企業(yè)ESG表現(xiàn)、內(nèi)部控制與審計(jì)效率

摘 要：以我國(guó)2011—2021年滬深A(yù)股上市公司數(shù)據(jù)為樣本，使用多元回歸方法，實(shí)證分析了企業(yè)ESG表現(xiàn)與審計(jì)效率的關(guān)系，并探討了內(nèi)部控制在二者之間的中介效應(yīng)。研究發(fā)現(xiàn)，企業(yè)ESG表現(xiàn)可以提高內(nèi)部控制質(zhì)量、提高審計(jì)效率；內(nèi)部控制在兩者之間發(fā)揮部分中介效應(yīng)。進(jìn)一步地，從地區(qū)差異角度來(lái)看，較西部地區(qū)，東部和中部地區(qū)ESG表現(xiàn)更能提升審計(jì)效率。研究結(jié)論深化了對(duì)企業(yè)ESG表現(xiàn)與審計(jì)效率關(guān)系的理解，豐富了企業(yè)ESG表現(xiàn)與審計(jì)效率理論，有利于各利益相關(guān)者全面理解ESG的作用，為進(jìn)一步發(fā)展ESG理念提供了經(jīng)驗(yàn)證據(jù)。

關(guān)鍵詞：ESG表現(xiàn)；內(nèi)部控制；審計(jì)延遲；審計(jì)效率

一、引言

黨的二十大報(bào)告指出，要加快構(gòu)建新發(fā)展格局，著力推動(dòng)高質(zhì)量發(fā)展。企業(yè)是國(guó)家增強(qiáng)經(jīng)濟(jì)活力和市場(chǎng)效率的一支“生力軍”，必須加速發(fā)展方式的轉(zhuǎn)型，以創(chuàng)新為動(dòng)力，以提高效率為目標(biāo)，才能走出困境。ESG是企業(yè)履行環(huán)境、社會(huì)和治理責(zé)任的指導(dǎo)原則框架及評(píng)價(jià)體系，評(píng)估企業(yè)可持續(xù)發(fā)展能力，鼓勵(lì)企業(yè)在注重利潤(rùn)最大化的同時(shí)兼顧社會(huì)價(jià)值，這在一定程度上反映了企業(yè)追求高質(zhì)量發(fā)展的新發(fā)展理念。《中國(guó)上市公司ESG發(fā)展報(bào)告（2022）》顯示，中國(guó)企業(yè)ESG工作日益受到重視，ESG信息披露更加規(guī)范、全面、主動(dòng)，各項(xiàng)制度也日益健全。企業(yè)踐行ESG發(fā)展理念，對(duì)加速創(chuàng)建世界一流企業(yè)，促進(jìn)中國(guó)企業(yè)實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展，具有重要意義。ESG表現(xiàn)是公司可持續(xù)發(fā)展的重要指標(biāo)，不僅與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)和信息傳遞相關(guān)，還與外部審計(jì)等其他利益相關(guān)方的評(píng)估、決策相關(guān)。那么，企業(yè)的ESG表現(xiàn)如何影響審計(jì)效率？其影響機(jī)理是什么？本文旨在回答上述問(wèn)題，從審計(jì)延遲的角度探討ESG如何影響審計(jì)效率，并確定其運(yùn)行機(jī)制。

本文的主要?jiǎng)?chuàng)新點(diǎn)包括：（1） 以企業(yè)ESG表現(xiàn)為切入點(diǎn)，實(shí)證檢驗(yàn)企業(yè)ESG表現(xiàn)對(duì)審計(jì)效率的影響，進(jìn)一步豐富了審計(jì)效率影響因素的相關(guān)成果；（2） 選擇內(nèi)部控制這一角度分析ESG對(duì)審計(jì)效率的影響路徑，豐富了ESG與內(nèi)部控制的研究成果，為內(nèi)部控制的研究提供了新視角。

二、理論分析與研究假設(shè)

1.ESG表現(xiàn)與審計(jì)效率

ESG表現(xiàn)不但會(huì)對(duì)公司本身的價(jià)值和績(jī)效產(chǎn)生影響，而且還可以為外部審計(jì)人員的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作提供幫助。審計(jì)效率指的是在審計(jì)工作過(guò)程中所產(chǎn)生的審計(jì)成本與審計(jì)結(jié)果之間的比率關(guān)系，是審計(jì)機(jī)構(gòu)加強(qiáng)內(nèi)部管理、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、提高審計(jì)質(zhì)量的一個(gè)重要指標(biāo)。審計(jì)延遲很大程度上可以反映審計(jì)時(shí)間的投入，進(jìn)而反映審計(jì)效率（Bamber，1993）。隨著審計(jì)失敗案件的頻發(fā)，審計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中傾向考慮審計(jì)投入與可能面臨的訴訟和損失，這也體現(xiàn)出審計(jì)師的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)在逐步加強(qiáng)。因此，根據(jù)成本效益原則，審計(jì)人員將適當(dāng)關(guān)注公司在環(huán)境、社會(huì)和公司治理方面的信息以提高審計(jì)效率。根據(jù)委托代理理論，管理層和利益相關(guān)方之間本身就存在著委托代理問(wèn)題，審計(jì)是一種外部的治理機(jī)制，可以減少代理成本，但在自身利益的驅(qū)使下，管理者可能會(huì)阻礙審計(jì)工作的順利進(jìn)行。如果企業(yè)具有良好的ESG表現(xiàn)，意味著企業(yè)愿意更加積極主動(dòng)地承擔(dān)責(zé)任，防止管理層隱藏信息的行為，降低信息不對(duì)稱(chēng)程度，進(jìn)而影響審計(jì)投入和審計(jì)效率（Paulo，2022）。基于聲譽(yù)理論，媒體更多地關(guān)注ESG表現(xiàn)好的公司，在輿論壓力下，公司的管理層會(huì)主動(dòng)地減少一些不利于公司長(zhǎng)期穩(wěn)定運(yùn)營(yíng)的行為，更傾向與其上下游公司維持穩(wěn)定、可持續(xù)的良好關(guān)系，進(jìn)而降低公司的運(yùn)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，從而影響審計(jì)師對(duì)公司風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)知，影響審計(jì)效率（高杰英，2021）。此外，ESG表現(xiàn)能夠體現(xiàn)出企業(yè)可持續(xù)發(fā)展能力，通常企業(yè)可持續(xù)發(fā)展?jié)撃艽螅瑫?huì)計(jì)信息質(zhì)量較高，盈余操縱動(dòng)機(jī)較弱，企業(yè)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平較低，審計(jì)工作執(zhí)行過(guò)程復(fù)雜度低，從而影響審計(jì)效率。基于此，本文提出以下假設(shè)：

H1：良好的ESG表現(xiàn)能提升審計(jì)效率。

2.ESG表現(xiàn)對(duì)內(nèi)部控制的影響

ESG是用來(lái)衡量企業(yè)在促進(jìn)可持續(xù)發(fā)展和履行社會(huì)責(zé)任中所做出的貢獻(xiàn)的一種方法。其中，環(huán)境層次主要考慮的是企業(yè)在生產(chǎn)過(guò)程中的能源消耗、碳排放以及在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中對(duì)生態(tài)環(huán)境造成的影響；社會(huì)層次則是考慮企業(yè)與其員工、顧客、各級(jí)供應(yīng)商以及周邊社群之間的關(guān)系；治理層次上主要對(duì)企業(yè)內(nèi)部的運(yùn)營(yíng)和決策能力進(jìn)行分析，以及考量公司所建立的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)是否保障利益相關(guān)者權(quán)益。《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》明確指出，內(nèi)部控制對(duì)保障企業(yè)財(cái)產(chǎn)安全、提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率、推動(dòng)企業(yè)發(fā)展都將發(fā)揮重大作用，據(jù)此，本文認(rèn)為，內(nèi)部控制應(yīng)以企業(yè)為中心，以促進(jìn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展為核心。ESG理念和內(nèi)部控制可持續(xù)發(fā)展的目標(biāo)是一致的，它們都提倡企業(yè)在經(jīng)營(yíng)中注重社會(huì)的整體利益，并從環(huán)境、社會(huì)和治理三個(gè)方面加強(qiáng)企業(yè)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的控制，從而增強(qiáng)企業(yè)長(zhǎng)期運(yùn)營(yíng)的穩(wěn)定性。在ESG思想指導(dǎo)下進(jìn)行公司內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)，有利于提高公司的環(huán)保意識(shí)、增強(qiáng)公司的社會(huì)責(zé)任感、優(yōu)化公司的公司治理結(jié)構(gòu)、提高公司的內(nèi)控水平。如今，企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)已經(jīng)不僅是產(chǎn)品的質(zhì)量、服務(wù)的水平，而是企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營(yíng)方式、發(fā)展策略等。在ESG理念的指導(dǎo)下，企業(yè)要利用綠色科學(xué)的內(nèi)部控制模型，有效地控制公司可能面臨的融資風(fēng)險(xiǎn)、環(huán)境法規(guī)風(fēng)險(xiǎn)和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)風(fēng)險(xiǎn)，從而提高公司的經(jīng)營(yíng)效率，促進(jìn)公司的可持續(xù)發(fā)展。基于此，本文提出以下假設(shè)：

H2：良好的ESG表現(xiàn)能提升企業(yè)的內(nèi)部控制水平。

3.內(nèi)部控制的中介效應(yīng)

內(nèi)部控制作為企業(yè)運(yùn)作的一種內(nèi)在制度安排，它包含了控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估等五個(gè)因素，內(nèi)部控制的質(zhì)量會(huì)直接影響到公司治理的水平和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的高低（董紅星，2013）。首先，內(nèi)部控制要素之一是控制環(huán)境，影響員工的價(jià)值塑造和制度建設(shè)，良好的控制環(huán)境會(huì)促使員工更加積極配合審計(jì)師的工作，進(jìn)行有效的溝通。其次，在內(nèi)部控制中，信息與溝通要素可以幫助減少財(cái)務(wù)報(bào)告的不確定性，增強(qiáng)內(nèi)部信息傳遞的及時(shí)性，對(duì)信息的預(yù)測(cè)和反饋產(chǎn)生有利影響，從而提升財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量，減少審計(jì)師與企業(yè)之間的信息不對(duì)稱(chēng)程度。內(nèi)部控制中的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和監(jiān)督要素可以幫助企業(yè)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行主動(dòng)的識(shí)別和評(píng)估，在運(yùn)營(yíng)的過(guò)程中，及時(shí)地發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的不足之處，從而減少運(yùn)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。因此，本文提出以下假設(shè)：

H3：內(nèi)部控制在ESG表現(xiàn)與審計(jì)效率之間發(fā)揮中介作用。

三、研究設(shè)計(jì)

1.樣本選擇與數(shù)據(jù)來(lái)源

本文主要選取2011—2021年中國(guó)滬深交易所A股上市公司數(shù)據(jù)為研究樣本，實(shí)證檢驗(yàn)了ESG表現(xiàn)對(duì)審計(jì)效率的影響，并對(duì)樣本按照以下原則進(jìn)行處理：（1） 剔除ST和ST*以及當(dāng)年未上市的樣本；（2） 剔除金融行業(yè)類(lèi)上市企業(yè)；（3） 剔除數(shù)據(jù)缺失值樣本。最終得到 19634條公司-年度觀測(cè)值。此外，本文主要運(yùn)用Stata.17.0進(jìn)行實(shí)證分析，對(duì)所有連續(xù)型變量在1%水平上進(jìn)行縮尾處理。本文使用的企業(yè)ESG表現(xiàn)數(shù)據(jù)來(lái)自Wind數(shù)據(jù)庫(kù)，公司內(nèi)部控制質(zhì)量數(shù)據(jù)來(lái)自深圳迪博內(nèi)部控制信息數(shù)據(jù)庫(kù)，其他數(shù)據(jù)均來(lái)源于國(guó)泰安數(shù)據(jù)庫(kù)。

2.變量定義

（1） 被解釋變量：審計(jì)效率（Aud），又稱(chēng)審計(jì)延遲。本文參考李明輝的衡量方式，將審計(jì)延遲定義為資產(chǎn)負(fù)債表日（12月31日）至審計(jì)報(bào)告日之間的天數(shù)并取自然對(duì)數(shù)，該值越大，表明審計(jì)延遲越長(zhǎng)，審計(jì)效率越低。

（2） 解釋變量：ESG表現(xiàn)（ESG）。研究選取了上海華證指數(shù)信息服務(wù)有限公司開(kāi)發(fā)的ESG評(píng)級(jí)數(shù)據(jù)度量上市公司的ESG表現(xiàn)。最終評(píng)級(jí)結(jié)果共分為九檔，參考已有研究的量化方式，本文將評(píng)級(jí)從低到高依次賦值為1～9。

（3） 中介變量：內(nèi)部控制（IC）。采取學(xué)術(shù)界公認(rèn)的度量方法，即迪博內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理數(shù)據(jù)庫(kù)的內(nèi)部控制指數(shù)取自然對(duì)數(shù)。

（4） 控制變量：公司規(guī)模、資產(chǎn)負(fù)債率、資產(chǎn)報(bào)酬率、應(yīng)收賬款比率、存貨比率、是否虧損、企業(yè)成長(zhǎng)性、第一大股東持股比例、獨(dú)立董事比例、董事會(huì)規(guī)模、企業(yè)年齡、高管持股比例、兩職合一、產(chǎn)權(quán)性質(zhì)、審計(jì)師聲譽(yù)。此外，控制了年份和行業(yè)虛擬變量。主要變量具體定義詳見(jiàn)表1。

3.模型設(shè)計(jì)

為了研究H1，本文構(gòu)建模型（1）：

Audi，t=α0+α1ESGi，t+α2Controlsi，t+∑Year+∑Indu+εi，t

為了研究H2，本文構(gòu)建模型（2）：

ICi，t=α0+α1ESGi，t+α2Controlsi，t+∑Year+∑Indu+εi，t

為了研究H3，本文構(gòu)建模型（3）：

Audi，t=α0+α1ESGi，t+α2ICi，t+α3Controlsi，t+∑Year+∑Indu+εi，t

四、實(shí)證分析

1.描述性統(tǒng)計(jì)

表2匯報(bào)了全變量的描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果。審計(jì)效率（Aud）的均值為4.561，轉(zhuǎn)化為審計(jì)延遲的天數(shù)約為96天，最小值為3.367，轉(zhuǎn)化成天數(shù)約為29天，最大值為4.787，轉(zhuǎn)化成天數(shù)約為120天。按照規(guī)定，年報(bào)需要在次年4月30日前披露，即年報(bào)審計(jì)延遲不能超過(guò)120天，由此可見(jiàn)我國(guó)上市公司總體上年報(bào)延遲較長(zhǎng)；ESG表現(xiàn)（ESG）均值為6.561，中位數(shù)為6，最大值為9，最小值為3，總體來(lái)說(shuō)，企業(yè)ESG表現(xiàn)較好；IC的均值和中位數(shù)分別為6.479和6.504，最大值6.844，說(shuō)明內(nèi)部控制的發(fā)展普遍得到重視。

2.多元回歸分析

表3報(bào)告了多元回歸分析結(jié)果，其中，列（1） 僅控制了行業(yè)和年度的固定效應(yīng)，結(jié)果表明ESG的回歸系數(shù)為-0.0113，并且在1%水平顯著。列（2） 則在列（1） 的基礎(chǔ)上加入了一系列控制變量，核心解釋變量ESG的回歸系數(shù)有所降低（-0.0077），但仍在1%的水平上顯著，說(shuō)明較好的ESG表現(xiàn)能幫助審計(jì)師獲得更多信息，能顯著降低審計(jì)延遲，提升審計(jì)效率。驗(yàn)證了假設(shè)H1。

基于前文分析，ESG表現(xiàn)能通過(guò)提升企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量進(jìn)而提升審計(jì)效率。表3報(bào)告了基于“ESG表現(xiàn)-內(nèi)部控制-審計(jì)效率”的機(jī)制檢驗(yàn)結(jié)果。列（3） 顯示ESG的回歸系數(shù)為0.0210，且在1%的水平上顯著，說(shuō)明較好的ESG表現(xiàn)很大程度上提升企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量。列（4） 報(bào)告了同時(shí)控制ESG和IC的回歸結(jié)果，ESG的系數(shù)仍在1%的水平上顯著為負(fù)，表明存在部分中介效應(yīng)，ESG表現(xiàn)較好的企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量較好，有利于審計(jì)師工作的開(kāi)展，從而提升審計(jì)效率，H2和H3得以驗(yàn)證。

3.異質(zhì)性分析

自我國(guó)實(shí)行改革開(kāi)放政策以來(lái)，由于其地理位置和國(guó)家的政策優(yōu)勢(shì)，東部地區(qū)的經(jīng)濟(jì)得到了快速的發(fā)展，企業(yè)擁有的優(yōu)質(zhì)資源也相對(duì)較多，經(jīng)濟(jì)實(shí)力越強(qiáng)，ESG表現(xiàn)就越好。除此之外，東部地區(qū)的法律和法規(guī)比較完善，企業(yè)所在的市場(chǎng)運(yùn)作機(jī)制也比較完善，在外部市場(chǎng)環(huán)境和制度的規(guī)制下，企業(yè)會(huì)對(duì)ESG的業(yè)績(jī)給予更多關(guān)注。另外，總部在中東部的公司，其內(nèi)部的信息傳遞效率更高，使公司的相關(guān)信息更易被外界了解，進(jìn)而降低了公司信息不對(duì)稱(chēng)程度。因此，本文擬以我國(guó)東部、中部和西部為研究對(duì)象，通過(guò)回歸分析，研究ESG與審計(jì)效率之間的地域差異。表4顯示了最終結(jié)果，第（1） 列為東部地區(qū)的企業(yè)ESG表現(xiàn)，其系數(shù)為-0.0074，達(dá)到了1%的顯著性水平；第（2） 列為中部地區(qū)企業(yè)ESG表現(xiàn)，達(dá)到了5%的顯著性水平；第（3） 列為西部地區(qū)的企業(yè)ESG表現(xiàn)，其系數(shù)為-0.0049，但并不顯著。分組結(jié)果表明，企業(yè)ESG表現(xiàn)對(duì)審計(jì)效率的影響存在地域差異，位于東部和中部地區(qū)企業(yè)的ESG表現(xiàn)對(duì)審計(jì)效率的提升效果更為明顯。

五、穩(wěn)健性檢驗(yàn)

1.滯后核心解釋變量

本文將核心解釋變量ESG滯后一期重新進(jìn)行回歸以緩解模型的雙向因果問(wèn)題。回歸結(jié)果顯示，ESG表現(xiàn)仍然能夠顯著提升審計(jì)效率，內(nèi)部控制在二者之間仍發(fā)揮顯著的部分中介作用，研究結(jié)論不變。

2.變更解釋變量的度量方法

在主回歸分析中，本文根據(jù)華證ESG評(píng)級(jí)的九個(gè)細(xì)分等級(jí)進(jìn)行賦值，由此得到核心解釋變量。本文在穩(wěn)健性檢驗(yàn)中將采用另一家評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)商道融綠開(kāi)發(fā)的ESG評(píng)級(jí)體系，其涵蓋滬深A(yù)股中2015—2020年的樣本數(shù)據(jù)，本文重新對(duì)企業(yè)ESG表現(xiàn)進(jìn)行評(píng)估。回歸結(jié)果顯示，企業(yè)ESG表現(xiàn)（ESG）與審計(jì)效率（Aud）的回歸系數(shù)仍在1%的水平上顯著為負(fù)，說(shuō)明變更解釋變量的度量方式后，結(jié)論具有穩(wěn)健性。

六、結(jié)論與建議

本文以2011—2021年滬深A(yù)股上市公司的數(shù)據(jù)為研究對(duì)象，考察了ESG表現(xiàn)、內(nèi)部控制與審計(jì)效率之間的關(guān)系，研究結(jié)果表明：企業(yè)ESG表現(xiàn)越好，越能提高內(nèi)部控制質(zhì)量，進(jìn)而降低審計(jì)延遲，提升審計(jì)效率。經(jīng)過(guò)一系列穩(wěn)健性檢驗(yàn)后，結(jié)論依然成立。進(jìn)一步分析發(fā)現(xiàn)，在東部、中部地區(qū)以及機(jī)構(gòu)投資者持股比例高的企業(yè)中，ESG表現(xiàn)對(duì)審計(jì)效率的作用更加明顯。本文的研究成果將豐富和完善ESG和審計(jì)效率的相關(guān)文獻(xiàn)，有助各方對(duì)ESG作用的全面理解，并為ESG的進(jìn)一步發(fā)展和審計(jì)效率的提升提供實(shí)證依據(jù)。

基于以上結(jié)論，本文提出以下建議：（1） 對(duì)上市公司，ESG表現(xiàn)優(yōu)勢(shì)可以幫助企業(yè)獲得聲譽(yù)，降低經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。因此企業(yè)應(yīng)該積極踐行可持續(xù)發(fā)展理念，重視ESG披露，提升ESG表現(xiàn)。（2） 對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師，在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)體系中，需要對(duì)企業(yè)ESG表現(xiàn)進(jìn)行全面考量，并將其納入風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估框架內(nèi)，以提升審計(jì)效率。（3） 對(duì)于政府及相關(guān)監(jiān)管部門(mén)，應(yīng)該對(duì)企業(yè)在ESG方面的行為進(jìn)行積極引導(dǎo)，對(duì)企業(yè)ESG披露標(biāo)準(zhǔn)和披露制度進(jìn)行完善，并針對(duì)ESG表現(xiàn)實(shí)施獎(jiǎng)懲制度。

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作者簡(jiǎn)介：李密雙（1999.02— ），女，漢族，黑龍江雙鴨山人，碩士研究生在讀，研究方向：審計(jì)質(zhì)量控制與創(chuàng)新。