基于作業成本法的高校教育成本核算體系構建研究

摘要：2022年，財政部正式發布了《事業單位成本核算具體指引——高等學校》，此舉標志著我國高校正式邁入了成本核算的新紀元。作為以教書育人為核心使命的高等學府，圍繞其核心業務構建精細化的成本核算體系，無疑是深化預算績效管理的一大創新。首先，對教育成本的基本概念及其核算范圍進行了系統梳理，為后續的分析奠定了理論基礎；其次，對比了不同的成本核算方法，并重點探討了作業成本法在高校教育成本核算中的適用性，進而構建了一套基于作業成本法的高校教育成本核算體系；再次，深入探討政府會計制度下教育成本核算的會計分錄處理，旨在確保成本核算的準確性與合規性；最后，結合實務工作經驗，本文提出了一系列完善高校教育成本核算體系的對策建議，以期為我國高校成本核算工作的規范化、科學化發展提供參考與借鑒。

關鍵詞：作業成本法；成本核算；高校

0引言

2018年9月1日《中共中央 國務院關于全面實施預算績效管理的意見》中提出要注重結果導向、強調成本效益、硬化責任約束，意味著各級行政事業單位在實施預算績效的同時要注重加強成本管理。《事業單位成本核算具體指引——高等學校》指出，高等學校應當以權責發生制財務會計數據為基礎進行成本核算。成本核算不僅是反映高校產出成果與資源投入之間關系的有效工具，更是實施全面預算績效評價的關鍵支撐點。通過精確的成本核算結果，高校能夠針對性地采取成本管控措施，從而實現資源配置的優化和整體預算績效的提升。因此，全面梳理高校教育成本的流轉過程，對其進行科學、合理的歸集與分攤，進而構建一套完善的高校教育成本核算體系，顯得尤為重要。

1教育成本及核算范圍

1.1概念

學術界普遍認同在教育活動中耗費的資源價值即是教育成本，從經濟學角度看，它既包括相關主體購買教育資源的價格，還包括相關主體因將資源投入教育活動而損失的價值[1-2]。鑒于機會成本的精確計量存在難度且無法實現成本補償，高校教育成本主要指的是在提供高等教育服務過程中所產生的各類資源耗費。

1.2核算范圍

政府會計制度的實施為高校開展成本核算夯實了制度基礎，“5+3”的會計要素適度銜接了財務會計和預算會計，“費用”要素明確了支出與成本的差異。明晰教育成本核算范圍的前提要區分費用和成本關系，政府會計制度下通過“費用”科目核算各種資源的耗費，費用是經濟利益的流出，成本是對象化的費用，高校教育成本是履行職業教育職能相關的直接和間接費用，其核算范圍具體包括3類：

1.業務活動費用

根據《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》科目的補充規定，該費用細分為教育費用和科研費用。教育費用核算高校為實現培養技能人才的職能目標，開展教學活動、技能培養、學生事務等業務活動所發生的各項費用，應納入高校教育成本范疇；科研費用是高校開展科學研究發生的，根據《高等學校教育培養成本監審辦法（試行）》規定，科研費用的30%計入高校教育成本，但與教學活動無關、為企業服務的橫向課題等科研費用應予以剔除。

2.單位管理費用

該費用包括行政管理費用、后勤保障費用和離退休費用。行政管理費用是維持高校正常運轉發生的費用，這些費用與教育活動間接相關，應納入高校教育成本范疇；由學校統一負擔的、具有公用性質的水電、維修、物業等后勤保障費用，按照配比原則折算納入教育成本。離退休費用是離退休人員工資、補助等各項費用，該費用屬于高校承擔的成本，但非教育成本。

3.其他費用

經營費用、所得稅費用等其他費用均不屬于高校教育成本。

2教育成本核算方法

隨著《事業單位成本核算具體指引——高等學校》（以下簡稱“具體指引”）的出臺，成本核算已進入實踐操作階段，高校可以根據不同的成本信息需求，選擇合適的成本核算方法。

2.1完全成本法

根據具體指引，學校成本核算對象為學校整體或者教育活動的，可以采用完全成本法。它的特點是無論哪種方式歸集的費用都由相應的成本項目承擔，這種方法體現了會計信息質量的一貫性。具體核算過程中，單位管理費用先計入間接成本，再按照一定的標準分配計入教育成本，需要關注如何選擇參數將單位管理費用中歸集的間接費用合理分配計入相應的成本項目[3]。

完全成本法核算程序較為簡潔明了，規范實操性強，核算內容相對完整，既能實現成本核算目標，還能減少因成本核算增加過多的管理負擔，計算得出的專業成本數據可以作為學費的定價基礎。

2.2制造成本法

該方法只將歸集、分配業務活動費用，單位管理費用等間接性費用不參與教育成本分配，全部列為期間費用，會計期末直接計入當期損益。制造成本法主要適用于對內考核成本績效情況，其成本核算對象為內部組織部門、業務團隊、項目，核算內容是各業務部門的可控成本。由于剔除了單位管理費用的干擾，可以客觀真實地反映項目直接成本。

2.3作業成本法

作業成本法的核心思想是“成本消耗作業，作業消耗資源”。其特點是可以通過劃分作業中心合理追溯和分攤間接費用，克服了傳統成本法下間接成本模糊分配的缺點，全面準確地反映成本信息，可以為高校科學治理決策提供精準成本管理信息[4]。

綜上，對比以上常用的成本核算方法發現，作業成本法最符合配比原則，計算得到的成本信息最為可靠，同時通過作業識別的成本控制效果最為理想。因此，本文采用作業成本法構建高校教育成本核算體系。

3構建高校教育成本核算體系

成本是為達到特定目的而耗費的資源價值。高校負責為社會輸送高素質學生，因此教育成本對象可以確定為學生。考慮高校的成本核算周期是一個完整的自然年度，雖然教育活動是按照學年開展的，但根據可比性原則，本文建議高校成本核算期間采用完整的自然年度。

3.1確定資源庫

資源就是為了完成各項作業而消耗的費用支出。依據《政府會計制度》的分類體系，結合實地調查和訪談情況，確定高校資源項目分為人員支出和公用支出兩類，具體情況見表1。

表1高校資源項目明細表

資源項目資源明細人員支出教師的工資、津補貼、社會保障繳費和住房公積金等教輔和行政人員的工資、津補貼、社會保障繳費和住房公積金等學生獎學金、助學金、困難補助公用支出與教學、學生活動相關的實驗實習、專用材料、資料印刷、體育維持、培訓差旅和設備租賃費等與縱向科研活動相關的科研耗材、學術交流資料費和委托業務費等與行政管理活動相關的辦公費、印刷費、郵電費、差旅費和工會經費等與后勤保障活動相關的水電費、維修費和物業管理費等教學使用房屋與設備的折舊、無形資產的攤銷行政使用房屋與設備的折舊

3.2劃分作業中心

作業是教育對象培養過程中的某個環節或程序，作業中心就是為滿足成本核算需要將相關作業進行分類整合，以實現特定功能。依據高校的辦學特點及部門設置，與教育培養相關的機構有教學機構、學生管理處、教輔機構、科研處及行政管理機構，基于上述分析，可劃分為教學管理、學生管理、教輔管理、科研管理和行政管理等5個作業中心（見表2）。

3.3分析資源動因，歸集作業成本

為了便于把耗費的資源分配到成本對象上，需要確定資源動因。資源動因是作業活動消耗資源的真正原因和實際途徑，體現了資源和作業之間的關系，是將混合耗費的資源分配到作業中心的依據[5]。結合高校的實際情況，將資源動因分為3類（見圖1），一是直接資源動因，這類資源動因和作業動因相同，可以按照實際資源消耗歸屬直接計入成本核算對象；二是專屬資源動因，該類資源耗費可以直接歸集到對應的作業中心；三是混合資源動因，這類資源與作業是一對多的關系，多項作業都會耗費某類資源項目，這就需要選取恰當的資源動因進行分配。

根據資源耗費的特點，確定高校常見的資源動因有教職工人數、學生人數、課時數、科研項目經費、房屋面積等。通過分析資源動因，可以清晰地了解資源費用的流向，從而得到作業成本。

3.4選擇作業動因，分配作業成本

通常以消耗的作業量來測算作業動因，一般可以用材料數量、實驗批次、水電數量和房屋面積等進行作業資源分配。計算公式為

作業動因分配率=某一作業中心的成本額該作業中心可提供的作業量（1）

成本對象作業成本=耗用該作業的成本動因量×

作業動因分配率（2）

3.5構建高校教育成本核算框架

綜合上述流程，匯總形成高校基于作業成本法的成本核算模型，整體框架見圖2。

3.6關于教育成本會計分錄的探討

政府會計制度下，高校使用的財務信息化系統普遍實現了“雙分錄”核算。文章設想借助“成本核算系統”完成××學院教育成本的歸集與分配。

1.歸集直接費用

將與××學院開展教學活動直接相關的費用直接計入××學院教育成本。

（1）財務會計分錄。

借：業務活動費用——教育費用——××學院

貸：貨幣資金

（2）預算會計分錄。

借：事業支出——教育事業支出——××學院貸：資金結存

2.分配間接費用

根據作業成本法核算結果，將間接費用分配至××學院教育成本。

（1）財務會計分錄。

借：業務活動費用——教育費用——××學院

貸：業務活動費用——科研費用

——行政費用

——后勤費用

（2）預算會計分錄。

借：事業支出——教育事業支出——××學院

貸：事業支出——科研事業支出

——行政事業支出

——后勤事業支出

4完善高校教育成本核算體系的對策建議

伴隨《事業單位成本核算具體指引——高等學校》的實施，高校開展成本核算工作勢在必行，因此需要結合實際、提前謀劃，為順利開展成本核算奠定堅實基礎。

4.1注重培養成本核算意識

首先，高校領導是成本核算的推行者。高校管理圖2高校教育成本核算框架

者要樹立成本管控理念，從全面實施預算績效管理的角度提出財務精細化核算的需求，定期對各二級單位開展成本績效考核，從全局性角度進一步優化學校資源配置。其次，財務人員是成本核算的踐行者。財務人員要加強專業培訓，從主觀上牢固樹立成本核算意識，加深對成本核算工作的認同，通過精細化設置預算項目和經濟科目，增加資金來源和收支類型，從財會監督的高度規范基礎成本核算業務。最后，職能部門是成本核算的實行者。成本核算所需數據涉及學校各部門，因此該項工作需要全體人員的通力配合。為順利開展成本核算工作，需要在學校范圍內營造全員參與成本核算的大局意識，自上而下層層傳遞成本核算需求，形成厲行節約、降本增效的合力，充分發揮有限資源的最大效用。

4.2大力夯實成本核算基礎

成本核算結果的可靠性取決于相關基礎數據的準確性，成本核算過程涉及海量的財務成本信息，以及人事數據、資產數據、教務數據、合同數據和科研數據等。一方面，應按照政府會計制度的要求，在財務會計領域全面落實權責發生制，準確核算本期會計期間發生的費用和收入，使用分類項目和明細科目規范記賬，確保收集的成本基礎信息的有效性。另一方面，成本核算離不開相關業務部門的數據支持。如教師人員情況和薪酬數據由人事處提供，資產使用、折舊與攤銷數據由資產處提供，學分數據和課時信息由教務處提供，學生信息和資助情況由學工處提供，教室使用、水電計量由后勤處負責，科研項目的收入與支出計量由科研處確認。因此加強部門之間的協作溝通格外重要，建議成立成本核算工作領導小組，負責統籌協調各部門之間數據配合，監督成本基礎數據的真實性和可靠性，為成本核算工作奠定準確數據基礎。

4.3建立成本核算數據平臺

《會計改革與發展“十四五”規劃》提出建立會計數據共享機制，實現跨層級、跨部門、跨系統數據互聯互通[6]。一方面，積極搭建以物聯網為基礎的校園平臺建設。把教學科研活動、行政管理、后勤服務等事項與學生緊密結合起來，根據不同作業的特點，全面整合各項資源信息，實現業務發生的同步核算功能，盡可能拓寬直接成本的核算范圍，壓縮間接成本的計量空間，有助于提高成本核算的精準性。另一方面，建立具有強大算法功能的成本核算系統。打通不同平臺之間的數據接口，通過校園網平臺，實現人事、資產、教學、學生、后勤等與成本核算系統的實時交互，實現成本信息的集成。以“人、財、物”集約化管理數據為核心，系統自動搜集、歸集并分攤成本數據，自動生成不同維度的成本信息報告，運用財務管理大數據，為推進高等教育可持續內涵式發展提供成本數據支撐。

4.4完善成本績效考核體系

高校內部組織機構眾多，且職能分工各不相同，難以用統一的績效指標體系進行考核。但在對內部單位進行成本核算的同時，可以利用價值鏈法分析法梳理部門工作流程，對標準作業和資源耗費進行分析，制定可量化的成本績效考核指標，將成本考核納入高校綜合績效管理體系，將成本考核結果與部門下年度預算、人員績效工資等方面掛鉤，深化成本信息結果運用，完善成本管理機制，對內為實現成本管理與優化、增進資金使用效益提供管理決策信息，對外為學費定價、合理配置資源提供成本信息參考。通過不同層面的成本信息差異比較，及時調整資源投入，大力發展優勢專業，不斷提高資源利用率和資金使用效益，促進高校高質量發展。

5結語

本文依托作業成本法，深入剖析了高校教育成本核算的精細流程，成功構建了一套系統、完整的高校教育成本核算體系。后續，將開展成本核算的案例研究，結合真實的高校財務數據，詳細展示作業成本法在高校成本核算中的實際應用，旨在為同類高校在教育成本核算實務中提供有益的參考和借鑒。

參考文獻[1]ELCHANNANCOHN.The economicsof education［M］.Oxford：Pergamon Press，1979.

[2]閻達五，王耕.教育成本研究[M].北京：北京出版社，1989.

[3]付素華.高校成本核算方法的選擇與運用［J］.管理工程師，2023，28（3）：76-80.[4]董云芝.作業成本法在高校全成本核算中的應用研究［J］.中國注冊會計師，2018（11）： 90-94.

[5]黃頌智.作業成本法下高校教育培養成本核算研究［D］.蘭州：蘭州交通大學，2022.

[6]財政部.會計改革與發展“十四五”規劃綱要（2021—2025年）（財會[2021]27號）[A].2021.

收稿日期：2023-12-14

作者簡介：

王曙，女，1988年生，碩士研究生在讀，注冊會計師，主要研究方向：預算績效。

*基金項目：江蘇高校哲學社會科學研究一般項目“全面實施預算績效管理背景下高校教育成本核算體系構建研究”（2023SJYB1346）。