之間稅收管轄權的方法，結合我國實際情況提出促進地區間增值稅收入分配均衡的建議。

二、數字經濟對地區間增值稅收入分配影響的作用機理

“利潤應該在價值創造地征稅”，這是國際社會普遍認同的一項稅收原則[4]。但是，數字經濟時代下，無論是國際還是國內，這一項原則都面臨著嚴重的挑戰。在增值稅稅收原則中，有生產地稅收原則和消費地稅收原則之分。前者強調生產地為價值創造地，增值稅由生產國（出口國）征收，目前在我國國內主要實行該項原則；后者強調消費地為價值創造地，增值稅由消費國征收。該原則在國際上普遍實行，具體表現為出口國退還之前在國內已交的增值稅，由商品和勞務的進口國征收，既避免了重復征稅，也將增值稅收入留在進口國（消費國），承認消費國對于價值創造作出的貢獻，同時也符合受益原則。傳統經濟交易模式下，增值稅由生產地征收，由于商品和勞務的生產地一般仍為消費地，符合“利潤應該在價值創造地征稅”原則，稅收稅源未發生背離。然而，數字經濟企業無須在其他地區設立實體機構，即可通過互聯網進行遠程交易，向全國各地消費者銷售商品和服務，獲得利潤[5]，同時根據增值稅生產地原則，企業只需在其所在地繳納增值稅，從而忽視消費地創造的價值，不符合“利潤應該在價值創造地征稅”這一原則，造成了嚴重的稅收稅源背離。簡言之，數字經濟時代，增值稅生產地原則和數字經濟遠程跨地區銷售模式是造成我國地區間增值稅收入分配不均的主要影響因素。

三、數字經濟時代我國地區間增值稅收入分配現狀

（一）我國數字經濟產業發展現狀

近年來，數字經濟的快速發展是我國經濟高質量增長的主要動力，并已逐漸成為我國經濟發展中最為蓬勃發展和活躍的領域。我們應繼續推進數字經濟，加快其與經濟社會各個領域的深度融合，使其持續變得更大更強，再上新臺階。我國數字經濟產業發展現狀主要可從發展規模和收入增速兩個維度加以分析和考察。

中國信息通信研究院的數據表明，2016至2021年中國數字經濟規模呈現逐年擴張的趨勢，中國數字經濟規模從2016年22.6萬億元到2021年45.4萬億元，擴張了1倍多[6]。可以看出，即使在面臨外部發展環境惡化、產品市場需求萎縮的情況下，數字經濟仍能穩定的擴張與發展，具有穩定宏觀經濟的作用。

目前我國把通訊及雷達設備制造、信息技術服務、軟件開發和互聯網相關服務五個數字經濟產業列為重點產業。中國上市公司協會的數據表明，從整體上來看，電子元器件及設備制造業的收入高于另外四個重點產業，且每年收入都呈現出上升態勢，尤其是2020-2021年，增速達到將近37%。其次是通訊及雷達設備制造產業，信息技術服務、軟件開發產業，其收入也呈現出逐年上升態勢，但是互聯網相關服務的收入在2020年有明顯下降，在2021年開始慢慢回升[7]。可以看出，數字經濟產業總體上呈現收入上漲的趨勢，正在穩定的擴張與發展。

（二）我國地區間增值稅稅收收入分配現狀

我國為了方便增值稅的征收管理，目前采用的是生產地稅收原則，即由商品和勞務的生產或提供地的政府獲得增值稅收入。在實行生產地稅收原則的情況下，2018—2021年我國部分地區間增值稅收入分配如表1所示。

從表1可以看出，增值稅收入主要集中在廣東省、北京市、江蘇省、浙江省和上海市這五個東部發達地區，并遙遙領先于一些中西部省區。2021年，增值稅收入排名第一的為廣東省，其增值稅收入為4091.37億元，是增值稅收入最低的青海省（99.54億元）大約40倍，同時我國數字經濟企業主要分布在廣東省、北京市、江蘇省、浙江省和上海市這五個省市。

（三）數字經濟時代地區間增值稅收入分配面臨的挑戰

從表1可以看出，隨著數字經濟發展規模的擴大，我國地區間增值稅收入分配不均衡的情況變得越來越明顯。增值稅作為我國第一大稅種，是地方政府主要的稅收收入來源，數字經濟的發展使我國地區間增值稅收入分配面臨以下主要挑戰。

1. 阻礙地方政府間財力均衡的挑戰

在數字經濟遠程跨地區銷售模式下，消費者作為價值創造的主體，離不開消費者所在地政府的支持，政府則通過間接的貢獻獲得相應的稅收收入。但在增值稅生產地原則下，增值稅由商品和勞務的提供者（生產者）在生產地繳納，消費者所在地政府無法獲得相應的增值稅收入[8]。同時，我國數字經濟企業主要集中在廣東省、北京市、上海市等東部發達地區，遙遙領先于一些中西部省區。數字經濟供需主體跨地區的錯位分布，加劇了增值稅收入分配的不均，阻礙了地方政府間財力的均衡，導致資源配置的失效。

2. 加劇地方政府間稅收競爭的挑戰

由于數字經濟企業分布的特點，中西部原有的增值稅收入向東部發達地區轉移，東部發達地區擁有更多的增值稅收入，出現了“貧者越貧，富者越富”的馬太效應現象[9]。這種現象的出現，使得地方政府間為了各自的利益，利用財政補貼、稅收優惠等手段進行稅源的爭奪，以此來彌補失去的稅款或是進一步擴大自己的稅收收入優勢，從而加劇了地方政府間的稅收競爭。

3. 影響地方政府公共服務職能的挑戰

地方政府的公共服務職能主要是提供公共產品和服務，這些職能的實現，需要稅收收入作為支撐。數字經濟遠程跨地區銷售模式以及增值稅生產地原則，使得增值稅收入主要集中在東部發達地區，中西部省區的稅收收入相應減少，一定程度上影響了中西部地區政府公共服務職能的實現。同時，地方公共服務職能的缺失進一步導致當地企業，尤其是數字經濟企業的流失，形成惡性循環。

四、數字經濟時代地區間增值稅收入分配的國際經驗

數字經濟的蓬勃發展，給中國乃至世界都帶來了新機遇新發展，但隨之而來的國際國內稅收收入分配問題，也引起各國普遍的關注，國際上也逐漸出現了一些應對方案。無論是應對國與國間稅收收入分配問題的措施，還是應對一國地區間稅收收入分配問題的措施，對我國都具有一定的借鑒意義。

（一）OECD“支柱一”方案

目前，國際社會正在全力應對數字經濟給市場管轄權帶來的征稅權的挑戰。在這一過程中，OECD制定了新的國際稅收規則，即“雙支柱”方案。其中，“支柱一”方案旨在解決數字經濟背景下利潤如何在國際中重新分配的問題。2020年10月，OECD發布了《應對經濟數字化的稅收挑戰——“支柱一”藍圖報告》，在應對數字經濟對于我國地區間增值稅收入分配的挑戰中具有借鑒意義。

1. 新聯結度規則

在傳統交易模式下，大多數國家對來源于本國常設機構的利潤享有征稅權。通常情況下， “常設機構”是實體存在的，而在數字經濟交易模式下，數字經濟企業不需要在各地設立實體常設機構。傳統的國際稅收規則下，大多數國家對于沒有設立常設機構，卻又來源于本國利潤的跨國企業無法行使征稅權。“支柱一”創立的新聯結度規則打破了“常設機構”的傳統規則，適用于“在市場管轄區（國）有持續且顯著參與”的情況，意味著跨國公司連續數年從市場管轄區（國）取得的收入可以判斷跨國公司是否存在聯結度，即是否在市場管轄區（國）有持續且顯著參與的情況。一旦銷售收入達到該標準，即使在市場管轄區（國）沒有設立實體常設機構，也擁有征稅權，可以參與跨國公司的利潤分配。設定新聯結度規則，判定跨國企業與消費者所在市場管轄區（國）之間存在關聯規則，在一定程度上解決了數字經濟交易模式下“常設機構”不適用的問題。

2. 利潤分配公式法

在“支柱一”藍圖報告中，提出了“統一方法”下A、B、C三層式利潤分配機制。其中金額A主要適用于在新的聯結度規則下將跨國企業的剩余利潤分配給消費者所在的市場管轄區（國），即對剩余利潤在全球范圍內進行分配。利潤分配公式法可分為以下三步：（1）在確認跨國公司的“利潤總額”之后，通過利潤閾值，從“利潤總額”中扣除“常規利潤額”，得到跨國企業的“剩余利潤”；（2）通過確定分配給市場管轄區（國）的百分比，得到可分配給全球市場管轄區（國）的“可分配利潤額”；（3）采用確定的分配參數或指標，將“可分配利潤額”分配給各個市場管轄區（國）。從整體上來看，OECD“支柱一”方案的提出對于解決國與國間數字經濟給市場管轄權帶來的征稅權挑戰是一個較好的思路。

（二）歐盟方案

1. 數字服務稅

為應對數字經濟帶來的征稅權挑戰，歐盟提出了數字服務稅，主要是針對大型互聯網企業制定的征稅規則。在傳統征稅規則中，跨國互聯網企業只需在總部所在地交稅，用戶創造了價值卻沒有獲得相應的收入，違背了“利潤應當在經濟活動發生地和價值創造地征稅”這一條國際稅收中的重要共識。2018年3月，歐盟委員會發布立法提案，提出任何一個歐盟成員國均可對境內發生的互聯網業務所產生的利潤征稅。可以看出，數字服務稅的提出使得用戶參與的價值得到了體現。歐盟立法提案提出后，法國、英國等國紛紛通過數字服務稅的立法。以法國為例，2019年7月，法國通過征收數字服務稅的法案，對全球年收入超過7.5億歐元且來源于法國境內收入超過2500萬歐元的互聯網企業征收稅率為3%的數字服務稅。

2. 歐盟電子商務增值稅規則

歐盟制定的電子商務增值稅規則為“消費地原則”，旨在應對數字經濟帶來的挑戰，使歐盟成員國之間的增值稅收入分配更加公平。2015年歐盟增值稅規則正式生效，在該規則中，電子商務交易所產生的增值稅收入均在消費國征收，不再由商品和服務的生產者、提供者所在國征收。2017年至2021年，歐盟對于電子商務增值稅規則進行了多次的改革和修正，其中，改革的關鍵就是實現了更大的一站式商店（簡稱OSS）。在OSS下，銷售方無需向消費者所在國進行納稅申報，只需在本國進行一站式納稅申報，就能向最終消費者所在國繳納增值稅。可以看出，歐盟電子商務增值稅規則旨在應對歐盟成員國之間增值稅收入分配不均衡的問題，對我國具有一定的借鑒意義。

（三）美國《簡化銷售和使用稅協議》

銷售和使用稅，簡稱銷售稅，是美國大多數州政府的主要稅收收入來源，其與增值稅的稅基相同，只是征稅環節有所不同。在電子商務發展之前，美國以最高法院的兩個經典判決決定了各州政府征收銷售稅的前提條件為“物理存在”。但隨著電子商務的蓬勃發展，這一條件的存在為許多電子商務巨頭逃避繳納銷售稅提供了便利。因此，為了解決跨州零售消費稅收流失的問題，體現消費地征稅原則，美國一些州發起了“簡化銷售和使用稅計劃”，并達成了《簡化銷售和使用稅協議》。在該協議中，主要包括對所有類型的交易都設置相同的單一稅率來降低零售商的稅收遵從成本，采用統一的消費行為歸屬規則以及設立一站式登記系統（類似于歐盟的一站式商店）等措施，來解決美國數字經濟時代跨州消費帶來的銷售稅難征管的問題。

五、促進我國地區間增值稅收入均衡的建議

（一）規范管理數字經濟發展

目前，數字經濟作為經濟增長的主要動力，已逐漸成為各國爭相發展的新高地、新領域，但在鼓勵發展數字經濟的同時也要關注數字經濟造成的地區間增值稅收入分配不均的負面影響。因此首先需要規范數字經濟的良性發展：一是要增強地區間的互動，減少地區之間數字經濟發展差異，同時要重視實體產業的發展；二是對數字平臺進行規范，發揮數字平臺在稅收分配上的中介作用，使得數字經濟稅收分配公平合理，同時數字平臺應發揮主動性，監督平臺上的商家進行納稅申報，積極配合稅務機關的工作，在合法安全的情況下將商家涉稅信息與稅務機關進行溝通。

（二）針對數字經濟構建增值稅消費地征稅規則

我國地區間增值稅收入分配不均從本質上來看是因為實行的是生產地稅收原則。因此我國可以借鑒歐盟的電子商務增值稅規則，將數字經濟交易產生的增值稅收入在消費者所在地區征收，不再按增值稅“生產地原則”征收標準由商品和服務的生產者、提供者所在地區征收。但在借鑒的同時，首先要注意區分電子商務企業和數字經濟企業之間的相同和不同之處，根據數字經濟企業的特點設計增值稅消費地征稅規則；其次，可以借鑒歐盟的一站式商店（OSS），實現數字經濟企業只需在一地進行申報，增值稅收入就能分配到不同的地區，從而可以部分解決數字經濟發展帶來的地區間增值稅收入分配不均的問題。

（三）建立新的聯結關系，利用公式法分配征稅權

借鑒OECD《“支柱一”藍圖報告》中的新聯結度規則和利潤分配公式法，我國可以建立新的聯結關系，利用公式法來分配我國地區間的征稅權。當某地數字經濟企業取得的其他地區的收入超過一定的標準，就可以認為在其他地區有持續且顯著參與的情況，具有聯結關系，其他地區就可對該數字經濟企業進行征稅。在確定了聯結關系之后，我國可以按照一定的公式法，向其他地區分配增值稅收入。這一方案雖然可以部分解決消費者所在地區增值稅稅基被侵蝕的風險，但是由于需要確定聯結關系，以及進行復雜的公式分配，會增加稅收管理的成本以及產生其他的問題。因此，國際上提出的“雙支柱”方案，在我國應用時還需要根據實際情況進一步調整和優化。

（四）加強中央對地方的轉移支付

參考歐盟的電子商務增值稅規則以及OECD的“支柱一”方案，我國可通過加強中央對地方的轉移支付來解決數字經濟造成的地區間增值稅收入分配不均的問題。首先，增值稅是中央與地方共享稅，有50%的增值稅收入歸于中央，因此，作為受益方的中央具有轉移支付的資金和能力；其次，轉移支付是中央政府用來調節地區間稅收收入不均的重要工具，其能配合增值稅橫向分配原則從生產地轉為消費地，對不能顧及的地方進行調整和補充。因此，在數字經濟的背景下，轉移支付能夠發揮重要作用，應對我國地區間增值稅收入分配不均的挑戰。

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