基于管理會計理論方法的高校整體支出績效評價研究

張小麗　韓靜

摘要：在全面實施預算績效管理的背景下，高校實施整體支出績效評價是推動高校內部治理體系和治理能力現代化的必然選擇。借助管理會計相關理論方法，使用BSC和KPI構建評價指標體系，層次分析法來確定權重，繼而進行綜合評價，實現多種管理會計工具方法在績效評價中的應用，以期為高校整體支出績效評價提供可行思路，促使高校提高資源利用效率，實現高質量內涵式發展。

關鍵詞：高校；管理會計；績效評價；平衡計分卡；關鍵績效指標法；層次分析法

0 引言

2018年發布的《中共中央國務院關于全面實施預算績效管理的意見》（財預〔2018〕167號）指出，單位要圍繞其職責和行業發展規劃，以預算資金管理為抓手，從運行成本、管理效率、履職效能、社會效應、可持續發展能力和服務對象滿意度等方面衡量單位整體及核心業務實施效果，提高單位整體績效水平。《教育部關于全面實施預算績效管理的意見》（教財〔2019〕6號）指出，高校的績效管理工作與中央要求還存在一定差距，要逐步探索建立健全具備教育行業自身特點的績效指標和標準體系。對高校整體支出進行績效評價，是落實全面預算績效管理、提高教育經費使用效益的政策要求，同時也是促使教育資源合理配置、促進高校高質量發展的重要手段。

1 高校整體支出績效評價的含義界定

績效一詞源于管理學，用于衡量組織、團隊或個人在一定的資源、條件和環境下目標任務的實現程度及達成效率情況，即投入與產出情況。作為績效管理的重要組成部分，績效評價是采用科學的評價方法、指標和標準，對企業一段經營期間的業績成果進行的綜合性評判。評價指標作為績效評價的重要載體，其選取的有效性與績效評價工作實施的效果直接相關。

高校整體支出是以高校為一個完整個體所獲得的財政部門批復的部門預算中的全部支出。在《中央本級基本支出預算管理辦法》中，對行政事業單位支出有明確的定義?；局С鍪侵笧榫S持單位日常正常運轉所需要的必要性開支，包括工資福利、對個人和家庭的補助等人員經費和辦公、差旅、維修等日常公用經費。項目支出是指為落實事業發展目標或完成年度工作任務而安排的除基本支出以外的支出。高校整體支出績效評價是運用科學、合理的評價指標、標準和方法，根據事先設定的績效目標，對特定期間內高校整體支出的產出與效果等進行分析、評判的一種管理活動[1]。其評價范圍既包括基本支出，也包括項目支出，是一種全過程全階段的績效評價，是對高校全部資金的計劃、使用、效益等一系列內容所進行的綜合性評價和監督。

2 文獻綜述

作為政府管理高校的重要手段和高校培養質量及發展狀況的重要體現窗口，高校績效評價引起了越來越多的學者、政府部門和媒體的關注。

理論研究上，在評價指標設計原則方面，施建軍等[2]指出，要遵照科學性、整體優化性、可比性、可行性及動態完善原則構建高?？冃е笜嗽u價體系；喬春華[3]指出績效指標的可行性原則需要根據教育管理和會計核算的新要求、新變化對評價指標進行動態調整、不斷完善。在評價指標體系構建方面，胡文燕[4]借鑒國外高校績效評價指標體系設計模式，從教育、經營、管理3個層面構建了民辦高校績效評價指標體系；曾岳艷等[5]從人才培養績效、科研績效、社會服務績效、財務績效和聲譽績效五大職能出發設計了高?？冃гu價指標體系，為教學、科研和人才培養創造一個穩定、和諧的內外部環境。在評價方法運用方面，姜彤彤[6]采用層次分析法構建高?？冃гu價模型，計算權重并對財經類高校進行了排名檢驗；孫凌峰[7]將層次分析法與平衡計分卡相結合，從顧客、財務、內部流程、學習與成長4個維度構建高校績效評價模型，對指標進行了客觀科學的分析。

實踐探索上，財政部2013年發布的《預算績效評價共性指標體系框架》（財預〔2013〕53號）對部門整體支出績效評價的共性指標體系框架進行了規范，將評價指標分為投入、過程、產出和效果。在中央政策的指導下，地方政府如海南、廣東、上海等先后制定了部門整體支出績效評價文件，并逐步展開實踐。2018年，《中共中央國務院關于全面實施預算績效管理的意見》（財預〔2018〕167號）提出要建立完善項目預算績效評價機制，并逐步開展部門整體績效評價。隨著2020年財政部《項目支出績效評價管理辦法》（財預〔2020〕10號）的出臺，項目支出績效評價機制日趨完善，績效評價研究的重點逐漸向部門整體支出績效轉移，但目前財政部門尚未出臺相應的整體支出績效評價管理辦法。

鑒于此，本文從高校戰略規劃的視閾出發，結合管理會計相關理論方法和高校預算績效管理工作經驗，構建科學合理、符合政策導向、實際工作中可應用的高校整體支出績效評價體系，以促進高校全面實施預算績效管理，實現高質量內涵式發展。

3 相關管理會計理論方法

3．1 平衡計分卡（BSC）

《管理會計應用指引第803號——行政事業單位》指出，單位可以從業務效果、服務對象、內部業務流程、學習與成長4個維度構建平衡計分卡指標體系，也可根據戰略目標和實際情況對四個維度進行調整和修改。本文根據高校發展戰略從“決策”“過程”“產出”“效益”4個維度對高校整體支出績效進行評價，內容不僅涵蓋原先維度中所涉及的業務產出效果、服務對象滿意度、內部管理過程及學習成長發展等方面，同時也與財政部2020年印發的《項目支出績效評價管理辦法》中評價指標框架相一致，有利于高校整體、項目支出績效評價數據的有效銜接。

3．2 關鍵績效指標法（KPI）

《管理會計應用指引第601號——關鍵績效指標法》指出，構建關鍵績效指標體系可以將企業價值創造活動與戰略規劃目標有效聯系起來實施績效管理。關鍵績效指標是在對企業戰略目標、關鍵成果領域績效特征分析的基礎上挖掘的對績效具有關鍵影響力的指標。本文從決策、過程、產出、效益4個維度，在采用財政、主管部門政策文件共性指標的基礎上，設計符合高校實際的個性化關鍵指標，以此反映高校的整體支出績效水平，降低實施成本。

3．3 德爾菲法

《管理會計應用指引第600號——績效管理》指出德爾菲法可用于績效指標權重的確定，通過匿名征詢專家意見，經過反復征詢和反饋，逐步取得比較一致的結果。本文在績效評價KPI指標選取和權重確定的判斷矩陣構建中采用德爾菲法，邀請高校、財政、績效管理等部門專家發表意見，整理反饋，最終形成一致意見。

3．4 層次分析法（AHP）

層次分析法是一種層次權重決策分析方法，由美國運籌學家薩蒂提出，是將下層元素與上層元素進行兩兩比較，根據其相對重要性構成判斷矩陣，其最大特征值所對應的特征向量就是指標權重值。它能夠分析不同指標間的相互關系，最優保證所得權重的準確性，非常適合多指標的研究對象。因此本文采用AHP來計算高校整體支出績效評價的指標權重。

3．5 綜合指數法

《管理會計應用指引第600號——績效管理》指出綜合指數法是通過計算各項績效指標的單項評價指數和加權評價指數來進行綜合評價的方法，即績效指標總得分等于單項指標評價指數乘以權重后相加得到的總和。該方法操作簡單、容易理解，本文以此方法計算高校整體支出績效評分結果。

4 高校整體支出績效評價指標設計

4．1 指標設計原則

1．目標導向原則

高校整體支出績效評價的目的不是單純地對高校進行考核，更重要的是引導高校優化資源配置、健全治理機制及提高管理效能。因此評價指標要體現目標導向，反映高校履職的重點任務、教育經費投入的重點方向。

2．系統性原則

評價指標要從不同角度、不同側面反映高校整體支出績效的綜合情況，不僅要體現產出、成本情況，還要體現經濟、社會、生態效益和服務對象滿意度等情況，既能反映高校整體支出的直接效果，又能反映間接效果，以保證整體評價的全面性與可信度。

3．獨立性原則

盡管高校整體支出評價指標體系是一個反映高校綜合情況的有機整體，但不同屬性的評價指標應具有相對獨立性，以便能夠單獨反映高校整體支出某一方面的屬性和狀態，且有一定的代表性。

4．實用性原則

實用性指的是評價指標含義明確，容易獲取數據資料、易于計算并能很好地反映高校整體支出績效實際情況，以便在信息不完備的情況下對高校整體支出績效做出盡可能真實和客觀的衡量和評價。

5．可比性原則

高校整體支出績效評價不僅僅是用于某個高校某一期間的綜合評價，還可適用多個高?；蚨鄠€時間段的綜合評價，因此評價指標必須是可比的，或是橫向的不同高校之間的比較，或是縱向的時間序列上的比較。

6．定性與定量指標相結合原則

評價指標使用定量指標，易于計算且能夠客觀地體現評價結果，但是只有定量沒有定性的指標是不完整的[8-9]。高校的整體支出績效評價，特別是決策和過程部分，不可能全部以量化形式來表述，必須二者結合來綜合反映高校的整體支出績效水平。

4．2 指標設計思路

結合高校制定的發展戰略目標，利用BSC將高校戰略目標分解為決策、過程、產出、效益4個維度。各維度具體指標的設計思路是：從戰略管理角度出發，統籌考慮高校的戰略制定、決策情況，評價其目標設定是否合理可行、預算配置是否科學；按照《行政事業單位內部控制規范》評估高校單位層面和業務層面的風險，對預算、收支、資產等業務過程管理進行評價；根據高校人才培養、科學研究、社會服務、國際交流合作和文化傳承創新五大職能，綜合考核高校的產出情況，以及由此產生的經濟、社會、生態效益和可持續影響，考核其是否滿足師生、社會公眾和政府等財政撥款部門的期望。產出情況可以用數量、質量、時效或成本指標來表示。依據設計思路繪制戰略地圖，見圖1。

5 高校整體支出績效評價體系構建

5．1 指標權重確定

1．建立層次結構指標體系

根據指標設計思路，運用德爾菲法選取四個維度KPI指標，建立績效評價層次結構指標體系：績效評價的目標層（A）、根據BSC四維度分解的準則層（B）、子準則層（C）及最終分解的具有可操作性的關鍵指標層（D），見表1。

2．構造判斷矩陣

運用德爾菲法，基于saaty1～9比例標度法兩兩比較各準則層、指標層元素，見表2。對其重要性程度采取問卷調查形式邀請多位專家進行打分，匯總整理之后得出各層次的比較判斷矩陣。

3．一致性檢驗

由于判斷矩陣構建是根據專家意見，存在一定的主觀性。因此，為保證其科學、準確性，還需通過一致性比率（CR）來判斷矩陣的構造的合理性，其計算公式為

式中，CI為一致性指標；RI為平均隨機一致性指標[10]，數據見表3；λmax為判斷矩陣的最大特征根。當CR小于0．1時，則通過一致性檢驗；當CR大于0．1，則不具有一致性，應該對其調整再進行分析。

本文以準則層（B）對應目標層（A）的判斷矩陣為例，運用SPSSAU軟件以方根法計算判斷矩陣的特征向量，并進行一致性檢驗。

經計算得出λmax=4．01，CI=0．003，RI=0．89，CR=0．004＜0．1，表明該判斷矩陣通過一致性檢驗。B1決策、B2過程、B3產出、B4效益4個一級指標對于高校整體支出績效評價目標A的權重分別12．22%、22．74%、22．74%、42．32%，具體見表4。產出和效益指標權重合計為65．05%，這個結果也符合2020年財政部《項目支出績效評價管理辦法》（財預〔2020〕10號）中評價指標權重原則上“產出、效益指標權重不低于60%”的規定[11]。

4．綜合權重計算

運用SPSSAU軟件，以同樣方式根據子準則層（C）對應準則層（B）、指標層（D）對應子準則層（C）的判斷矩陣，計算出各級指標權重，進而得出指標層（D）對于總目標的合成權重，見表5。

5．2 綜合績效評價

由于不同的指標之間存在著屬性上的差異，在綜合績效評價之前，要先進行無量綱化處理，使得不同屬性數據之間具備可比性。對于定量指標，采用“極差標準化法”處理，使其數值都在0～1之間，便于后續統一計算。對于定性指標，也可通過專家打分來確保其數值也在0～1之間?！皹O差標準化法”的計算公式為

式中，Fj為標經過無量綱化處理后的指標評價指數；Xj為某項指標實際獲得的數值；Xjmax為該項指標最大值；Xjmin為該項指標最小值。

根據綜合指數法的原理，將經過無量綱化處理的指標評價指數與指標權重相乘后的結果之和，便是高校整體支出的績效指標總得分。計算公式為

式中，S為績效指標總得分；Fj為無量綱化處理的各指標評價指數；Wj為各指標權重。

根據財政部門文件要求，績效評價結果采取百分制的計分方式，故將績效指標總得分乘以100后即得到高校整體支出績效的評價結果。評價結果劃分為優、良、中、差4個等級，其中90分（含）以上為優、80（含）～90分為良、60（含）～80分為中、60分以下為差。

6 結語

本文以全面實施預算績效管理為背景，利用相關管理會計理論方法研究高校整體支出績效評價。首先從高校發展戰略出發，借鑒BSC的4個維度從決策、過程、產出、效益4個方面設計評價指標，繪制戰略地圖；其次充分考慮高校內部控制規范、職能及相關利益者滿意度，利用KPI選取關鍵績效指標構建層次結構指標體系，綜合運用AHP等分析方法科學確定權重；最后根據綜合指數法進行綜合績效評價，實現了多種管理會計工具方法在高校整體支出績效評價中的應用。本文的研究為高校整體支出績效評價提供了可行的思路，有助于高校提升績效管理水平，發現教育管理上的薄弱環節，不斷改進以提高教育資源的利用效率，實現支出績效和管理效能雙提升，實現高質量內涵式發展。

參考文獻

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收稿日期：2023-08-31

作者簡介：

張小麗，女，1987年生，本科，碩士，高級會計師，主要研究方向：預算管理、績效管理。

韓靜，女，1993年生，碩士研究生，會計師、注冊會計師，主要研究方向：財務管理、預算管理。

*基金項目：江蘇省教育科學“十四五”規劃重點課題“高校整體支出績效評價模式研究”（B/2021/01/12）階段性研究成果；常州大學高等職業教育研究院資助項目“‘雙高計算建設成效評價研究”（CDGZ2022019），中國教育會計學會研究課題“高校整體支出績效評價的實證研究”（JYKJ2021-067MS）。