基于4M1E 質量管理模型的審計現場質量控制“標準化+”實現路徑研究
——以H 市審計實踐為例

●朱金龍 關永路 蔣 麗

一、引言

審計現場質量控制是審計質量控制的核心，是審計機關有效發揮“治已病、防未病”常態化經濟體檢功能、筑牢審計工作生命線的重要保障。如何有效加強審計現場質量控制工作、如何發揮審計現場質量控制對審計項目的賦能增值作用？正成為各級審計機關審計工作中迫切需要解決的關鍵問題。本文在審計現場質量控制標準化的基礎上，對審計現場質量控制進行更加系統全面深入的研究，提出構建審計現場質量控制“標準化+”模型并探索實施路徑。

從已有研究可知，審計現場質量控制不僅僅是控制審計流程符合《國家審計準則》等規章制度，更要盡可能提高審計目標的實現程度。本文認為審計現場質量控制內涵為：通過對審計現場的審計人員、審計行為、審計過程及其結果進行組織、控制、協調和檢查，在確保審計流程符合規范要求的基礎上，盡可能全面高效地發現被審計單位存在的問題并督促整改到位，提升審計監督效能。審計現場質量控制可以分為兩個層次，第一個層次是確保審計流程的規范性；第二個層次是提升審計效能，即盡可能全面高效地發現被審計單位存在的問題并督促問題整改到位。

二、審計現場質量控制面臨的主要問題

（一）現場審計人員配備離任務需求有差距

一是現場審計人員相對偏少。據近三年數據統計，H 市審計機關一線審計人員人均年參與審計項目4.7個，項目平均周期2.6 個月，遠低于項目一般周期（4 個月）；二是復合型審計人員不足。當前，研究型審計理念和大數據審計思維必不可少，但審計機關中既懂審計、懂計算機、懂相關領域政策法規知識的復合型人才普遍缺乏，審計問題深度不夠、意見建議針對性操作性不強等情況時有發生，一定程度影響了審計的公信力。

（二）現場質量管控水平未得到有效提升

現場管控是審計現場質量控制的關鍵，但由于審計組長、審計實施方案等關鍵因素的作用發揮不明顯，現場質量管控水平未能得到有效改善。一是審計組長的業務能力有待提升。部分審計組長項目經驗和總體把控能力不足，無法準確把握審計重點、科學配置審計人員、精準把控審計進度，最后導致項目成效不高、內容不完整等審計質量問題。二是審計實施方案操作性不強。不少審計項目實施方案未體現被審計單位的特點或工作重點，缺少針對性和可操作性，未能發揮指引作用。三是審計現場質量的考核評估不到位。當前對審計項目主要是以優秀審計項目評選等形式對成效進行考核評估，對審計程序的規范性關注度不夠，導致審計現場質量管控度不夠。

（三）審計實施重點不夠突出

點多面廣是當前審計項目內容的主要特點，有重點有針對性地開展審計是必不可少的。但部分審計項目因審計人員未能全面掌握被審計對象的工作重點，未能準確判斷可能存在的重要問題，而進行廣撒網式的全面審計，最終出現審計內容面面俱到、實施重點不突出、審計問題點到為止浮于表面的問題。

（四）數字化運用水平還不夠高

《審計署“十四五”規劃》明確要求加強審計技術方法創新，充分運用現代信息技術開展審計，實現科技強審，但實際還存在一些問題。一是業務管理數字化有待提升。當前審計業務的數字化主要體現在審計文書的線上審批，審計證據、審計取證單、審計底稿等審計項目資料未能有效進行數字化管理，不可避免出現重要資料缺失等問題。二是審計方法數字化有待加強。一方面是數字化審計應用范圍需要從財政、社保等傳統數字化審計領域向領導干部自然資源離任審計等新領域拓展；另一方面是地理信息、數據挖掘等新型數據分析技術在項目中的應用需要進一步探索和推廣。

（五）審計整改機制還不夠健全有效

新修訂《審計法》明確了審計查出問題整改的各方責任，進一步強調做好審計監督“下半篇文章”，但目前尚存在一些不足。一是整改要求的法定性欠佳。目前，有較多審計報告是由審計人員基于對定性依據的理解和被審計單位的可接受度而作出整改要求，缺少所依據的法律法規和標準。二是整改標準體系尚不夠健全。目前，除財政違法行為可依據《財政違法行為處罰處分條例》相關標準提出處理、處罰的整改要求外，有眾多的整改遵循標準分散于各相關規定中或者是沒有，缺乏規范統一的整改標準體系。三是整改效果尚有較大提升空間。從當前地方審計機關的整改要求看，直接要求采取糾正等“剛性”整改措施的相對偏少，而要求采取完善制度或措施、今后規范等“柔性”整改措施較多，審計“治已病”功能還有較大提升空間。

三、審計現場質量控制“標準化+”模型構建

審計機關出具的審計報告就是公共“產品”，為切實提高審計監督效能，本文引入企業產品質量管理中廣泛運用的4M1E 質量管理模型，針對前述問題研究探索審計現場質量控制的優化方案。

（一）4M1E 質量管理模型的內涵

4M1E 質量管理模型是一種起源于企業生產產品質量管理的模型，該模型強調質量管理要 從 人（Man）、法（Method）、料（Material）、機 器（Machine）、環境（Environment）五個維度加強管理，充分調動人員能動性，嚴格遵循生產法則及規章制度，合理調配產品用料、迭代更新生產設備，盡力優化生產環境，多管齊下，最終實現保障產品質量的最終目標。

（二）4M1E 質量管理模型在審計現場質量控制中的推演

審計是審計機關在一定的審計環境下，遵照《國家審計準則》等規章制度，采用一定的審計模式對審計對象提供的財務和業務資料進行核實分析，得出審計結論的過程。該過程具備審計主體（人）、審計客體（物）、審計法則（法）、審計模式（機器）、審計環境（環境）五要素。因此，采用4M1E 質量管理模型加強審計現場質量管理，可有效提升審計公共“產品”質量，確保審計結論的準確性和有效性。

1.“人”如何強化？審計人員管理的主要目標是解決審計監督力量與能力不足。除了進一步強化審計隊伍自身能力建設外，當前快速補充、強化國家審計主體實力的最有效措施是資源集成，即充分借力內外部力量，有效整合審計資源。

2.“物”如何管細？審計過程的“物”包括審計資料、審計問題和審計報告等審計成果。管好“物”的前提是對“物”的全面了解，其有效途徑是深入研究。因此，管好審計現場作業中“物”的核心在于研究提質，即對審計對象、審計問題、審計成果深入開展全過程研究，把準方向、優化重點、查深問題、強化成果提升，實現提升審計質效的目標。

3.“法”如何遵行？審計工作中“法”的遵行是指審計全過程中應當遵照《國家審計準則》等，執行相關的程序和標準，即審計流程規范化。朱金龍等人（2021）認為審計現場質量控制“標準化”是推進審計流程規范化的重要手段，即對從審計通知書到審計報告征求意見稿等5 個環節42 個作業要素的標準進行明確并采取相應控制措施，以實現審計現場質量全流程管控。

4.“機器”如何升級？審計模式的變革對審計工作的質量和效率有著深刻影響。當前和將來很長一段時間審計模式的發展方向是審計數字化，即通過數字化審計和業務管理的數字化，實現審計工作的規范化甚至是智能化，最終達到提升審計質量和效能的根本目標。因此，當前，優化審計模式、升級審計生產“機器”的主要路徑是數字賦能。

5.“環境”如何優化？審計環境對審計質量、審計績效的高低有著顯著的影響。鄭石橋（2015）認為審計環境包含經濟、政治、社會、法律、科學技術五個要素，其中社會審計環境是指社會大眾對審計發現問題特別是整改情況的關注度和對審計工作的認可度，優化審計環境的最有效路徑是整改增效。

綜上所述，本文認為按照4M1E 產品質量管理模型，審計現場質量管理是一個系統的管理工程，從人、物、法、機器、環境五個要素同時發力，形成“標準化管控+資源集成+研究提質+數字賦能+整改增效”審計現場質量控制模型，即審計現場質量控制“標準化+”機制，如圖1 所示。其中：標準化管控主要解決“法”的遵守，是質量提升的基礎；資源集成主要解決“人”的強化，是質量提升的力量源泉；研究提質主要解決“物”的細管，是質量提升的重點方向；數字賦能主要解決“機器”的效率，是質量提升的有效途徑；整改增效主要解決“環境”的優化，是質量提升的價值實現。

圖1 審計現場質量控制“標準化+”模型示意圖

四、審計現場質量控制“標準化+”的實現路徑

（一）標準化管控現場實施，夯實審計質量基礎

對審計現場質量控制標準化的實現機制，朱金龍等（2021）認為：審計現場質量控制標準化核心點是梳理出現場實施階段的制發審計通知書、調查了解記錄、審計實施方案、審計證據與記錄、審計報告征求意見稿等5 個環節中的42 項作業要素，對每個作業要素進行標準化控制，并制定分別作業樣本。

（二）全維度集成審計資源，提升問題查處能力

1.多措并施，強化國家審計內部資源集成。一是內部結構重塑。打破機關內部的處室邊界重塑審計組結構，由以處室為單位的傳統組織方式轉變為根據審計項目需求配置審計組；打破領導分工邊界重塑項目推進形式，按項目類型成立審計專班，由審計專班統一推進項目進度，定期會商共性問題的核查、定性及處理，強化項目信息共享、資源統籌，有效提高審計質效。二是上下機關聯動。組織上下聯動的同步審計項目，上級審計機關采取開展項目培訓、制定審計工作方案和操作指引等方式對下級審計機關進行全面指導，上勢下傳，有效破解基層審計人員經驗不足、思路不開闊等難題；全面匯總基層審計結果，上借下力，有效擴大審計范圍提升審計成效。

2.貫通協同，深度集成監督部門資源。一是紀審協同，即審計部門和紀檢監察部門之間的協同。一方面是審計部門將發現的問題或案件線索移送至紀檢監察部門進行進一步查處，深化審計成果；另一方面是紀檢監察人員加入審計組，有效發揮審計專司經濟監督的專業優勢和紀檢監察查處案件的優勢，有效促進審計項目查深查透。二是巡審聯動，即審計部門和巡察部門同時開展審計監督和巡察監督，兩部門在各司其職、各自發揮自身專長的同時，強化溝通、相互配合，促進巡審監督質效最大化。

3.以審代訓，充分集成內部審計資源。集成內部審計資源的有效手段是以審代訓，具體方式有：一是吸收內審人員全程參與國家審計項目，即內審人員加入審計組，該方法在醫療衛生、社保、教育等領域的政策落實審計中運用的較為普遍，相關領域的政策性和專業性強，內審人員可有效補齊國家審計的專業短板。二是以核查疑點方式吸收內審人員部分參與國家審計項目。該方法適用于涉及部門多，內容相對簡單的審計項目。如在部門預算執行審計中，國家審計對所有預算單位進行大數據分析形成疑點后，由相關單位內審人員進行疑點核實和結果反饋，最后由國家審計根據需要對重點問題進行核實補證，可有效擴大審計范圍甚至實現全覆蓋。三是國家審計與內部審計同步立項。該方法適用于系統大、下屬單位多的部門或企業審計項目。如在經濟責任審計項目中，國家審計負責本級及部分下屬單位，內審部門負責其他下屬單位，實行統一步驟、統一內容的組織形式，可有效提升國家審計監督范圍并豐富審計成效。

4.購買服務，有效集成社會審計資源。國家審計與社會審計資源集成的主要方式是政府購買社會中介服務，既聘請社會審計人員參加審計組。集成社會審計資源過程中，需強化業務指導和監督，做好審計質量的管控。審前開展培訓，開展審計法等審計人員應知應會內容和審計項目相關政策制度的專題培訓，提高社會審計人員的執業能力和工作認識；審中采用國家審計人員和社會審計人員搭檔審計方式，加強對審計取證單和審計底稿的審核復核，全面把控審計質量；審后開展項目考核，保障審計質效。

（三）全過程加強研究工作，提升問題查處質效

1.加強宏觀層面政治政策研究，科學構建審計目標。研究政治政策是研究型審計的起點，也是審計目標的價值方向所在。審計機關無論是確定審計項目立項目標，還是審計項目實施目標，都要沿著“政治—政策—項目—資金”這條線開展研究。將國家有關審計項目領域的指示精神作為起點和重點，深入研究其政治意圖、戰略謀劃和政策要求，提高政治站位；深入研究中央以及各級政府關于審計對象和領域相關的重要政策安排，以審計視角剖析國家方針政策，做到對“國之大者”心中有數。研究中也要重點分析“地方大事”，學習審計對象所在領域的省市“十四五”發展規劃，把握重點工作，把準審計服務方向；研究地方政府在審計領域的重點建設項目、財政資金投向等經濟社會發展相關的地方性政策，科學構建審計目標，充分發揮審計服務地方經濟高質量發展的建設性作用。

2.加強中觀層面被審計對象研究，精準謀劃審計重點。“知彼知己，百戰不殆”，對被審計對象開展全面深入的研究是研究型審計的重點。審計組在編制審計實施方案前，應當調查了解被審計單位及其相關情況，還需要以審計的視角從歷史沿革、發展現狀、改革方向、職責履行、業務運行、管理模式等多個維度進行深入研究，以全面掌握被審計對象相關信息，判斷其可能存在的重大問題或風險隱患。此外，更要把被審計對象作為永久課題持續研究，持續關注被審計對象所在領域的制度變化、政策安排等，才能更加精準地判斷問題重災區或風險多發區。

3.加強微觀層面審計問題研究，著力提升審計質效。加強對審計發現問題進行深入研究是研究型審計的落腳點，也是審計質效提升的著力點。一是研究審計取證方法助力“查病”。圍繞政策、項目、資金運行的不同形態，研究各個層面特別是項目、資金層面的運行模式、管理方式，合理選擇取證方法，準確、快速、全面地發現問題。善用檢查、外部調查等常規審計方法，對提供的財務會計資料以及其他相關資料進行重點審計，把問題審深審透；巧用大數據審計方法，在實現審計全覆蓋基礎上，快而全地分析審計疑點；活用分析、重新計算等系統審計方法，深入研究財務數據之間、財務數據與非財務數據之間、非財務數據之間可能存在的合理關系，關注異常波動和差異。二是研究具體問題助力“治病”。審計問題不是審計的產成品而是中間品，要將問題作為一個新的研究對象。沿著“資金—項目—政策—政治”的路徑去分析研究問題的背景、原因以及可能存在的風險，宏觀全面地掌握問題，提出有效的、可操作的審計處理意見，促進已經發生的問題整改到位。三是研究同類問題助力“防病”。結合多個項目的共性問題進行統籌研究，開展批量問題的關聯性分析，對普遍性、典型性、傾向性、苗頭性問題，進行“解剖麻雀”，透過現象看本質，以點帶面，舉一反三，深層次研究問題題背后的體制障礙、機制梗阻、制度漏洞等問題并提出解決方案，促進審計發揮建設性作用。

（四）全方位應用數字技術，提升審計工作效率

1.審計方法數字化，提升審計效能。審計方法數字化，即大數據審計，是提升審計效能的有效方式，其中：人才是基礎、數據是前提、方法是關鍵。審計機關應從人才培養、數據管理、方法創新等方面多管齊下，提高大數據審計水平，優化審計現場質量。

一是強化隊伍建設，奠定技術基礎。采用“全員普及+重點培養”，建立多層次的大數據審計隊伍。一般審計人員通過參加常規培訓，普及excel、Sqlserver 等基礎性大數據分析技術，構建數據勾稽關系對比、數據規律分析等常規大數據審計思維；對大數據審計人員進行重點培養，探索并拓展地理信息、數據挖掘、神經網絡等前沿技術在審計業務中的應用。二是優化數據管理，夯實資源基礎。多形式采集數據，保障數據多樣性和完整性。在結合項目需求采集數據基礎上，探索與財政、自然資源資源與規劃、大數據局等部門建立常態化數據采集和共建共享機制，全面掌握審計所需基礎數據；強化數據管理，提升數據的有效性和安全性，開展數據清洗整理與驗證轉換，提升數據的有效性；對數據實行物理和網絡隔離，建立數據使用的規范與要求，提升數據的安全性。三是創新技術方法，提升審計實效。一方面是推進大數據審計方法的創新。要深化審計對象業務邏輯研究和理解，開拓思路，開展跨部門、多種類、多維度的數據分析，用活基礎數據；要推進區塊鏈、地理信息、自動識別等前沿大數據技術在審計中的應用并探索多種大數據審計技術的綜合利用，破解技術難題。另一方面是拓展大數據審計的應用范圍，延長大數據審計應用鏈條，在審前調查了解階段，充分利用已掌握的數據資源，拓展調查了解的廣度和深度，科學確定審計重點；在現場實施階段，聚焦重點事項深入分析，不斷提升數據分析結果的可讀性和可用性，精準助力，高效提質。

2.業務管理數字化，優化管控機制。數字化是當前強化業務管理的一個重要手段，2021 年投入使用的金審工程三期已基本實現了業務流程的“線上化”和資料管理的數字化，審計機關應充分利用金審三期并嘗試繼續優化。

一是有效利用數字化業務管理系統，強化質量管控。一方面是審計質量管控前移，審計人員在審計實施過程中將取證單以及證明材料、審計底稿、重要事項記錄單、審計報告等資料和文書及時上傳至金審三期業務系統。業務處長、審理部門進行同步復核審理，及時發現不足并反饋督促審計組進一步完善。另一方面是系統自動監管，根據系統中資料種類，判斷程序和文書的規范性，如系統自動抓取審計取證單、重要事項管理記錄單、審計報告等文本文書的關鍵字段，分析判斷表述的規范性和內容的完整性，并進行提示預警。二是探索審計過程智慧化，提升審計效率。業務管理數字化的基礎是資料信息化，但最終目的是過程智慧化。本文認為當前可以從以下兩個方面實現審計過程自動化，探索提高審計效率和審計質量。一方面是審計文書的自動化生成。如關聯系統中的審計取證單自動生成審計底稿初稿；參照業務管理系統的審計報告等文書模板，并關聯審計底稿、重要事項記錄等資料自動生成審計報告初稿。另一方面是審計成果的智慧化利用。在搜集審計問題、相關法律法規的基礎上，形成審計常見問題庫和法規查詢庫，審計人員在庫中進行關鍵字檢索查詢問題常見表述和定性法規，從源頭上提高審計報告質量。

（五）前置式謀劃整改要求，提升審計監督質效

1.從問題整改難易謀劃整改預期時限。根據新修訂審計法條文釋義明確，審計機關要根據審計查出問題的形成原因、整改難度等具體情況，實事求是地提出整改時限要求。據整改時限的不同，劃分為立行立改類、分階段整改類、持續整改類共三大類型，并相應細化處理意見。對于能夠在60 天內整改完成的問題，認定為立行立改的問題，要求被審計單位立即采取措施，在規定時間內將問題整改到位。對于在60 天內無法完成整改，但應該在2 年內完成整改到位的問題認定為分階段整改問題，處理意見應要求被審計單位應要制定詳細的工作計劃和整改任務，嚴格按照時間節點推動整改。對于短時間內無法進行徹底整改，需要在很長一段時間內進行逐步完善的問題，認定為持續整改類，處理意見應要求被審計單位認真分析研究當前體制機制障礙，提出工作目標和方向，切實采取有效措施推進整改。

2.從問題本身性質謀劃整改預期形態。根據《Z省審計整改責任追究辦法（試行）》 中有關審計整改定義，審計整改按照整改的最終形態，可以分為糾正類、措施類、警示類和問責類等4 類。為進一步查找整改最終形態與問題性質的關聯關系，H 市審計局曾組織課題組對審計整改一般標準進行理論研究，形成了28 個審計發現一般表現性質問題與整改一般標準對應表，如表1所示。如存在公共資金領域財政財務收入方面存在為應收未收類問題，按照該一般標準，應該提出糾正類的“責令收回”整改要求。

表1 依問題性質的整改一般標準表

實踐中，H 市審計局通過實行整改要求前置式管理，即在審計組審計報告征求被審計單位意見前，由業務部門和整改部門參照問題性質適用的一般標準，對整改要求共同商討，優化審計報告征求意見稿。

3.從整改預期效果謀劃問題反映載體。在審計現場對問題進行綜合分析，提前謀劃問題反映載體，明確審計整改路徑，有效推進審計問題全面、徹底整改。一是以審計報告推動依法改。對被審計單位自身存在的具體問題，或其作為行業主管部門存在的行業性問題，審計組一般應以審計報告、審計決定等形式向被審計單位反映，督促其糾正問題、完善措施、強化監管。二是以信息專報推動面上改。因部門之間溝通協調機制不完善、政策要求與基層實際不相符、制度不完善等原因導致被審計單位出現的問題，審計組應在發現問題的基礎上，深入研究存在的體制障礙、政策缺陷、制度缺失等原因，以信息專報形式報送黨委政府，推動完善面源治理。三是以審計移送推動聯動改。因審計權限無法進一步查實可能存在的違法違紀的線索，審計查實但超出審計處理處罰權限的問題，以審計移送書形式促進相關部門查處落實違規違法案件。

五、審計現場質量控制“標準化+”在H市審計局的實踐成效

H 市審計局將審計現場質量控制 “標準化+”模式應用到實際管理中，進一步完善審計現場質量控制體系，有效提升了審計監督的質效水平。一是建立審計質量控制“標準化+”的管理機制。重塑審計業務組織結構，成立加強“綠色共富”高質量審計工作領導小組，采用項目化管理、專班化運作的方式，有效整合審計資源。從加強研究、謀劃整改、深化數字化改革等維度多管齊下，分別設置了審計質量提升、數字化改革、審計整改、研究型審計等專班，統籌推進相關工作。二是專班有序運行，審計項目質量水平明顯提升。各專班采用定期或不定期會商、組織培訓等方式穩定有序推進工作，在審計質量提升方面取得明顯實效。在綜合反映審計質量水平的優秀審計項目和優秀審計報告評比中，取得了2 個省優秀審計報告、1 個全國優秀審計項目、3 個省優秀審計項目的好成績。研究型審計專班推動研究型審計相關政策有效落地，審計成果提煉更加有力，審計報告、信息和專報獲得領導批示128 次。三是質量保障實效，審計監督績效更加明顯。全年緊扣重大政策措施、民生資金和項目、規范權力運行等方面完成審計項目24 個，查出主要問題金額38.06 億元；促進整改落實有關問題資金1.48 億元，促進促進各級黨委政府和部門單位建章立制83 項。