國(guó)家審計(jì)對(duì)象研究

【摘要】國(guó)家審計(jì)對(duì)象的界定， 主要涉及審計(jì)對(duì)象或客體、 審計(jì)范圍、 審計(jì)職責(zé)和審計(jì)任務(wù)等核心問(wèn)題。基于文獻(xiàn)梳理、 法理分析、 理論分析和審計(jì)結(jié)果公告分析， 對(duì)國(guó)家審計(jì)對(duì)象展開(kāi)研究， 并得出初步結(jié)論： 國(guó)家審計(jì)對(duì)象包括所有承擔(dān)公共責(zé)任， 行使公共權(quán)力的單位和個(gè)人， 即籌集、 管理、 分配與使用公共資金、 國(guó)有資源、 國(guó)有資產(chǎn)的單位和個(gè)人。

【關(guān)鍵詞】國(guó)家審計(jì)；審計(jì)對(duì)象；國(guó)家治理；公共受托責(zé)任

【中圖分類號(hào)】 F239 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A 【文章編號(hào)】1004-0994（2024）13-0090-6

一、 引言

國(guó)家審計(jì)對(duì)象的界定是國(guó)家審計(jì)理論研究的基本問(wèn)題之一。2014年10月27日國(guó)務(wù)院發(fā)布的《關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見(jiàn)》（國(guó)發(fā)〔2014〕48號(hào)）明確提出： “凡是涉及管理、 分配、 使用公共資金、 國(guó)有資產(chǎn)、 國(guó)有資源的部門(mén)、 單位和個(gè)人， 都要自覺(jué)接受審計(jì)、 配合審計(jì)。”徐薇（2015）認(rèn)為， 接受審計(jì)的主體還應(yīng)包括社會(huì)團(tuán)體、 民營(yíng)企業(yè)、 外資企業(yè)和個(gè)人。晏維龍等（2016）認(rèn)為， 要審計(jì)監(jiān)督一切公權(quán)力。廣義的國(guó)家審計(jì)對(duì)象包括被審計(jì)人（包括被審計(jì)單位和個(gè)人）和審計(jì)內(nèi)容（主要由審計(jì)事項(xiàng)和審計(jì)目標(biāo)決定）， 狹義的國(guó)家審計(jì)對(duì)象僅指被審計(jì)人。為了便于區(qū)分被審計(jì)人和審計(jì)內(nèi)容， 本文主要討論狹義的國(guó)家審計(jì)對(duì)象， 即被審計(jì)人。

隨著數(shù)智時(shí)代的到來(lái)和全面深化改革進(jìn)程的協(xié)同推進(jìn)， 新時(shí)代背景下國(guó)家審計(jì)的理念不斷創(chuàng)新和發(fā)展， 學(xué)界對(duì)國(guó)家審計(jì)對(duì)象的認(rèn)識(shí)不斷深化。我國(guó)新《審計(jì)法》《深化黨和國(guó)家機(jī)構(gòu)改革方案》《“十四五”國(guó)家審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》等均強(qiáng)調(diào)要構(gòu)建全面覆蓋的審計(jì)監(jiān)督體系， 以更好發(fā)揮國(guó)家審計(jì)的治理職能。

國(guó)家審計(jì)作為我國(guó)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的健康保障系統(tǒng)， 是推進(jìn)國(guó)家良治的重要機(jī)制保障（晏維龍，2015）。而國(guó)家審計(jì)對(duì)象作為國(guó)家審計(jì)理論體系的核心要素， 是國(guó)家審計(jì)基礎(chǔ)性制度優(yōu)化過(guò)程中必須關(guān)注的重要問(wèn)題。在全面建設(shè)社會(huì)主義現(xiàn)代化國(guó)家的新征程中， 加強(qiáng)國(guó)家審計(jì)對(duì)象的前瞻性研究具有重要的理論意義和現(xiàn)實(shí)意義。本文基于對(duì)現(xiàn)有文獻(xiàn)的梳理、 法理分析、 理論分析以及國(guó)家審計(jì)結(jié)果公告分析等視角， 對(duì)國(guó)家審計(jì)對(duì)象展開(kāi)嘗試研究， 其相關(guān)研究結(jié)論可供學(xué)界交流與討論。

二、 文獻(xiàn)綜述

1. 關(guān)于國(guó)家審計(jì)對(duì)象或客體的研究。關(guān)于國(guó)家審計(jì)對(duì)象或客體的研究， 早期的學(xué)者們大多從《憲法》出發(fā)， 聚焦于國(guó)家審計(jì)內(nèi)容， 認(rèn)為國(guó)家審計(jì)的對(duì)象是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)， 具體表現(xiàn)為各級(jí)政府的財(cái)政收支、 國(guó)家金融機(jī)構(gòu)和企事業(yè)組織的財(cái)務(wù)收支等（婁爾行和唐清亮，1987；申理，1992）。后續(xù)研究則認(rèn)為國(guó)家審計(jì)對(duì)象不僅包括國(guó)務(wù)院各部門(mén)和地方各級(jí)政府、 國(guó)家金融機(jī)構(gòu)以及國(guó)有企業(yè)單位、 事業(yè)單位（劉國(guó)常，1999；楊肅昌和肖澤忠，2004）， 還包括國(guó)家投資、 國(guó)有控股的企事業(yè)、 團(tuán)體（管錦康，1996；宮軍，1998）以及對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展有重大影響的部門(mén)和單位（穆滿啟，1997）。

近期研究將審計(jì)對(duì)象范圍進(jìn)一步擴(kuò)大。例如， 徐雪林和郭長(zhǎng)水（2005）認(rèn)為， 學(xué)界對(duì)于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)對(duì)象普遍存在一些模糊的認(rèn)識(shí)， 并指出應(yīng)將審計(jì)對(duì)象由法人轉(zhuǎn)為自由人。有學(xué)者認(rèn)為， 國(guó)家審計(jì)權(quán)作用于以團(tuán)體人為主、 自然人為輔的對(duì)象（胡貴安，2010）。也有學(xué)者持不同觀點(diǎn)， 認(rèn)為對(duì)個(gè)人問(wèn)責(zé)的重要性等同于對(duì)整個(gè)組織的問(wèn)責(zé)（楊婧和熊琴琴，2013）。2014年10月27日， 《關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見(jiàn)》正式將個(gè)人納入國(guó)家審計(jì)對(duì)象。隨后， 2015年12月8日中共中央辦公廳、 國(guó)務(wù)院辦公廳印發(fā)的《關(guān)于完善審計(jì)制度若干重大問(wèn)題的框架意見(jiàn)》明確規(guī)定審計(jì)對(duì)象包括政府部門(mén)、 單位、 相關(guān)社會(huì)組織和相關(guān)責(zé)任人。有不少學(xué)者認(rèn)為， 國(guó)家審計(jì)對(duì)象不僅包括承擔(dān)公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的單位和組織， 還包含行使公權(quán)力的個(gè)人（楊婧和熊琴琴，2013；徐薇，2015；許莉，2021）。宋夏云（2020）認(rèn)為， 國(guó)家審計(jì)對(duì)象主要是行使公共權(quán)力或承擔(dān)公共責(zé)任的單位（包括公共部門(mén)）及其主要負(fù)責(zé)人， 以及參與國(guó)家治理、 承擔(dān)公共責(zé)任的非公共部門(mén)（如民營(yíng)企業(yè)）及其主要負(fù)責(zé)人。鄭石橋（2023）認(rèn)為， 宏觀審計(jì)對(duì)象是本級(jí)政府所承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)社會(huì)責(zé)任， 相應(yīng)地， 宏觀審計(jì)客體就是政府。

可以看出， 國(guó)家審計(jì)對(duì)象主要包括國(guó)務(wù)院各部門(mén)、 地方各級(jí)政府、 國(guó)有金融機(jī)構(gòu)和國(guó)有企事業(yè)單位， 以及各單位、 部門(mén)的相關(guān)負(fù)責(zé)人等。

2. 關(guān)于國(guó)家審計(jì)范圍的研究。祝圣訓(xùn)等（1996）認(rèn)為， 審計(jì)范圍的拓展是與審計(jì)資源和審計(jì)目標(biāo)相一致的。鄒悅維（1985）從經(jīng)濟(jì)效益角度出發(fā)， 將經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)分為宏觀和微觀兩個(gè)層面， 其分別從國(guó)民經(jīng)濟(jì)和基層單位兩個(gè)范圍進(jìn)行審計(jì)。劉國(guó)常（1999）則認(rèn)為， 國(guó)家審計(jì)不應(yīng)停留在微觀層面， 其審計(jì)對(duì)象應(yīng)該聚焦于社會(huì)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)和宏觀經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的問(wèn)題。

國(guó)家審計(jì)監(jiān)督的范圍是依據(jù)國(guó)家治理目標(biāo)和需求而設(shè)定的（徐薇，2015）。隨著全面深化改革進(jìn)程的推進(jìn)， 國(guó)家審計(jì)監(jiān)督范圍不斷擴(kuò)大， 逐漸由財(cái)務(wù)經(jīng)濟(jì)邁向公權(quán)力運(yùn)行（戚振東和尹平，2015；晏維龍等，2016）。王彪華（2020）從審計(jì)職能角度出發(fā)， 認(rèn)為審計(jì)涉獵的范圍越來(lái)越廣。謝志華和程愷之（2023）認(rèn)為， 全面審計(jì)的范圍由過(guò)去側(cè)重于對(duì)會(huì)計(jì)核算信息的取證延伸至對(duì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的全面取證， 從被審計(jì)單位內(nèi)部信息的取證拓展至外部關(guān)聯(lián)信息的取證。上官澤明和劉力云（2021）認(rèn)為， 國(guó)家審計(jì)管理包括計(jì)劃管理、 人力資源管理、 內(nèi)部行政管理等多個(gè)方面， 其管理范圍比較廣， 但在不同時(shí)期的側(cè)重點(diǎn)會(huì)有所不同。戚振東和尹平（2015）認(rèn)為， 通過(guò)拓展國(guó)家審計(jì)范圍， 關(guān)注公權(quán)力運(yùn)行的制度程序規(guī)范化建設(shè)， 分析其中存在的潛在風(fēng)險(xiǎn)并提出相關(guān)建議， 可以堵塞制度漏洞， 促進(jìn)制度落實(shí)。但是， 也有學(xué)者持相反的觀點(diǎn)， 認(rèn)為國(guó)家審計(jì)對(duì)象廣而全， 而審計(jì)人員數(shù)量有限， 囿于審計(jì)的局限性和存在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)， 審計(jì)效果不理想， 應(yīng)縮小國(guó)家審計(jì)范圍（秦榮生，2004；程光，2018；白華，2019）， 分輕重緩急， 突出重點(diǎn)， 突出階段性工作目標(biāo)， 以避免失去重點(diǎn)（席晟等，2006）。郭鵬飛（2023）通過(guò)一些實(shí)務(wù)中的例子指出， 黨的十八大以來(lái)， 國(guó)家審計(jì)范圍不斷擴(kuò)展， 以滿足審計(jì)全覆蓋的需要。

筆者認(rèn)為， 根據(jù)審計(jì)全覆蓋理念， 國(guó)家審計(jì)對(duì)象應(yīng)該盡可能地做到不遺漏， 即所有涉及公權(quán)力行使的單位和個(gè)人都應(yīng)當(dāng)被納入國(guó)家審計(jì)對(duì)象。

3. 關(guān)于國(guó)家審計(jì)職責(zé)的研究。“職責(zé)”一詞在《現(xiàn)代漢語(yǔ)詞典》中被解釋為職務(wù)和責(zé)任， 審計(jì)職責(zé)則是指相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)完成的任務(wù)和所承擔(dān)的責(zé)任（董大勝，2018）， 其內(nèi)容包括審計(jì)的事權(quán)范圍和審計(jì)應(yīng)達(dá)到的目標(biāo)（魏禮江，1998；崔振龍，2004）。審計(jì)的職責(zé)和職能是相輔相成的， 只有先對(duì)審計(jì)職能作出定位， 才能有針對(duì)性地賦予其任務(wù)、 確定其職責(zé)（崔振龍，2004）， 而通過(guò)審計(jì)職責(zé)的履行和審計(jì)權(quán)限的行使， 審計(jì)才能發(fā)揮其職能（許莉，2018）。其中， 國(guó)家審計(jì)職能的邊界是公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任和公共經(jīng)濟(jì)權(quán)力的覆蓋范圍（蔡春等，2018）。

國(guó)家審計(jì)的職責(zé)體系構(gòu)建應(yīng)以服務(wù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、 確保財(cái)政經(jīng)濟(jì)活動(dòng)合法為基礎(chǔ)， 從多元關(guān)系進(jìn)行考察（秦榮生，2011）。閻金鍔（1989）認(rèn)為， 審計(jì)職責(zé)是依法對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行審查和評(píng)價(jià)。吳秋生（2006）認(rèn)為， 審計(jì)職責(zé)包括監(jiān)督和管理兩個(gè)方面。許莉（2018）指出， 國(guó)家審計(jì)職責(zé)經(jīng)歷了從糾正賬目差錯(cuò)到預(yù)算執(zhí)行審計(jì)、 決算審計(jì)， 再到財(cái)政審計(jì)、 金融審計(jì)、 國(guó)有企業(yè)審計(jì)和經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)， 最后發(fā)展為審計(jì)監(jiān)督全覆蓋的轉(zhuǎn)變。錢(qián)弘道和謝天予（2019）認(rèn)為， 審計(jì)機(jī)關(guān)具有雙重職責(zé)， 即監(jiān)督職責(zé)和保障職責(zé)。宋夏云（2020）認(rèn)為， 國(guó)家審計(jì)的職責(zé)主要包括兩個(gè)方面： 一是監(jiān)督、 評(píng)價(jià)公共權(quán)力的行使情況； 二是監(jiān)督、 評(píng)價(jià)公共責(zé)任的履行情況。孫達(dá)新（2023）認(rèn)為， 國(guó)家審計(jì)職能已轉(zhuǎn)變?yōu)楸O(jiān)督政策貫徹落實(shí)情況、 檢查重大投資項(xiàng)目建設(shè)情況、 揭露重大違法違規(guī)問(wèn)題、 揭示經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展中潛在的風(fēng)險(xiǎn)等。王蕓和葉戰(zhàn)備（2023）認(rèn)為， 國(guó)家審計(jì)具有經(jīng)濟(jì)功能、 政治功能和社會(huì)功能。

由此可以看出， 審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)在法律法規(guī)的規(guī)范下， 對(duì)行使公共權(quán)力、 承擔(dān)公共責(zé)任的單位和個(gè)人進(jìn)行監(jiān)督、 評(píng)價(jià)， 并揭示其中的風(fēng)險(xiǎn)。

4. 關(guān)于國(guó)家審計(jì)任務(wù)的研究。任務(wù)是在事物固有職能的約束下， 人們根據(jù)不同時(shí)期的客觀需要而主觀確定的（閻金鍔，1989）。早期的國(guó)家審計(jì)， 其職能是經(jīng)濟(jì)監(jiān)督， 相應(yīng)的審計(jì)任務(wù)主要是審查會(huì)計(jì)賬目（閻金鍔，1989）、 查處經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的違紀(jì)違規(guī)問(wèn)題（許莉，2018）。伴隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的改革和完善， 需要加強(qiáng)對(duì)權(quán)力的制約和監(jiān)督， 國(guó)家審計(jì)任務(wù)擴(kuò)大到財(cái)政審計(jì)、 金融審計(jì)、 國(guó)有企業(yè)審計(jì)和經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)領(lǐng)域（許莉，2018）， 在宏觀層面還要關(guān)注政策執(zhí)行效果（晏維龍等，2016）。當(dāng)前， 國(guó)家審計(jì)任務(wù)已發(fā)展為問(wèn)責(zé)（周維培，2019；陳漢文等，2023）、 督促整改（王善平和譚雪，2021）， 以及通過(guò)審計(jì)促進(jìn)組織自我革新、 服務(wù)國(guó)家治理。陳漢文等（2023）認(rèn)為， 當(dāng)代的國(guó)家審計(jì)承擔(dān)著經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域反腐敗的重任。彭華彰等（2020）認(rèn)為， 審計(jì)任務(wù)不僅僅是“查病”和“治已病”， 還包括“防未病”， 揭示問(wèn)題并分析體制機(jī)制性障礙和制度性漏洞， 檢測(cè)風(fēng)險(xiǎn)并提出相應(yīng)對(duì)策。王麗君（2023）認(rèn)為， 國(guó)家審計(jì)應(yīng)當(dāng)在信息技術(shù)的支撐下對(duì)被審計(jì)對(duì)象的數(shù)據(jù)信息開(kāi)展關(guān)聯(lián)分析， 將全體樣本、 數(shù)據(jù)的全覆蓋作為審計(jì)工作的重點(diǎn)。

可以看出， 國(guó)家審計(jì)對(duì)象會(huì)隨著審計(jì)任務(wù)的演進(jìn)而發(fā)生改變， 其界定要以當(dāng)前的審計(jì)任務(wù)為中心， 向外輻射至所有承擔(dān)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的單位和個(gè)人。

5. 文獻(xiàn)評(píng)述。如前分析， 學(xué)者們認(rèn)為， 國(guó)家審計(jì)對(duì)象主要包括國(guó)務(wù)院各部門(mén)和地方各級(jí)政府、 國(guó)家金融機(jī)構(gòu)和國(guó)有企事業(yè)單位， 國(guó)家投資或國(guó)有控股的企事業(yè)、 團(tuán)體， 以及對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展有重大影響的部門(mén)、 單位和相關(guān)責(zé)任人。通過(guò)對(duì)現(xiàn)有文獻(xiàn)的梳理， 筆者發(fā)現(xiàn)： 學(xué)者們?cè)谘芯繃?guó)家審計(jì)對(duì)象時(shí)， 大多涉及審計(jì)職責(zé)、 審計(jì)內(nèi)容、 審計(jì)范圍、 審計(jì)任務(wù)等核心問(wèn)題， 但是現(xiàn)有研究多數(shù)從廣義的國(guó)家審計(jì)對(duì)象角度出發(fā)， 將審計(jì)對(duì)象和審計(jì)內(nèi)容放在一起進(jìn)行討論， 提出了會(huì)計(jì)論、 財(cái)務(wù)收支論、 經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)論等觀點(diǎn)， 而鮮有學(xué)者專門(mén)研究狹義的國(guó)家審計(jì)對(duì)象（被審計(jì)人）問(wèn)題。

三、 國(guó)家審計(jì)對(duì)象的涵義及界定原則

1. 國(guó)家審計(jì)對(duì)象的涵義。“對(duì)象”一詞在《現(xiàn)代漢語(yǔ)詞典》中的釋義是行動(dòng)或思考時(shí)作為目標(biāo)的人或事物， 國(guó)家審計(jì)對(duì)象是指國(guó)家審計(jì)監(jiān)督和評(píng)價(jià)的客體。廣義的國(guó)家審計(jì)對(duì)象包含被審計(jì)人和審計(jì)內(nèi)容兩個(gè)層次（宋夏云和黃佳琦，2020）。筆者認(rèn)為， 廣義的國(guó)家審計(jì)對(duì)象是指在當(dāng)前政治和經(jīng)濟(jì)制度、 現(xiàn)行法律法規(guī)體系下應(yīng)涵蓋的審計(jì)客體范圍， 它主要涉及被審計(jì)人和審計(jì)內(nèi)容兩個(gè)核心問(wèn)題。本文主要研究狹義的國(guó)家審計(jì)對(duì)象， 即被審計(jì)人， 包括被審計(jì)單位和個(gè)人。

2. 國(guó)家審計(jì)對(duì)象界定的原則。

（1） 系統(tǒng)性。系統(tǒng)性原則是指在界定國(guó)家審計(jì)對(duì)象時(shí)， 選擇的審計(jì)客體之間能形成一定的秩序， 并且具有清晰的邏輯關(guān)系。每個(gè)審計(jì)客體從微觀角度看， 都能在一定程度上反映出審計(jì)對(duì)象的特點(diǎn)， 而將所有審計(jì)客體整合起來(lái)又能體現(xiàn)出審計(jì)對(duì)象的整體特征。在審計(jì)全覆蓋理念下， 國(guó)家審計(jì)對(duì)象是一個(gè)具有海量化特征的復(fù)雜整體， 其界定要綜合考量多方情況， 堅(jiān)持系統(tǒng)性原則， 這樣才能避免對(duì)同一審計(jì)對(duì)象的重復(fù)工作， 同時(shí)也能避免審計(jì)對(duì)象的遺漏。

（2） 以現(xiàn)行法律法規(guī)等制度文件為基準(zhǔn)。國(guó)家審計(jì)是以權(quán)力制約為導(dǎo)向的一種監(jiān)督權(quán)力， 其對(duì)公權(quán)力的控制與監(jiān)督必須經(jīng)過(guò)法律授權(quán)， 同時(shí)受到法律的約束， 即在法律規(guī)定的范圍內(nèi)行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)。只有在法律法規(guī)的指導(dǎo)下開(kāi)展審計(jì)工作， 國(guó)家審計(jì)對(duì)象的確立才能避免無(wú)章可循的情況， 審計(jì)機(jī)關(guān)才能在依法行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)、 維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全、 推動(dòng)深化改革等方面得到保障。因此， 審計(jì)對(duì)象的確定必須建立在法律法規(guī)等制度文件的基礎(chǔ)之上， 這樣不僅有利于審計(jì)對(duì)象的確定， 而且能讓審計(jì)成果更具權(quán)威性。

（3） 理論分析與實(shí)務(wù)考察相結(jié)合。國(guó)家審計(jì)對(duì)象的界定以理論研究為出發(fā)點(diǎn)， 以服務(wù)實(shí)務(wù)工作為落腳點(diǎn)， 將理論分析與實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)相結(jié)合， 有助于審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)， 能避免出現(xiàn)理論停留于表面、 與實(shí)務(wù)脫節(jié)的情況。目前， 審計(jì)對(duì)象和審計(jì)資源之間的矛盾仍然沒(méi)有得到妥善解決， 如果無(wú)法與實(shí)務(wù)緊密聯(lián)系起來(lái)， 將導(dǎo)致大量人財(cái)物的閑置和浪費(fèi)， 限制審計(jì)的發(fā)展和應(yīng)用。因此， 僅將理論作為出發(fā)點(diǎn)研究國(guó)家審計(jì)對(duì)象是不嚴(yán)謹(jǐn)?shù)模?還需要進(jìn)行實(shí)務(wù)考察， 以提高對(duì)策建議的實(shí)用價(jià)值。

（4） 靈活性。國(guó)家審計(jì)對(duì)象的確定應(yīng)以現(xiàn)行法律法規(guī)為準(zhǔn)繩， 以服務(wù)國(guó)家治理為導(dǎo)向。在不同的發(fā)展階段， 國(guó)家審計(jì)對(duì)象也要不斷作出相應(yīng)的調(diào)整和變化。所以在確定國(guó)家審計(jì)對(duì)象時(shí)， 要堅(jiān)持靈活性原則， 以最新的法律法規(guī)、 政策制度為根本， 與國(guó)家治理其他體系互動(dòng)互補(bǔ)， 通過(guò)與其他相關(guān)部門(mén)（如財(cái)政、 金融、 稅收、 人大、 紀(jì)檢監(jiān)察等）、 內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)的協(xié)同合作， 提高審計(jì)的效率和效果。

四、 國(guó)家審計(jì)對(duì)象的分析

1. 國(guó)家審計(jì)對(duì)象的法理分析。法律法規(guī)作為審計(jì)工作實(shí)施的準(zhǔn)繩， 在保障審計(jì)機(jī)關(guān)依法行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)、 維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全、 推動(dòng)深化改革等方面發(fā)揮了至關(guān)重要的作用。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展和不斷深化改革， 審計(jì)環(huán)境、 審計(jì)對(duì)象、 審計(jì)目標(biāo)、 審計(jì)內(nèi)容等也有了新的內(nèi)涵。

如表1所示， 基于相關(guān)法律法規(guī)， 從被審計(jì)單位來(lái)看， 國(guó)家審計(jì)對(duì)象主要包括： ①國(guó)務(wù)院各部門(mén)和地方各級(jí)人民政府及其各部門(mén)； ②國(guó)有和國(guó)有資本占控股地位或主導(dǎo)地位的金融機(jī)構(gòu)（包括中央銀行）、 國(guó)有企業(yè)及其控股上市公司、 企業(yè)事業(yè)組織； ③國(guó)家的事業(yè)組織和使用財(cái)政資金的其他事業(yè)組織； ④管理公共資金的政府部門(mén)或受政府委托管理公共資金的其他單位； ⑤處于涉及國(guó)家利益和公共利益相關(guān)領(lǐng)域的單位或組織等。

2. 基于國(guó)家治理理論的分析。國(guó)家治理源于國(guó)家的形成過(guò)程， 其核心是公共權(quán)力的產(chǎn)生、 運(yùn)用與監(jiān)督（陳平澤，2023）。國(guó)家治理的關(guān)鍵是明確責(zé)任進(jìn)而落實(shí)責(zé)任， 政府的核心責(zé)任是有效支配社會(huì)資源， 因此要建立與權(quán)力相匹配的責(zé)任體系（李金華，2005）。蔡春等（2009）提出并初步構(gòu)建了治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。國(guó)家審計(jì)和國(guó)家治理之間存在緊密的內(nèi)在互動(dòng)機(jī)理和雙向互動(dòng)關(guān)系（晏維龍等，2016；劉笑霞和李明輝，2016）。尹平和戚振東（2010）認(rèn)為， 國(guó)家審計(jì)服務(wù)國(guó)家治理的核心在于提供公共資金運(yùn)用和國(guó)家治理行為適當(dāng)?shù)男畔ⅲ?并對(duì)公共權(quán)力進(jìn)行約束。國(guó)家審計(jì)的發(fā)展方向、 制度形態(tài)分別由國(guó)家治理目標(biāo)、 模式所決定（宋常和黃文炳，2015）， 其核心目標(biāo)和任務(wù)是推動(dòng)實(shí)現(xiàn)國(guó)家的良好治理， 并保障人民的利益（吳秋生和上官澤明，2016）。有學(xué)者認(rèn)為， 國(guó)家治理的需要是國(guó)家審計(jì)得以產(chǎn)生和發(fā)展的根本動(dòng)因（董大勝，2018；高文強(qiáng)，2020；沈玲，2022）， 國(guó)家審計(jì)就是國(guó)家治理體系中內(nèi)生的審計(jì)信息反饋系統(tǒng)， 其圍繞信息反饋需要服務(wù)國(guó)家治理（高文強(qiáng)，2020）， 同時(shí)通過(guò)推動(dòng)社會(huì)與政府之間的信任緩解公共受托責(zé)任沖突， 進(jìn)而促進(jìn)國(guó)家善治（胡揚(yáng)等，2023）。戚振東和張紫璇（2022）基于國(guó)家治理的運(yùn)轉(zhuǎn)過(guò)程， 認(rèn)為國(guó)家審計(jì)的出發(fā)點(diǎn)是被審計(jì)單位所承擔(dān)的國(guó)家治理職責(zé)。

筆者認(rèn)為， 國(guó)家治理的目標(biāo)決定了國(guó)家審計(jì)對(duì)象的界定。在推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的進(jìn)程中， 要根據(jù)國(guó)家治理的主體和目標(biāo)對(duì)國(guó)家審計(jì)對(duì)象進(jìn)行動(dòng)態(tài)調(diào)整。基于國(guó)家治理理論， 所有參與國(guó)家治理的單位和個(gè)人， 包括政府等公共部門(mén)以及社會(huì)團(tuán)體等非公共部門(mén)， 都應(yīng)當(dāng)被納入國(guó)家審計(jì)對(duì)象的范圍。

3. 基于公共受托責(zé)任理論的分析。Tom Lee（1986）認(rèn)為， 審計(jì)是作為強(qiáng)化受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任（Accountability）履行過(guò)程的手段而被運(yùn)用的。David Flint（1988）認(rèn)為， 存在審計(jì)的地方就存在受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任， 而這種責(zé)任義務(wù)關(guān)系是審計(jì)產(chǎn)生的前提。

在我國(guó)， 政府接受公眾委托對(duì)公共財(cái)產(chǎn)行使管理經(jīng)營(yíng)權(quán)， 對(duì)人民負(fù)有公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任（秦榮生，2004； 劉笑霞，2010）。有學(xué)者認(rèn)為， 公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任包含行為責(zé)任和報(bào)告責(zé)任兩個(gè)方面（蔡春，2001；蔡春等，2012）， 行為是報(bào)告的對(duì)象， 報(bào)告責(zé)任產(chǎn)生于行為責(zé)任， 同時(shí)報(bào)告責(zé)任有助于強(qiáng)化行為責(zé)任（劉笑霞，2010）。楊建榮（2009）認(rèn)為， 受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的演進(jìn)經(jīng)歷了受托財(cái)務(wù)責(zé)任、 受托管理責(zé)任和受托社會(huì)責(zé)任三種不同形態(tài)。劉笑霞（2010）認(rèn)為， 政府的受托責(zé)任范圍不止是財(cái)產(chǎn)管理， 還涉及政治、 社會(huì)諸多方面。馬軼群和王文仙（2018）認(rèn)為， 基于公共受托財(cái)務(wù)、 管理責(zé)任， 國(guó)家審計(jì)應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)被審計(jì)單位涉及資金使用的決策、 執(zhí)行和后果。董大勝（2020）認(rèn)為， 決策、 執(zhí)行、 監(jiān)督各環(huán)節(jié)都存在受托責(zé)任。李曉冬（2020）認(rèn)為， 公共政策的制定、 執(zhí)行及其效果的每一個(gè)流程都屬于政府履行公共受托責(zé)任的范疇。宋夏云（2020）將公共受托責(zé)任內(nèi)涵的發(fā)展劃分為更加細(xì)致的三個(gè)階段： 第一階段簡(jiǎn)單區(qū)分為財(cái)務(wù)責(zé)任和管理責(zé)任； 第二階段將財(cái)務(wù)責(zé)任擴(kuò)展為方針責(zé)任和法紀(jì)責(zé)任； 第三階段將管理責(zé)任擴(kuò)展為社會(huì)責(zé)任和環(huán)保責(zé)任等內(nèi)容。

隨著公眾問(wèn)責(zé)意識(shí)的加強(qiáng)， 公共受托責(zé)任的內(nèi)涵不斷拓展， 相應(yīng)的審計(jì)對(duì)象越來(lái)越復(fù)雜， 審計(jì)范圍越來(lái)越廣。基于公共受托責(zé)任理論， 國(guó)家審計(jì)對(duì)象應(yīng)當(dāng)包括所有承擔(dān)公共受托責(zé)任的單位和個(gè)人。

4. 基于審計(jì)全覆蓋理論的分析。審計(jì)全覆蓋是指對(duì)國(guó)家審計(jì)對(duì)象、 目標(biāo)、 重點(diǎn)領(lǐng)域的“全覆蓋”， 其中審計(jì)對(duì)象的全覆蓋最為關(guān)鍵。2013年， 劉家義提出“審計(jì)全覆蓋”， 其實(shí)這一概念早在2009年的政府工作報(bào)告中“財(cái)政資金運(yùn)用到哪兒， 審計(jì)就跟進(jìn)到哪兒”這一表述上就有所體現(xiàn)。2014年， “審計(jì)全覆蓋”首次在《關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見(jiàn)》中被提出， 該文件不僅突出了國(guó)家審計(jì)的地位， 還提出了審計(jì)全覆蓋的相關(guān)要求。在此之后， 《關(guān)于完善審計(jì)制度若干重大問(wèn)題的框架意見(jiàn)》《關(guān)于實(shí)行審計(jì)全覆蓋的實(shí)施意見(jiàn)》等文件相繼發(fā)布， 進(jìn)一步明確了審計(jì)全覆蓋的具體要求， 并指出要?jiǎng)?chuàng)新審計(jì)方法以適應(yīng)審計(jì)全覆蓋的制度要求。

從審計(jì)客體來(lái)看， 審計(jì)全覆蓋是對(duì)國(guó)家審計(jì)對(duì)象的一種多層次、 多形式、 多目標(biāo)的全覆蓋（付忠偉等，2015）， 其目標(biāo)是提升國(guó)家審計(jì)服務(wù)國(guó)家治理的廣度（針對(duì)審計(jì)對(duì)象領(lǐng)域）、 深度和前瞻性（戚振東和尹平，2015）。因此， 國(guó)家審計(jì)對(duì)象逐漸呈現(xiàn)復(fù)雜化態(tài)勢(shì)（徐薇，2015；陳駿和時(shí)現(xiàn)，2018）。錢(qián)弘道和謝天予（2019）認(rèn)為， 審計(jì)全覆蓋是對(duì)公權(quán)力在公共資金、 國(guó)有資產(chǎn)和國(guó)有資源等領(lǐng)域行使情況的全面覆蓋， 這種全覆蓋是動(dòng)態(tài)意義上的， 涉及公共資金、 國(guó)有資產(chǎn)和國(guó)有資源從分配、 管理到使用的所有環(huán)節(jié)。宋夏云和蔡穎（2020）認(rèn)為， 審計(jì)全覆蓋包括國(guó)家審計(jì)對(duì)象、 目標(biāo)和重點(diǎn)領(lǐng)域的全覆蓋。黃海艷和張娜（2022）認(rèn)為， 審計(jì)全覆蓋就是“橫向到邊， 縱向到底”， 包括國(guó)家審計(jì)對(duì)象和內(nèi)容的全覆蓋。宮倩（2023）認(rèn)為， 將內(nèi)部審計(jì)作為國(guó)家審計(jì)的一種補(bǔ)充有利于拓展審計(jì)監(jiān)督全覆蓋的深度和廣度。在2023年召開(kāi)的“深化預(yù)算執(zhí)行審計(jì)”合作研究課題成果匯報(bào)交流暨專題研討會(huì)上， 有學(xué)者指出要力爭(zhēng)做到對(duì)機(jī)關(guān)事業(yè)單位、 國(guó)有企業(yè)和涉及財(cái)政資金流向的經(jīng)濟(jì)主體橫向全覆蓋以及一級(jí)、 二級(jí)、 三級(jí)預(yù)算單位的縱向全覆蓋。

審計(jì)全覆蓋理論的提出對(duì)于國(guó)家審計(jì)對(duì)象的界定具有重要意義， 通過(guò)梳理審計(jì)全覆蓋相關(guān)政策性文件， 本文將我國(guó)審計(jì)全覆蓋的實(shí)施分為“提出—試點(diǎn)—穩(wěn)步推進(jìn)”三個(gè)階段。在提出階段， 主要是提出了“審計(jì)全覆蓋”理念， 同時(shí)搭建了頂層設(shè)計(jì)， 為后續(xù)審計(jì)全覆蓋的實(shí)施提供了政策支持和指導(dǎo)。自2018年組建中央審計(jì)委員會(huì)起， 各地審計(jì)機(jī)關(guān)（如河北省、 湖南省、 浙江省審計(jì)廳等）開(kāi)始積極探索審計(jì)全覆蓋的實(shí)施路徑。2021年審計(jì)署審計(jì)長(zhǎng)侯凱在全國(guó)審計(jì)工作會(huì)議上指出要高質(zhì)量推進(jìn)審計(jì)全覆蓋， 這標(biāo)志著審計(jì)全覆蓋進(jìn)入了穩(wěn)步推進(jìn)的全新階段， 其側(cè)重點(diǎn)從追求數(shù)量轉(zhuǎn)變?yōu)榻⒏哔|(zhì)量的審計(jì)監(jiān)督體系。

基于審計(jì)全覆蓋理論， 國(guó)家審計(jì)對(duì)象包括管理、 分配、 使用公共資金、 國(guó)有資產(chǎn)、 國(guó)有資源的部門(mén)和單位， 以及黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部、 國(guó)企法定代表人和實(shí)際行使相應(yīng)職權(quán)的企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人。其中， 國(guó)有資源包括具有明確經(jīng)濟(jì)價(jià)值的自然資源（如礦產(chǎn)資源、 土地資源等）和具有隱形經(jīng)濟(jì)價(jià)值的自然資源（如排污權(quán)等）。

5. 基于國(guó)家審計(jì)結(jié)果公告的分析。國(guó)家審計(jì)結(jié)果公告的需求來(lái)源于政府和社會(huì)公眾之間的信息不對(duì)稱。2004年， 審計(jì)署前審計(jì)長(zhǎng)李金華明確指出審計(jì)工作要 “以公告為原則， 以不公告為例外”。如表2所示， 基于國(guó)家審計(jì)結(jié)果公告， 國(guó)家審計(jì)對(duì)象包括： 中央部門(mén)及其所屬單位， 重大項(xiàng)目（如安居工程、冬奧會(huì)等）， PPP、 EPC等新興融資模式產(chǎn)生的公共設(shè)施建設(shè)部門(mén)， 管理貸援款資金的相關(guān)部門(mén)和國(guó)家政策落實(shí)（如鄉(xiāng)村振興、扶貧政策等）相關(guān)單位及其負(fù)責(zé)人。

6. 國(guó)家審計(jì)對(duì)象的具體構(gòu)成。如表3所示， 國(guó)家審計(jì)對(duì)象包括所有承擔(dān)公共責(zé)任， 行使公共權(quán)力的單位和個(gè)人， 即籌集、 管理、 分配和使用公共資金（財(cái)政資金和社會(huì)公共資金）、 國(guó)有資源（包括具有隱形經(jīng)濟(jì)價(jià)值的自然資源）、 國(guó)有資產(chǎn)（包括境外國(guó)有資產(chǎn)）的單位和個(gè)人。其具體表現(xiàn)形式為： 國(guó)務(wù)院各部門(mén)和地方各級(jí)人民政府及其各部門(mén)， 國(guó)有和國(guó)有資本占控股地位或主導(dǎo)地位的金融機(jī)構(gòu)（包括中央銀行）、 國(guó)有企業(yè)及其控股上市公司、 企業(yè)事業(yè)組織， 使用、 管理公共資金的其他單位、 組織、 社會(huì)團(tuán)體及相關(guān)責(zé)任人。

五、 研究結(jié)論

國(guó)家審計(jì)對(duì)象是指國(guó)家審計(jì)監(jiān)督和評(píng)價(jià)的客體。從廣義角度來(lái)看， 國(guó)家審計(jì)對(duì)象包括被審計(jì)人和審計(jì)內(nèi)容兩個(gè)部分。從狹義角度來(lái)看， 國(guó)家審計(jì)對(duì)象主要是指被審計(jì)單位和個(gè)人。國(guó)家審計(jì)對(duì)象的界定原則包括系統(tǒng)性、 以現(xiàn)行法律法規(guī)等制度文件為基準(zhǔn)、 理論分析與實(shí)務(wù)考察相結(jié)合以及靈活性。本文基于文獻(xiàn)梳理、 法理分析、 理論分析和審計(jì)結(jié)果公告分析， 對(duì)國(guó)家審計(jì)對(duì)象進(jìn)行了研究， 并得出初步結(jié)論： 國(guó)家審計(jì)對(duì)象包括所有承擔(dān)公共責(zé)任， 行使公共權(quán)力的單位和個(gè)人， 即籌集、 管理、 分配和使用公共資金（財(cái)政資金和社會(huì)公共資金）、 國(guó)有資源（包括具有隱形經(jīng)濟(jì)價(jià)值的自然資源）、 國(guó)有資產(chǎn)（包括境外國(guó)有資產(chǎn)）的單位和個(gè)人。在新時(shí)代背景下， 國(guó)家審計(jì)對(duì)象不僅僅是政府等公共部門(mén)， 還應(yīng)當(dāng)包含涉及公共利益的社會(huì)團(tuán)體等非公共部門(mén)。

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