數字經濟背景下的企業所得稅與增值稅稅制優化

【摘要】數字經濟的發展為各國國內稅法體系和國際稅收規則帶來了全新挑戰， 我國需要在應用數字經濟國際稅收規則變革新成果、 借鑒世界各國數字經濟國內稅法完善方法的同時， 建立健全國內數字經濟稅收制度。我國的數字經濟直接稅主要體現在企業所得稅中， 數字經濟間接稅則主要體現在增值稅中， 因此做好數字經濟企業所得稅與增值稅的優化工作是建立健全我國數字經濟稅收制度的關鍵。企業所得稅優化的重點是合理界定非居民境內“機構、 場所”的范圍、 完善預提所得稅制度； 增值稅優化的重點是明確入境遠程在線軟件交易、 入境遠程在線“技術服務”、 入境“自動化數字服務”的應稅項目歸屬， 以及完善入境B2C數字化交易征管。

【關鍵詞】數字經濟；企業所得稅；增值稅；預提所得稅；稅收制度

【中圖分類號】F810.42 【文獻標識碼】A 【文章編號】1004-0994（2024）13-0110-5

一、 引言

數字技術驅動的數字經濟形態不僅引發了商務模式的深刻變革， 而且更進一步推進了全球商務體系的深度融合。數字經濟的發展使各國國內稅法體系和國際稅收規則面臨全新挑戰， 也催動了各國改革國內稅法的步伐， 我國需要在應用數字經濟國際稅收規則變革新成果、 借鑒世界各國數字經濟國內稅法完善方法的同時， 建立健全國內數字經濟稅收制度。

數字經濟稅收制度是對數字化商務模式進行課稅的制度。數字化商務模式的特征是以數字化方式提供產品和服務， 既包括基于互聯網完成傳統產品或服務（如貨物、 不動產、 不可數字化的無形資產、 需要現場提供的服務）的交易， 也包括純粹的數字化交易， 即數字化產品和數字化服務的交易。數字化產品是指能夠以互聯網傳輸的信息、 電子軟件、 音像制品等可數字化的無形資產， 數字化服務是指銷售方通過互聯網向購買方提供的遠程在線服務（宮廷，2021）。數字化商務模式下交易的空間范圍突破了國家（稅收管轄區）的限制， 世界各國的數字經濟稅收制度通常以保護跨境交易中本國作為收入來源國的稅權為第一要務， 跨境電商貨物交易稅收制度是數字經濟稅收制度的基礎， 而跨境數字化交易稅收制度建設是近年來世界各國稅收立法部門關注的焦點。

我國跨境電商貨物交易稅收制度主要體現在增值稅相關法規中， 而跨境數字化交易稅收制度則主要體現在企業所得稅和增值稅相關法規中， 因此做好數字經濟企業所得稅與增值稅的優化工作是建立健全我國數字經濟稅收制度的關鍵。

二、 我國現行數字經濟稅收制度的構成與問題

1. 數字經濟稅收制度的構成。世界各國國內稅法層面的數字經濟稅收制度一般由直接稅和間接稅構成， 其中： 直接稅包括數字服務稅、 數字常設機構規則、 數字服務預提所得稅； 間接稅又可以統稱為消費稅。

（1） 數字服務稅。數字服務稅以來源于各國國內特定的數字化產品或服務的收入作為計稅依據， 通常依據數字企業納稅年度內全球營業收入規模設定起征點， 納稅人不僅包括境內居民企業， 也包括境外非居民企業。事實上， 讓境外非居民企業對來源于本國的數字化產品或服務的收入在本國支付合理的稅收份額， 以保護本國作為收入來源國的稅權， 是很多國家開征數字服務稅的初衷， 但其作為單邊措施容易引起居民國的貿易報復。數字服務稅雖然在形式上與間接稅類似， 但本質上是間接對所得課稅， 具有直接稅的性質。

（2） 數字常設機構規則。數字常設機構規則又稱“虛擬常設機構規則”， 是根據數字經濟的特點和交易模式對現有常設機構內涵、 外延的豐富和發展， 以及對其構成要件的調整修訂（張美紅，2019）， 以使某國（稅收管轄區）可以按照該類規則對境外跨國數字企業在本國的虛擬常設機構征收企業所得稅， 其計稅依據通常為虛擬常設機構來源于本國的營業收入。

（3） 數字服務預提所得稅。數字服務預提所得稅是某國（稅收管轄區）以境外跨國數字企業來源于本國的收入為稅基， 以境內支付方作為扣繳義務人， 所征收的一種源泉扣繳所得稅。數字服務預提所得稅和特許權使用費等跨境常規收入的預提所得稅一樣， 不屬于獨立稅種， 但構成納稅人全球范圍內的所得稅稅負。為消除國際雙重征稅， 根據雙邊稅收協定條款， 居民國對數字服務預提所得稅形成的稅負可以做免稅或抵免處理。

（4） 消費稅。消費稅是以商品或服務作為課稅對象的稅種的總稱， 既包括增值稅（VAT）、 貨物和勞務稅（GST）、 銷售稅（sales tax）等對商品或服務普遍課征的消費稅類稅種， 也包括對特定產品課征的個別消費稅（excise duty）。鑒于數字經濟起步較晚， 各國的消費稅類稅種在立法之初通常僅對傳統經濟的非數字商務模式課稅， 隨著數字經濟的興起并成為新的經濟增長點， 為體現稅收中性原則， 各國將其已實施的消費稅類稅種的納稅范圍擴大到數字化產品和服務領域， 成為該領域的消費稅。

此外， 數字經濟稅收制度還應包括數字企業稅收優惠， 如研發抵免和專利盒等政策， 可減輕數字企業稅收負擔（Daniel Bunn 等，2020）。

2. 從數字經濟角度看企業所得稅制度。我國沒有開征數字服務稅， 也沒有設立數字常設機構規則， 數字經濟直接稅體現在企業所得稅的“機構、 場所”概念和預提所得稅制度中。

（1） 企業所得稅中“機構、 場所”的概念界定?！镀髽I所得稅法》第三條規定： “非居民企業在中國境內設立機構、 場所的， 應當就其所設機構、 場所取得的來源于中國境內的所得， 以及發生在中國境外但與其所設機構、 場所有實際聯系的所得， 繳納企業所得稅?！薄镀髽I所得稅法實施條例》第五條將“機構、 場所”列舉為： 一是管理機構、 營業機構、 辦事機構； 二是工廠、 農場、 開采自然資源的場所； 三是提供勞務的場所； 四是從事建筑、 安裝、 裝配、 修理、 勘探等工程作業的場所； 五是其他從事生產經營活動的機構、 場所。該條同時明確： 非居民企業委托營業代理人在中國境內從事生產經營活動時， 該代理人視為其在境內設立的機構、 場所。

《企業所得稅法》及《企業所得稅法實施條例》中的“機構、 場所”和稅收協定中的常設機構一樣， 構成我國對非居民企業境內營業利潤行使征稅權的聯結度， 兩者高低搭配， 各司其職， 體現了我國對非居民企業營業利潤征稅的完整性、 針對性、 有效性（姜躍生，2022）： 對于與我國簽訂稅收協定的國家（稅收管轄區）的稅收居民， 只有其在中國境內存在稅收協定定義的常設機構時， 我國才有權就其常設機構的營業利潤征收企業所得稅； 對于未與我國簽訂稅收協定的國家（稅收管轄區）的稅收居民， 當其在中國境內設立了上述 “機構、 場所”時， 我國對該機構、 場所的營業利潤擁有征稅權。

在數字經濟跨境電子商務交易模式下， 境外非居民企業可以不在中國境內設立上述任何一種機構、 場所， 或僅靠服務器、 物流中心、 配送中心等有限的“物理性存在”， 將貨物、 服務、 無形資產銷售到中國境內。由此可見， 現行企業所得稅中有關“機構、 場所”的界定偏窄， 不利于數字經濟跨境電子商務交易中我國作為收入來源國的稅權保護。

（2） 企業所得稅中的預提所得稅制度。首先， 特許權使用費所得的界定不適應跨境軟件交易的發展。《企業所得稅法》第三條、 第三十七條規定， 非居民企業在中國境內未設立機構、 場所， 或者雖設立機構、 場所但取得的所得與其所設機構、 場所沒有實際聯系的， 應就其來源于中國境內的所得， 在中國以預提所得稅的形式繳納企業所得稅， 并實行源泉扣繳， 以支付人為扣繳義務人。第十九條則將此類非居民企業應在中國繳納預提所得稅的所得列舉為股息、 紅利等權益性投資收益以及利息、 租金、 特許權使用費所得、 kaDjUCC706W3S3oR+/5bFw==轉讓財產所得和其他所得?！镀髽I所得稅法實施條例》第二十條將此處的特許權使用費所得列舉為企業提供專利權、 非專利技術、 商標權、 著作權以及其他特許權的使用權取得的所得。

在數字經濟時代， 能夠以互聯網傳輸的電子軟件跨境交易頻繁， 而軟件的無形性和軟件交易的復雜性使得對跨境軟件交易所得準確定性成為一大難題（崔曉靜和孫奕，2022）。因預提所得稅制度也體現在稅收協定和國內稅法兩個互為補充的層面， 在稅收協定層面， 《OECD稅收協定范本》或《聯合國稅收協定范本》中的特許權使用費均指出讓軟件的部分版權或軟件中所包含的思想原理取得的收入， 但在國內稅法層面， 《企業所得稅法》及《企業所得稅法實施條例》的上述條款中既未明確屬于特許權使用費所得的軟件交易類型， 也未體現特許權使用費所得在概念上與稅收協定范本的協同和補充， 不但違反稅法的“確定性原則”， 也使征管部門對跨境軟件交易的預提所得稅征收缺乏判斷依據。

其次， 未明確跨境數字化服務是否征收預提所得稅及具體應稅項目?！斗蔷用癯邪こ套鳂I和提供勞務稅收管理暫行辦法》（國家稅務總局令2009年第19號，簡稱《辦法》）規定， 非居民企業在中國境內未設立機構和場所， 在中國境內承包工程作業（包括建筑、 安裝、 裝配、 修繕、 裝飾、 勘探及其他工程作業）或提供勞務（包括加工、 修理修配、 交通運輸、 倉儲租賃、 咨詢經紀、 設計、 文化體育、 技術服務、 教育培訓、 旅游、 娛樂及其他勞務活動）取得的所得， 應在中國繳納預提所得稅。其中， 咨詢經紀、 設計、 文化體育、 技術服務、 教育培訓、 娛樂等服務項目既可現場提供， 也可非現場遠程在線提供， 當其以非現場遠程在線的方式提供時， 已屬于數字經濟中跨境數字化服務的范疇。實務中可非現場遠程在線提供的跨境數字化服務不只這些項目， 且隨著數字經濟的發展在不斷變化。

《辦法》對應在中國繳納預提所得稅的服務的列舉主要針對傳統經濟中入境現場提供的服務， 對入境數字化服務是否征收預提所得稅及具體的應稅項目，g18+46NIoV3cIicyV2tdOg== 并未進行規定， 這不利于數字經濟跨境數字化服務貿易發展中我國作為收入來源國的稅權保護。

3. 從數字經濟角度看增值稅制度。我國的數字經濟間接稅主要體現在增值稅中。2016年5月全面推開“營改增”后， 增值稅的納稅范圍擴大到貨物、 勞務之外的服務、 無形資產和不動產領域， 基本覆蓋了所有商品和勞務。對數字經濟商務模式的B2B貨物進口或B2C小額貨物進口（單次交易限值5000元，年度交易限值26000元①）同傳統經濟商務模式的貨物進口一樣， 均實行反向征收（reverse charge）機制， 即由境內進口單位或個人為納稅義務人。在B2C小額貨物進口中， 電子商務企業、 電子商務交易平臺企業或物流企業可作為代收代繳義務人②）。

在服務、 無形資產跨境交易領域： 完全在境外消費的部分服務、 無形資產實行增值稅零稅率或免稅③； 入境服務、 無形資產交易由境外單位或個人為納稅人， 其在境內未設有經營機構的， 以購買方為增值稅扣繳義務人④。

現行增值稅法規沒有明確定義數字化交易的類型和應稅項目歸屬， 導致入境數字化交易中， 因應稅項目適用困難帶來漏征或稅負不公平問題； 在入境B2C數字化交易中， 境內個人購買方作為扣繳義務人很難履行扣繳義務， 使該類交易中中國的稅權難以實際履行。

三、 數字經濟國際稅法變革

1. 國際稅收協定范本修訂。

（1） 適應跨境電子商務發展修訂常設機構概念。2003年版《OECD稅收協定范本》第五條的注釋中修改了常設機構的概念， 規定電子商務活動中， 用于儲存網站并為之提供訪問服務的服務器可以作為“固定營業場所”， 并構成常設機構。盡管在稅收協定的執行中， 各國對該條款的理解不同， 但在稅收協定中引入該條款， 可以對使用中國境內服務器（包括所有或租用）進行在線跨境交易的締約國另一方稅收居民， 更有效地行使來源地稅收管轄權。2017年版《OECD稅收協定范本》對第五條第四款即“為進行準備性或輔助性活動而設立的固定營業場所不構成常設機構”進行了修訂： 本著實質重于形式的原則， 明確只有當該項活動真實具備準備或輔助的性質， 即并不構成企業創造價值的核心經營活動時， 實施該類活動的固定營業場所才能被排除在常設機構之外。依據該修訂條款， 跨境電子商務經營者在境外設置的配送中心、 采購中心等場所， 因參與完成了企業核心經營活動， 不能排除在常設機構之外。 上述修訂對我國數字經濟企業所得稅的優化具有指導意義， 可以參照其合理界定非居民境內“機構、 場所”的范圍。

（2） 對跨境在線技術服務與自動化數字服務實施分享稅權。2017年版《聯合國稅收協定范本》新增12A條款， 規定“技術服務費”作為接受“管理、 技術或咨詢服務”而支付的代價， 可以和特許權使用費一樣， 在居民國和來源國之間進行稅權分享。依據《聯合國稅收協定范本》對12A條款的解釋， 隨著信息通信技術的發展， 跨境技術服務可以不通過常設機構或物理性存在而在來源國完成提供， 該項服務不僅可以現場提供， 也可以非現場遠程在線提供。2021年版《聯合國稅收協定范本》新增12B條款， 規定在互聯網或其他電子網絡上提供的、 僅需服務提供者最低限度人工參與的“自動化數字服務”所得， 在特許權使用費、 技術服務費之外， 也可以實行分享稅權——來源國作為該項服務的消費地和市場國， 有權征稅。

上述12A和12B條款中， 來源國對技術服務費和自動化數字服務所得征收的稅款均表現為預提所得稅的形式， 這兩項條款對非現場遠程在線提供的跨境數字化服務預提所得稅制度的優化有指導意義。

2. 《國際增值稅/貨物和勞務稅指南》發布。OECD發布的2017年版《國際增值稅/貨物和勞務稅指南》（International VAT/GST Guidelines，簡稱《指南》）納入了防止稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）第一項行動計劃的最新研究成果， 雖然對BEPS包容性框架成員不具有法律約束效力， 但作為解決跨境數字化交易雙重征稅和雙重不征稅問題的國際慣例， 可指導其變革和完善國內增值稅。根據《指南》， 國際貿易中增值稅征收適用目的地原則（the destination principle）， 即跨境交易的增值稅應在最終消費所在的國家（稅收管轄區）征收?！吨改稀方ㄗh： B2B型跨境服務和無形資產交易適用反向征收（reverse charge）機制， 即以境內購買方為納稅人； B2C型適用非居民簡易注冊登記制度， 即由境外非居民在最終消費者所在國家進行登記并繳稅?？缇硵底只灰字械臄底只療o形資產和數字化服務交易均屬于《指南》中定義的“非現場型交易”， 根據《指南》的建議， 非現場型交易的納稅地點應為消費者經常居住地?！吨改稀穼缇辰灰自鲋刀愓鞴艿脑瓌t和建議對我國跨境數字化交易增值稅征管的優化有指導意義。

四、 世界各國數字經濟稅收制度建設

數字經濟的快速發展促使各國開始探索適應性的稅收政策， 以應對新形勢下的稅收挑戰（王佳瑩和王新媛，2023）。各國在建立健全國內稅法層面的數字經濟稅收制度的探索中， 不僅要在遵循國際稅法的同時維護本國作為數字經濟收入來源國的稅權， 還要兼顧國內數字經濟部門與非數字經濟部門稅負的公平以及區域間稅負的公平。我國數字經濟企業所得稅與增值稅的優化不但需要應用上述數字經濟國際稅收規則變革的新成果， 還應借鑒世界各國數字經濟國內稅法的完善方法。

根據畢馬威（KPMG）發布的《數字經濟稅收發展摘要》（Taxation of the Digitalized Economy Developments Summary）， 在數字經濟稅收制度的直接稅層面： 截至2024年1月24日， 全球已有33個國家通過立法， 開征以數字服務稅及類似措施為主的直接稅； 4個國家已經發布立法草案或公開征詢意見； 5個國家已經宣告了實施意向； 10個國家的公告或立法提案被拒； 另有7個國家在等待全球統一措施的出臺。而在數字經濟稅收制度的間接稅層面： 截至2024年1月24日， 全球已有101個國家通過立法， 開征以增值稅、 貨物和勞務稅為主的間接稅； 15個國家已經發布立法草案或公開征詢意見。

除數字服務稅及類似措施之外， 也有一些國家或地區實施了其他種類的數字經濟直接稅： 如以色列和印度的數字常設機構規則； 越南、 印度、 馬來西亞、 巴基斯坦、 土耳其、 斯洛伐克的數字服務預提所得稅。實施數字服務預提所得稅的國家所設定的納稅范圍主要為非居民在境內提供的數字化服務， 但越南、 印度和馬來西亞也將非居民通過數字平臺跨境銷售貨物納入預提所得稅范圍。

開征數字經濟間接稅的國家對其設定的納稅人既包括居民， 也包括非居民， 這些國家規定的非居民納稅人的應稅行為主要包括： 一是以B2B或B2C方式跨境遠程在線銷售數字化無形資產和數字化服務； 二是作為數字平臺所提供的促使買賣雙方交易達成的中介服務； 三是以B2C方式達成的跨境小額貨物銷售。在各國非居民數字經濟間接稅征管方面， 通常規定： 應稅非居民可以通過自行注冊登記， 完成納稅申報； 也可以由達成跨境交易的數字平臺或負責支付結算的金融機構代扣代繳。

無論是對傳統經濟商務模式的貨物進口， 還是對數字經濟商務模式的B2B或B2C貨物進口， 我國目前均未征收預提所得稅， 考慮到稅收中性原則， 也無需效法極少數國家， 對B2B或B2C貨物進口額外征收預提所得稅； 在B2C貨物進口領域， 很多國家根據《指南》的建議， 由境外銷售方在進口國注冊登記， 繳納增值稅等間接稅。盡管我國對此實行反向征收機制， 即由境內個人購買方作為納稅人， 在境內繳納增值稅， 但稅制設計中性， 征管有效率， 所以無需變革。

入境數字化無形資產和數字化服務領域具有交易的隱蔽性和無形性， 不僅是各國國內稅法完善和發展的重點領域， 也是我國數字經濟國內稅法優化的關鍵領域。在數字經濟直接稅層面， 應將現行企業所得稅中的預提所得稅制度進行完善并覆蓋到該領域， 建立數字服務預提所得稅制度； 在數字經濟間接稅層面， 應完善現行增值稅制度， 無論是入境數字化無形資產和數字化服務交易， 還是境內同類交易， 均需進行統一分類和定義， 同時明確每一類交易的應稅項目歸屬。數字化無形資產和服務的界定方式可分為三類： 第一類是僅進行規則的原則性劃分； 第二類是實行正面清單列舉； 第三類是規則界定和清單列舉兼具（鄭潔燕 ，2021）。全面推開“營改增”后， 我國增值稅法規中對無形資產和服務兩個應稅項目一直采用第三類界定方法， 對數字化無形資產和服務的界定可以沿用這種方法。

此外， 各國對入境數字化無形資產和數字化服務領域間接稅的征管政策， 有可借鑒之處。對于境外數字平臺為境內單位或個人提供的中介服務， 其他國家所采取的征收數字服務預提所得稅或增值稅等數字經濟間接稅的做法值得借鑒： 可以考慮將企業所得稅中的預提所得稅覆蓋到該領域， 同時鑒于在應稅項目歸屬上， 按我國現行增值稅規定， 境內數字平臺所提供的促使買賣雙方交易達成的中介服務屬于 “現代服務——信息技術服務”范疇， 因此境外數字平臺提供的同類業務在應稅項目歸屬上理應與此保持一致。

五、 我國數字經濟企業所得稅與增值稅的優化路徑

雖然世界上有少數國家已經開征或準備開征專門的數字稅或數字服務稅， 但大多數國家并沒有這樣做， 而是通過對現行稅制的修改完善來解決對數字經濟征稅時所出現的問題（王宏偉，2023）。鑒于OECD發布的應對數字經濟稅收挑戰的《實施支柱一金額A的多邊公約》生效后， 各締約方將承諾不對任何公司適用數字服務稅及類似措施， 已適用的也需撤銷， 我國已不能靠開征數字服務稅解決數字經濟稅制設計的缺陷， 而必須立足于以企業所得稅和增值稅為主體稅種的現行稅制的優化。

1. 企業所得稅的優化。

（1） 合理界定非居民境內“機構、 場所”的范圍。首先， 將包括服務器在內的機器、 設備納入“機構、 場所”范圍?？蓞⒖?003年版《OECD稅收協定范本》第五條注釋對常設機構概念的修訂， 將“機構、 場所”概念界定與國際稅法應對數字經濟稅收挑戰的新成果趨同， 以更好地行使中國作為數字經濟收入來源國的稅權。

其次， 將完成準備性、 輔助性活動之外參與核心經營活動的倉儲、 采購場所納入“機構、 場所”范圍。參考2017年版《OECD稅收協定范本》第五條第四款對常設機構概念的修訂， 并在國內稅法層面與之趨同， 以更好地保護數字經濟跨境電子商務貨物貿易中中國的稅權。

（2） 完善預提所得稅制度。首先， 明確屬于特許權使用費所得的入境遠程在線軟件交易類型。借鑒《OECD稅收協定范本》或《聯合國稅收協定范本》中的特許權使用費概念， 明確出讓軟件的部分版權或軟件中所包含的思想原理取得的所得屬于特許權使用費所得， 符合條件的非居民企業取得該項所得應在中國繳納預提所得稅， 并結合實際業務對該項所得進行正列舉。

其次， 明確應預提所得稅的“技術服務”的具體內容。參考《聯合國稅收協定范本》對“技術服務費”的界定， 將國家稅務總局令2009年第19號文中列舉的“咨詢”“技術服務”兩項勞務與“管理服務”一起納入“技術服務”范疇， 并對其具體內容進行正列舉， 明確該項服務既可以入境現場提供， 也可以非現場遠程在線提供， 同時規定符合條件的非居民企業在中國境內提供該項技術服務取得的所得應在中國繳納預提所得稅。

最后， 將“自動化數字服務”納入預提所得稅項目。信息通信技術的發展使企業不需要在市場國設立固定營業場所或通過雇員、 附屬代理人的參與， 即可與市場國遠程簽訂合同， 非現場遠程在線提供《聯合國稅收協定范本》第12B條款界定的“自動化數字服務”。12B條款將自動化數字服務列舉為“在線廣告服務、 提供用戶數據、 在線搜索引擎、 在線中介平臺服務、 社交媒體平臺、 數字內容服務、 在線游戲、 云計算服務、 標準化在線教學服務”。建議將這些項目歸入國家稅務總局令2009年第19號文中列舉的設計、 文化體育、 教育培訓、 娛樂及其他勞務活動， 并明確符合條件的非居民企業無論是入境現場提供還是非現場遠程在線提供這些勞務， 均應在中國繳納預提所得稅。

2. 增值稅的優化。在財稅〔2016〕36號附件1的基礎上， 明確各類入境數字化交易的增值稅應稅項目歸屬， 對境內同類數字化交易， 應適用相同的應稅項目繳稅， 同時完善入境B2C數字化交易的增值稅征管。

（1） 明確入境遠程在線軟件交易的應稅項目歸屬。在增值929VljuhcktRKCBbGDkITnqm0mTXV3n/79i6uvdCS3g=稅規定中， 入境遠程在線軟件交易屬于轉讓技術的使用權， 建議將其明確為按“無形資產”繳納增值稅； 在入境遠程在線軟件交易中， 如果受讓人取得的僅僅是操作軟件所必需的權利， 或受讓人作為經銷商， 取得了銷售軟件復制品所必需的權利， 應明確為屬于銷售“軟件產品”， 按增值稅現行規定， “軟件產品”適用“貨物”的稅率， 但納稅人可以享受實際稅負超過3%部分的即征即退政策。

（2） 明確入境遠程在線“技術服務”的應稅項目歸屬?！堵摵蠂愂諈f定范本》第12A條款界定的“技術服務”包括既可現場提供， 也可遠程在線提供的管理、 技術或咨詢服務， 建議將其中的前兩項進行正列舉， 不區分現場提供或遠程在線提供， 一律明確為按“現代服務——研發和技術服務”或“現代服務——信息技術服務”繳納增值稅， 而將現場或遠程在線提供的咨詢服務明確為按“現代服務——鑒證咨詢服務”繳納增值稅。

（3） 明確入境“自動化數字服務”的應稅項目歸屬。將《聯合國稅收協定范本》第12B條款定義并列舉的“自動化數字服務”結合實際業務內容進行調整和補充， 同時明確： 在線廣告服務、 提供用戶數據， 按“現代服務——文化創意服務（廣告服務）”繳稅； 在線中介平臺服務按“現代服務——信息技術服務” 繳稅； 數字內容服務中的音頻和視頻按“現代服務——廣播影視服務” 繳稅； 數字內容服務中的電子書（包括報紙、 期刊、 雜志）按“貨物”繳稅； 在線游戲、 云計算服務、 云存儲服務、 社交媒體平臺、 在線搜索引擎、 電子文檔和應用程序等按“現代服務——信息技術服務”繳稅； 標準化在線教學服務、 醫療服務等， 按“生活服務”繳稅。

（4） 完善入境B2C數字化交易征管。按我國現行增值稅法規規定， B2B（B2C）數字化交易（包括數字化無形資產和數字化服務交易）應以境內購買方為扣繳義務人， 但在B2C數字化交易中， 個人購買方作為扣繳義務人很難履行扣繳義務， 因此可以依據《指南》的建議， 對B2C型入境數字化交易適用非居民簡易注冊登記制度， 即由境外非居民在中國完成登記并繳稅。

【 注 釋 】

① 見《關于完善跨境電子商務零售進口稅收政策的通知》（財關稅〔2018〕49號）。

② 見《關于跨境電子商務零售進口稅收政策的通知》（財關稅〔2016〕18號）。

③ 見《關于全面推開營業稅改征征值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件4。

④ 見財稅〔2016〕36號附件1。

【 主 要 參 考 文 獻 】

崔曉靜，孫奕．跨境軟件交易所得的稅法定性研究［ J］．河南師范大學學報（哲學社會科學版），2022（1）：56 ～ 65．

宮廷．跨境B2C數字化交易增值稅課稅的困境與出路——對OECD《國際增值稅指南》政策建議的檢思［ J］．國際稅收，2021（3）：25 ～ 35．

姜躍生．對我國企業所得稅法中“機構、場所”條款的辨析［ J］．稅務研究，2022（9）：104 ～ 112．

王宏偉．數字經濟下我國稅制優化的立場、原則與進路［ J］．稅收經濟研究，2023（5）：26 ～ 34．

王佳瑩，王新媛．數字經濟背景下國際稅收政策比較及我國的應對［ J］．稅務與經濟，2023（6）：26 ～ 32．

張美紅．數字經濟對特許權使用費跨境征稅權分配原則的挑戰及回應［ J］．稅務研究，2019（10）：66 ～ 72．

鄭潔燕．跨境數字交易增值稅管轄規則的國際比較研究［ J］．國際稅收，2021（3）：18 ～ 24．

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