新一輪財稅體制改革之稅制改革框架構思：總體取向與重點路徑

2023年12月，中央經濟工作會議提出謀劃新一輪財稅體制改革。作為財稅體制的核心一環，稅制改革如何更好服務于改革大局，是當前亟待解決的重大課題。本文回顧黨的十八大以來我國稅制改革取得的重要成果，就新一輪稅制改革總體取向提出五點思考，并闡述了新一輪稅制改革的重點路徑。

2023年12月，中央經濟工作會議提出謀劃新一輪財稅體制改革，引發全社會高度關注。從歷史階段劃分，1994年以來的稅制改革主旋律始終是“以政領財、以財輔政”，其中從1994年到黨的十八大之前的稅制改革主要服務于中國特色社會主義市場經濟體系的構建和完善，進入新時代后的稅制改革則服務于國家治理體系與治理能力現代化。作為財稅體制的核心一環，稅制改革如何更好服務于改革大局，是當前亟待解決的重大課題。

黨的十八大以來我國稅制改革取得的重要成果

從邏輯上講，此次中央將財稅體制改革之“新一輪”的論述置于“進一步”全面深化改革之下，意味著新一輪稅制改革絕非另起爐灶，而是在黨的十八大以來稅制改革取得重要成果的基礎上，接續謀劃、逐步推開的中國特色現代稅制改革。

第一，稅制改革走向縱深，減稅降費成效顯著。從黨的十八大提出的“構建地方稅體系”，黨的十八屆三中全會提出的“深化稅收制度改革，完善地方稅體系，逐步提高直接稅比重”，到黨的十九大提出的“深化稅收制度改革，健全地方稅體系”、黨的十九屆五中全會提出的“完善現代稅收制度，健全地方稅、直接稅體系，優化稅制結構，適當提高直接稅比重”，再到黨的二十大提出的“優化稅制結構”，改革接續發力的主攻方向已然明晰。同時，我國實施了一輪大規模的減稅降費，2012—2023年共減稅降費及退稅緩稅緩費超過15.2萬億元，對穩增長、促改革、調結構、惠民生等發揮了不可替代的重要作用。

第二，落實稅收法定原則，深化稅收征管體系。目前，我國18個稅種已有12個稅種完成立法，關稅法（草案）已公開征求意見，增值稅法（草案）已進入第二次審議階段，我國現代稅收法治體系在立改廢釋并舉中實現了重大進展。同時，稅收征管改革協同發力。《稅收征收管理法》及其實施細則相繼修改完善；國地稅機構完成合并，社保費和非稅收入征收職責順利劃轉至稅務部門；落實《關于進一步深化稅收征管改革的意見》取得重點突破，實現了稅收征管從“以票控稅”到“以數治稅”的跨越式提升。

第三，主體稅種改革突破，稅制結構相對優化。十余年來，受益于增值稅、個人所得稅等主體稅種改革及大規模減稅，我國稅制結構得以相對優化。以所得稅和財產稅為主體的直接稅占稅收總收入的比重，從2012年的28.6%上升到2022年的39.3%。增值稅制度持續優化。2016年5月起“營改增”全面鋪開；2017年以來，增值稅改革不斷深化，原四檔稅率簡并為三檔并實現階梯式的兩次下調，增值稅期末留抵退稅制度建立并逐步擴圍。同時，我國基本建立起了綜合與分類相結合的個人所得稅制，將基本減除費用標準提高至5000元/月，相繼引入7項專項附加扣除并提高相關的扣除標準。

第四，綠色稅制日益完善，生態稅收體系初顯。其一，2018年起生效的環境保護稅法對大氣污染物、水污染物、固體廢物、噪聲四類污染物征稅，實現了排污費的費改稅。其二，2016年7月資源稅改革全面推開，絕大多數礦產資源由從量計征改為從價計征；在河北省開展水資源稅試點改革，2017年擴大至9個省市。其三，就消費稅而言，在2014年至2016年間，成品油、卷煙、超豪華小汽車、化妝品的稅率得到調整，電池和涂料被納入征稅范圍，2022年電子煙也被納入征稅范圍。目前，我國已初步形成了“多稅共治”的生態稅收體系及“多策組合”的綠色優惠體系，實現了對高能耗、高污染產品的“寓禁于征”和對綠色產業發展、綠色消費升級的激勵引導。

第五，深度參與國際稅改，主動擴大對外開放。一是創新區域財稅政策供給，出臺“雙15%”稅收優惠、加工增值稅免關稅、海南離島旅客免稅購物等政策。二是完善國內國際反避稅體系。自2013年以來，我國相繼簽署《實施稅收協定相關措施以防止稅基侵蝕和利潤轉移的多邊公約》等多邊涉稅公約，出臺《特別納稅調查調整及相互協商程序管理辦法》等規章和規范性文件。三是發揮關稅宏觀調控作用，我國關稅總水平已從2011年的9.8%降至2023年底的7.3%。科學運用進口暫定稅率，擴大優質產品進口，達成并實施了全球最大的自由貿易區——區域全面經濟伙伴關系協定（RCEP）。四是推動“一帶一路”稅收征管合作機制構建，深度參與二十國集團/經合組織、聯合國分別牽頭的國際稅收協調工作。

關于新一輪稅制改革總體取向的五點思考

當前，稅制改革無疑已進入深水區，留待解決的既有新問題、新挑戰，更有受諸多因素制約而在稅制改革領域“長期想解決而沒有解決的難題”。對此，有必要用發展的、全局的、歷史的眼光，去思考新一輪稅制改革。

一是改革要始終錨定實現中國式現代化的目標，服務于經濟建設這一中心工作和高質量發展這一首要任務。遵循這一定位，改革至少要同步實現包括解決經濟數字化帶來的稅收挑戰、應對深度老齡化社會財政沖擊、回應人口流動對財政體制的影響、促進共同富裕及社會公平、緩解財政緊平衡風險、培育和發展新質生產力、助力現代化產業體系建設、引導擴大國內消費和投資需求、推動全國統一大市場建設、推進綠色低碳發展、服務高水平對外開放在內的多重目標，通過系統謀劃和頂層設計，更好地發揮稅收在國家治理中的基礎性、支柱性和保障性作用，推動經濟實現質的有效提升和量的合理增長。

二是要保持宏觀稅負和基本稅制的穩定。與過去不同，新一輪稅制改革的重點是提高“兩個新比重”：第一個比重是稅收占國內生產總值的比重，2022年我國該窄口徑的宏觀稅負僅為13.8%，即便剔除留抵退稅因素后也僅約15%，明顯低于全球主要經濟體的平均水平。第二個比重是直接稅占稅收總收入的比重，2022年該占比僅為39.3%，距離稅制改革目標仍有較大差距。因此，出于統籌宏觀調控、財政可持續、突破稅制改革進程中財政空間約束的現實需要，可將“落實好結構性減稅降費政策，提高稅收優惠政策的針對性、有效性”同“以優化稅制為主、適情推動結構性增稅政策”相結合，在稅制完善實現“增量收入”與稅制優化讓利市場主體的“一增一減”的稅收收入動態平衡中，實現宏觀稅負和基本稅制的穩定。

三是要繼承和發揚分稅制改革以來探索并形成的、具有中國特色的稅制改革經驗。其一，始終堅持黨的領導和人民財政觀，以實現共同富裕為根本價值，加大稅收在初次分配、再分配和三次分配中的調節力度，規范財富積累機制，調節過高收入。其二，以風險為邏輯起點，構建公共風險與財政風險共生視角下的稅收政策體系，結合風險社會的背景，來全面思考和定位稅制優化、稅收結構調整、優惠政策出臺對政府、社會、企業和個人的行為影響。其三，堅持整體推進與重點突破相結合，既要將稅制改革內嵌于新一輪財稅體制改革乃至全面深化改革的各項重大舉措中“謀篇布局”，又要以“摸著石頭過河”的漸進式改革方式“遞次破題”，在短期內“把擺在桌面上的共識性稅收問題”優先解決，而后在中長期內建立起成熟定型的中國式現代化稅制體系。

四是要更好地凝聚改革共識，逐步提高直接稅比重、優化稅制結構。從方法論上講，提高直接稅比重的路徑無外乎是相對提高直接稅比重還是相對降低間接稅比重。從前者看，目前我國個人所得稅占比仍有較大提升空間，企業所得稅在整合優化稅收政策體系并適時落地轉化國際稅改“雙支柱”方案后占比提升或有一定難度，而開征房地產稅的嘗試顯然目前不合時宜。從后者看，進一步適當推進增值稅稅率簡并是邁向現代增值稅制度的必由之路，由此帶來的短期內稅收減收可通過一攬子稅制的完善和優化來彌補。同時，這種改革路徑的判斷也符合未來稅源變化的五個方向，即來自消費環節的稅源相對生產環節占比上升，來自服務業的稅源相對制造業占比上升，來自自然人端的稅源相對企業端占比上升，來自數字經濟領域的稅源相對傳統經濟占比上升，來自跨國公司利潤的稅源相對國內企業利潤占比上升。

五是堅持分稅制改革基本原則，健全地方稅體系。分稅制改革的根本目的在于調動兩個積極性。從短期看，不宜盲目追求地方主體稅種的建立，而是夯實基于中央地方共享稅的地方稅體系，實現改革風險共擔。考慮到后移消費稅征收環節的征管難度、成本效率及對省際間經濟要素的扭曲，消費稅改革應先以征稅范圍的擴圍、優化為主。從受益性原則考慮，如選擇將個人所得稅收入分享比例向地方做出適度傾斜，或可劃定基期年及存量部分核定基數，遵循先試點、再擴圍的思路，通過中央與地方的轉移支付結算，將增值稅收入地方分享部分在省際間按生產地與消費地各50%的原則分享，亦可在現行跨省市總分機構企業所得稅分配原則中兼顧稅源產生地利益，共同夯實地方稅收體系。從中長期看，要適情早日啟動房地產稅立法。

新一輪稅制改革的重點路徑

新一輪稅制改革是一個系統性工程，需要兼顧好頂層設計與實踐探索、當前與長遠、中央與地方、守正與創新、公平與效率等一系列關系，統籌推進改革，避免政策“單打一”。

第一，深化增值稅改革。一是為重點支持科技創新和制造業發展，著力將增值稅稅率由三檔簡并為兩檔（標準稅率+低稅率），在過渡期對全流轉環節稅負增加的主體給予逐漸退坡的財政補貼，以更好地實現稅收中性。二是取消小規模納稅人的征收率制度，以消除殘存的產品稅和營業稅特征；設定合理的起征點標準，平衡好自然人市場主體的稅收成本和收益。三是清理優惠政策，暢通增值稅抵扣鏈條，如允許金融業下游企業對融資成本支出進行進項稅抵扣。四是在交易憑證上單獨列明增值稅稅額，突出增值稅價外稅的特點。

第二，著力推進消費稅改革。一是適當擴大消費稅稅目，可考慮將超豪華電動摩托車、高檔藝術品、高級成衣等奢侈消費品，高檔會所娛樂、高檔美容、高檔住宿、航空頭等艙等奢侈服務，以及塑料產品等高污染、高能耗產品納入征稅范圍。二是動態調整消費稅的征收標準，優化消費稅稅目、稅率結構，提高稅制累進性。三是結合消費稅立法，統籌研究后移消費稅征收環節并穩步下劃地方。

第三，優化企業所得稅制度。一是穩步推進“雙支柱”國際稅改的落地實施。如可考慮在《企業所得稅法》中設立專章引入全球最低稅的核心條款，輔以財稅主管部門頒布的規章規定實施細則，同時先行引入合格國內最低補足稅（QDMTT）以避免征稅權流失。二是系統性整合、優化企業所得稅優惠政策，如探索出臺以可退還稅收抵免和可轉讓稅收抵免為代表的新型優惠政策。三是可研究對金融、能源等特殊行業開征短期暴利稅。

第四，完善個人所得稅制度。一是完善對境外所得劃分及來源判定標準，防止個人通過遠程跨境服務方式避稅。二是分步擴大綜合所得征稅范圍。先將查賬征收的經營所得并入綜合所得范圍，并在全國范圍內統一雙定戶、臨商自然人等納稅人的核定征稅率標準及限額，再考慮將其他經營所得全部并入綜合所得。同時，適度下調最高邊際稅率并拉大稅率級次，允許納稅人對經營收入據實扣除或選擇標準附加扣除，以確保非富人群體在改革前后稅負總體穩定或略有下降。三是適度提高對個人捐贈的最高扣除比例，允許大額捐贈在后續年度結轉扣除。四是盡快建立起按年計征、盈虧互抵、小額免征的資本利得征稅框架，依法對期貨、外匯、信托、契約型基金等征稅，可將短期資本利得并入綜合所得征稅，對長期資本利得依據個人收入水平設置適當的分級稅率，以避免抑制資本投資。五是研究適時開征棄籍稅或離境稅。

第五，穩步推進財產稅改革及其他稅種優化。一是適時推進房地產稅立法，并在征收范圍逐步擴大的基礎上停征土地增值稅。二是立足國情適時啟動遺產稅和贈與稅的論證與設計。三是及時跟蹤研究國際層面關于開征全球性財富稅的新主張。四是可考慮將契稅并入印花稅并重構稅率，消除不動產權屬變更環節的重復征稅。

第六，健全綠色稅收、數字經濟稅收制度。密切跟蹤全球碳定價趨勢，有效應對歐盟碳邊境調節機制。著力研究我國相關出口商品已繳的碳排放權交易配額價格疊加煤炭資源稅、成品油消費稅、環境保護稅等“間接性碳稅”后的碳定價換算標準，對該價格未達歐盟認可的碳排放費用標準之間的缺口部分，擇機開征“補充式”碳稅。加快將揮發性有機物納入環境保護稅，推進水資源稅試點全面擴圍。此外，考慮到現階段經濟數字化發展尚未對我國稅制體系帶來顛覆性的影響，僅須在現行框架下對不同稅種加以適配性調整即可，不應對數據資產開征諸如數據稅、數字服務稅等稱謂各異的新稅種。

第七，建立稅式支出評估和清理機制，規范非稅收入。一是分類梳理和規范已出臺的各類針對區域、部門、行業的稅式支出（含稅收優惠和財政獎補政策），科學評估政策執行效果，適情予以優化或清退。考慮到間接稅優惠會扭曲市場主體行為且因稅負轉嫁導致享惠主體歸屬不明，建議予以甄別性調整；研究制定有利于培育和發展新質生產力的多稅種、集成性稅式支出政策體系。二是持續跟蹤國際財政補貼規則變化趨勢，進一步研究改進財政補貼政策框架及全流程管理制度。三是逐步推動社會保險費實現“費改稅”，在嚴征管的同時降低稅率；進一步規范非稅收入管理，適時推動非稅收入立法。

第八，深度參與國際稅收規則制定，持續擴大高水平對外開放。一是完善受控外國公司（CFC）稅制，用市值控制標準替代股份控制標準，擴大反避稅規則的規制范圍；強化稅收居民企業身份判定中實際管理地標準，將總部注冊在海外但實際管理地在中國的可變利益實體（VIE）架構企業，判定為中國稅收居民企業。二是設定更加科學和差異化的出口退稅率，探索以產品的實際稅負率作為退稅率的合理參考，著力提高我國產品的國際競爭力。三是蹄疾步穩推動海南自貿港銷售稅、進口征稅商品目錄等政策制定，加快建成具有世界影響力的中國特色自由貿易港。四是深度參與聯合國制定的國際稅收合作全面性公約和經合組織碳減排方法包容性論壇（IFCMA）。

（劉奇超為中央財經大學國際稅務研究中心研究員，王萌為中國政法大學財稅法研究中心助理研究員，沈濤為華東政法大學國際法學院博士研究生。特約編輯/孫世選，責任編輯/丁開艷）