作業成本法的應用實踐研究

【摘要】近年來，我國現代煤化工產業異軍突起，形成了“體系齊全、集聚發展”的整體局面，在保障國家能源安全和支撐國民經濟發展方面發揮了重要戰略作用。但面對產業鏈尚不完善且與成熟行業同臺競爭的市場壓力，現代煤化工企業要想實現持續盈利面臨較大挑戰。以煤直接液化為代表的現代煤化工企業通過引入作業成本法，較好地適應了企業產品多元、循環往復、集中分布的特點，從根源上掌握了產品成本的來源和去向，使核算更準確、決策支持作用更有效發揮。文章將成本核算方法同現代煤化工企業生產流程緊密貼合，探索解決了傳統成本法的三大難題，而且探索出一條作業成本法“中國化”“時代化”的路徑，為我國制造業建設世界一流財務管理體系提供了重要參考，同時為建立中國特色現代企業制度積累了寶貴經驗。

【關鍵詞】作業成本法；現代煤化工企業；成本核算

【中圖分類號】F275

一、研究背景及意義

應用作業成本法探索現代煤化工產業經濟運行之方，是踐行黨中央決策部署和習近平總書記重要指示批示精神的時代要求。我國的資源稟賦是“富煤、貧油、少氣”，煤制油、煤化工是煤炭資源實現清潔高效轉化的有效途徑，更是有效替代石油資源，降低石油對外依存度，保障國家能源安全的重要戰略部署，其作用是無可替代的。黨中央、國務院高度重視煤制油、煤化工產業發展，在西北部地區建設了一批煤制油、煤制天然氣、煤制烯烴、煤制可降解材料等新型現代煤化工產業。2021年9月，習近平總書記在陜西考察時強調，“煤化工產業潛力巨大、大有前途，要提高煤炭作為化工原料的綜合利用效能，促進煤化工產業高端化、多元化、低碳化發展”。

應用作業成本法探索國有企業改革發展之道，是響應國家號召、加快國有企業建設世界一流財務管理體系的時代課題。2022年3月2日，國務院國資委發布了《關于中央企業加快建設世界一流財務管理體系的指導意見》，意見強調要牢固樹立強化成本管控的理念，實現精益科學。國有企業在牢牢把握“六個力量”定位的同時，也要深入貫徹“兩個一以貫之”，在建設中國特色現代企業制度方面不斷進行改革創新。

應用作業成本法培育企業核心競爭力，是推進建設世界一流企業，實現高質量發展的必然選擇。面對潛力巨大的現代煤化工產業發展形勢，激烈的市場競爭難以避免，現代煤化工企業要想在競爭中占據不敗之地，只有“彎道超車”“刀刃向內”，通過技術改造和強化管理，提高核心競爭力，才能在競爭中突圍。伴隨著科學技術的迅猛發展，現代煤化工與傳統煤化工的生產制造環境與方式已發生了巨變。新技術、新工藝、生產高度自動化，以及計算機集成制造系統和智能機器人的出現，改變了現代煤化工企業產品的成本結構和生產方式，基于傳統煤化工企業成本結構和生產方式建立起來的傳統成本核算與管理方法已不能適應現代煤化工企業的發展需要，迫切需要探索出一條更加科學、準確、適用的新一代成本核算與管理方法，助力企業實現高質量發展。

二、面臨的問題及原因分析

（一）研究對象介紹

本文以A煤制油公司作為案例開展實踐研究。A煤制油公司組建于2008年，位于內蒙古鄂爾多斯市。主要經營的煤直接液化項目于2001年3月由原國家計委（國家發改委前稱）批復立項，2002年9月批復可行性研究報告。工程于2005年開工建設，2008年12月30日打通全流程并一次投料試車成功，生產出合格的柴油、石腦油、液化氣等目標產品。2009—2010年經歷了多個試生產周期，通過持續的技術攻關與改造，優化生產，消除瓶頸，從2011年開始正式轉商業化運營（見圖1）。經過多年探索，A煤制油公司的業態分布從設計之初的成品油發展為目前的民用油品、化工品、煤基特種燃料和煤基新型材料四大產業支撐。

（二）現行成本核算方法及存在問題

A煤制油公司現行成本核算方法是參照《企業產品成本核算制度（試行）》（財會〔2013〕17號）和《企業產品成本核算制度——石油石化行業》（財會〔2014〕32號）制度，按照傳統的“品種法”進行成本核算，具體就是將整個工廠發生的全部成本費用歸集在一起并作為一個整體，按照一定的比例一次性分攤到產品身上，從而得到各產品成本的過程。這個比例為聯產品系數，其確定主要依靠管理經驗。目前存在的主要問題如下：

1.分配標準不科學

A煤制油公司主產品分配用的技術系數來源于石油石化企業，技術系數的高低反映了各產品生產加工難易程度和產品價格等因素。而不同于石油化工企業，煤制油企業并不能將加工難易程度精確量化。以這套技術體系進行的成本分配以及后續的成本分析，無法客觀反映各產品真實的成本。同時在遇到新產品時，無法確定其技術系數。

2.成本分析與成本核算不統一

由于成本核算數據準確性的現實，處于對管理決策支持的需要，A煤制油公司在進行不同產品成本分析時，摒棄成本核算體系，而是按照成本性態將全部成本要素劃分為變動成本和固定成本。以全部產品約當產量為基數，按照售價比例法將全部成本一次性分攤到到各產品上。通過約當產量單一標準進行成本分配，直接成本難以精準傳遞到對應產品身上，扭曲了產品成本信息。

3.成本管理缺乏有效的抓手

由于計算結果不能真實反映實際成本，成本分析僅聚焦于產品，難以有效追溯各項資源消耗及產品與資源兩者之間的關系，導致成本管理只能停留在公司層面，中心層面、班組層面的成本管理只能依托業務指標，導致成本管理體系不完整，不能覆蓋全部生產經營活動，管理效果不佳。

三、研究思路及過程

作業成本法按照“誰受益，誰承擔”的原則以及“作業消耗資源、產品消耗作業”的思路，首先選取高相關性的資源動因將資源費用分配給作業，然后通過高相關性的作業動因將作業成本分配給產品，成本計算緊靠生產工藝流程，其核心集中在不同產品對資源逐步消耗的各個具體生產作業環節，這樣就克服了傳統成本法中用消耗量（或產量）等作為單一標準去分配成本費用的粗放性，解決了傳統成本法帶來的成本信息不準確問題，使成本計算過程貼近生產作業活動，計算結果更具相關性、配比性、可靠性，能夠真實地反映企業產品成本的實際情況。準確的成本數據可以給管理層提供更可靠的成本信息，有利于企業的科學決策，從而幫助企業提高成本管理水平。

A煤制油公司主要工藝流程是以煤為原料配置油煤漿，油煤漿與氫氣在高溫、高壓反應器內進行反應后，經過進一步分離后產生煤液化瀝青和煤液化油，煤液化油經加氫穩定、加氫改質、催化重整裝置反應后，可以生產成品柴油、液化氣、石腦油、穩定輕烴、重石腦油、調和汽油等。A煤制油公司工藝流程如圖2所示。

采用作業成本法對A煤制油公司進行成本核算共分三個步驟：首先結合生產工藝流程劃分并確立作業及作業中心；其次確定資源動因，并將資源費用計入作業成本庫；最后確定作業動因，分配作業成本至最終產品。詳細研究過程如下：

（一）分析并確定生產作業流程

確定作業是作業成本法非常重要的環節，也是作業成本法的基礎。在選擇作業時，要堅持成本與效益原則，選擇關鍵作業，在確保全面、準確的核算情況下，作業應盡可能少，以降低核算成本。A煤制油公司具有獨立的測量水、電、氣、風等的計量系統，可以確保各種統計計量的準確性。A煤制油公司主要生產作業流程有煤液化中心、煤氣化中心、煤間接液化中心、環保儲運生產中心、熱電中心等。A煤制油公司核心作業流程如圖3所示。

（二）劃分作業及作業中心

通過案頭材料研讀和車間生產現場的實地調研，深入了解生產工藝流程，結合A煤制油公司的實際情況，將其生產中心劃分為5個作業中心，21個作業裝置，其中煤液化中心、間接液化中心為主要作業中心，其他三個為輔助作業中心。

（三）確定資源動因并計入作業成本庫

確定作業及作業中心之后，將資源費用消耗按照資源動因分配到各個作業及作業中心。A煤制油公司主要資源消耗有材料費、人工成本、燃料及動力費、折舊費、修理費、裝卸費、包裝費。某月主要作業資源分配明細見表1。

（四）確定作業成本動因

按照“作業消耗資源，產品消耗作業”的理念，確定資源費用及資源動因之后，需要對作業動因進行分析和確定。根據與技術人員對生產過程的訪談和調研，逐一分析裝置的反應實質，判斷資源消耗的方式，形成各作業及作業中心的作業成本動因。其中材料成本按照碳含量、氫氣濃度、灰分含量等作為作業成本動因；燃料動力費、直接人工、修理費、折舊攤銷費及其他費用按照產品產量作為作業成本動因。

（五）分配作業成本

液化備煤作業、催化劑制備作業是煤液化作業中心、間接液化作業中心的起點，產出物唯一。

待分攤的總成本=資源分配成本+循環物料成本

煤液化作業是A煤制油公司最核心的作業。因材料成本的動因是碳含量，因此需要用碳含量對產量進行修正。

均衡產量=產量×碳含量

待分攤的材料費用=液化備煤裝置分攤結果+催化劑制備裝置分攤結果+資源分配成本（材料費用）+循環物料成本

待分攤的其他費用=資源分配成本（其他費用）

加氫穩定作業主要為煤液化裝置提供合格的供氫溶劑。

待分攤的總成本=液化重油（分攤結果）+液化輕油（分攤結果）+資源分配成本+循環物料成本

加氫改質作業主要作用是對來自加氫穩定作業的預加氫改質原料進一步加工。

待分攤的總成本=加氫改質原料（分攤結果）+資源分配成本+循環物料成本

輕烴回收作業主要作用是將來自煤液化、加氫穩定、加氫改質等作業塔頂氣和來自加氫穩定作業的粗石腦油進行充分吸收。

待分攤的總成本=塔頂氣等（分攤結果）+資源分配成本+循環物料成本

催化重整作業的主要作用是將加氫改質作業生產的石腦油進一步加工，產出更具有價值的混合芳烴及穩定輕烴。

待分攤的材料費用=石腦油的加工量×石腦油的單位成本+資源分配成本（材料費用）+循環物料成本

待分攤的其他費用=資源分配成本（其他費用）

四、取得的成效

（一）成本核算更趨準確

通過計算對比分析發現，單位成本差異最大的產品是副產品瀝青。瀝青的前身叫油渣，之前沒有市場價值。A煤制油公司通過近幾年地持續技術創新，新上了一套油渣萃取裝置，生產出了各種品級的瀝青，一舉成為A煤制油公司新的利潤增長點，但核算方法一直未更新，仍把瀝青當作副產品進行定額成本核算。在作業成本法的核算體系中，瀝青是絕對的主產品，但因其密度大、碳含量高，反而分攤到更高的成本。柴油的單位成本差異相對也較大，差異率為-40%，而且柴油的單位成本低于混合芳烴和穩定輕烴的單位成本，除了上述原因外，主要是因為混合芳烴和穩定輕烴的加工鏈條更長，增加了催化重整作業的加工成本，理應背負更高的生產成本。其他產品單位成本差異詳見表2。

（二）決策支持更有說服力

結合兩種成本法各產品的單位成本，可以計算得到各產品的單位毛利，同樣發現瀝青差異最大。傳統成本法下的新星產品，在作業成本法下，毛利是虧損1254元/噸，這也正好驗證了A煤制油公司一直在專研的“提高油收率”的技術難題，油品才是最具有效益的產品。在作業成本法下，柴油的單位毛利高達4351元/噸，體現出科學性、合理性。兩種成本法產品毛利差異對比詳見表3。

（三）分析維度更加豐富

作業成本法計算成本更具體、更清晰，核算過程更貼近生產工藝流程，根據資源動因和作業動因先分配資源成本，再分配作業成本，通過作業來確定產品對資源的實際消耗，成本分配更加精準，成本核算更加準確，為企業成本控制提供了更可靠的信息。另外，通過精細化的核算，得到細化至中間品、作業、各成本項目的成本數據，可進一步開展多維度的成本分析、成本對標，識別成本弱項，指導業務部門改善工藝流程。

（四）財務更具價值創造能力

通過作業成本法運用，將產品成本追溯到材料、動力、人工等各項資源，分析得出不同產品、不同生產裝置的成本結構和特點，可指導生產部門朝著效益最大化方向調整生產。例如：通過對催化重整作業的成本構成分析，當前混合芳烴、穩定輕烴的加工成本是1081元/噸，當混合芳烴、穩定輕烴與石腦油的價差大于1081元時，石腦油繼續深加工是有效益的，反之則應該停止加工，直接銷售石腦油。

（五）成本管控水平得到提高

精細化的成本數據明確了各生產裝置的成本責任，可在作業中心的基礎上建立責任中心，還不進一步建立利潤中心，將公司級預算指標逐級分解落實到生產裝置甚至班組，夯實全員降本理念，強化內部協同，使成本管控有效落地。同時，通過實施作業成本法，可將各產品的資源消耗及成本數據進行穿透，經過一段時間的數據積累，形成較穩定的成本參考值，為目標成本的制定提供可靠依據。

五、結語

按照《中華人民共和國國民經濟和社會發展第十四個五年規劃和2035年遠景目標綱要》戰略部署，以A煤制油公司為代表的現代煤化工企業未來還將處于蓬勃發展期，在產業規模壯大的同時必須解決產業高質量發展問題。通過作業成本法在A煤制油公司的應用實踐，為現代煤化工企業推進建設世界一流企業、加快國有企業建設世界一流財務管理體系，進而實現高質量發展開辟了一條行之有效的路徑。在推進現代煤化工企業成本管理變革的道路上，還需以習近平新時代中國特色社會主義思想為指導，充分吸收作業成本法為代表的現代企業管理理念與方法，充分結合中國企業面臨的現實問題和具體特點，不斷尋求理論突破，豐富和完善理論體系，不斷在實踐應用中解決效率與效益問題，利用數字化信息化手段推進作業成本法真正走向每一次作業、每一項資源和每一位員工。

主要參考文獻：

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責編：夢超