生產制造企業成本管理應用分析及策略探討

摘要：成本管理是生產制造企業經營管理的重要環節，本文首先介紹了與成本管理相關的基本概念和組成部分，包括成本流、成本對象、成本中心、產品成本計劃、成本對象控制等，其次以離散制造行業為例，分析企業資源管理系統環境下標準成本估算以及成本核算與控制的實際應用，最后探討了實施作業成本法在幫助生產制造企業提高成本管理水平方面的積極作用和意義。

關鍵詞：成本管理；標準成本；成本核算；作業成本法

DOI：10.12433/zgkjtz.20242327

現代企業面臨的生產經營環境已發生了巨大變化，成本管理水平的高低對企業的生存和發展起著關鍵性影響。尤其是生產制造企業，由于其在原材料采購、設備設施維護、人力資源投入等多方面顯著的成本支出，競爭態勢異常激烈。按照會計學基本原理，利潤等于收入減去成本，在產品品質、特性、定價等方面既定的情況下，要實現經濟收益的持續增長，開展有效的成本管理成為企業切實可行的策略。

一、成本管理

對于生產制造企業來說，成本管理是系統地將生產相關成本（直接材料、直接人工、間接費用）分攤至產品成本，并對成本進行計劃、分析、控制的一套流程和方法，是包括（事前）成本計劃、（事中）成本控制、（事后）成本核算分析等在內的端到端的循環[1]。成本管理與預算管理、業績管理等相互聯系，構成企業的財務管理體系，為管理層進行相關決策提供重要的成本信息。

成本管理的基礎，是成本流和成本對象。成本流即企業內部的價值流，其記錄了什么性質的成本從哪里流向哪里，通過對成本流向進行分析，讓管理者更加客觀地分析成本變化和流動過程。成本對象是需要對成本進行單獨測定的一項活動，是成本分配的目標，可以是成本中心、生產訂單、銷售訂單、內部訂單、維修訂單、獲利能力段等[2]。成本中心按照企業的業務、組織結構設置，分為產品線成本中心、生產現場成本中心和生產支持成本中心。產品線成本中心對應產品線利潤中心，又稱直接成本中心；生產現場成本中心和生產支持成本中心產生間接費用，因而又叫間接成本中心。成本中心是成本發生的部門和費用控制的責任單位，成本中心提供的資源被作業使用，企業按照使用作業的數量和作業價格把成本分配到相應的成本對象。

在實際操作中，成本管理包括產品成本計劃和成本對象控制兩個方面：產品成本計劃，又可以理解為產品標準成本估算，是對生產產品的成本進行預先計算，而后將其傳送到物料主數據[3]。合理的產品標準成本是確定銷售價格的基礎，是企業制定預算的重要組成部分，也是考核生產部門業績的標尺。企業通過對每種產品的實際成本與標準成本的差異比較，分析差異造成的原因是價格差異、數量差異、資源利用差異還是報廢差異，從而控制生產成本的發生。

成本對象控制，即成本的核算與控制，涉及產品生產過程中發生的成本在成本對象上的收集、分攤與分配，使用哪個成本對象取決于企業所處的行業和具體的業務控制要求。成本核算的結果即實際產品成本在會計期末反映在獲利能力分析或利潤中心會計中。獲利能力分析主要是從外部市場的角度（市場區劃或業務群組）分析企業行為對經營利潤的影響；利潤中心會計則是從企業內部管理的角度（產品線或組織單元）對責任單位的盈虧情況進行分析和考核。

二、標準成本估算

標準成本是預先計算確定的、在現有的有效運營的條件下可實現的單位產品成本，包括材料成本、作業成本和間接費用[4]。以離散制造行業（批量按生產訂單制造）為例，產品生產由多個零件按照一定的工藝流程或路線經過一系列工作中心（工序）加工、裝配而成，其標準成本的數據準備通常包括以下幾方面：

物料清單（BOM），是組成或裝配產品的完整的結構化組件清單，其定義了生產過程中產成品產出與原材料投入之間的關系。物料清單包括每個組件的物料號、數量和計量單位，以便在成本估算時計算生產產品所要求的物料成本。

工藝路線（Routing），指定了從原材料到產成品所需的每一步工序和步驟（作業）。一般來說，生產企業有直接人工、機器準備、機器加工等作業類型。工藝路線包含執行每個工步的工作中心的信息，也包括每個工步執行的計劃時間（作業量）和所需的物料組件。工作中心是工藝路線為某個工序指定的加工場所（設備或班組），工序成本（作業價格）由鏈接到執行工序的工作中心的生產現場成本中心提供。

間接費用吸收率（Overhead Rate），是指生產支持成本中心（部門）發生的間接費用，如采購、物流、質量管理、工程師技術支持、工廠維修、人力資源、財務、總經理辦公室等，這些間接費用以一定的比率被分攤、吸收到單位產成品成本中。吸收率的確定是根據企業部門年度預算，按照成本核算單的結構確定的。

標準成本的計算邏輯是，材料成本是根據物料清單和物料主數據計算得出的，作業成本（直接人工、機器加工等）是根據工序作業量和作業單價計算得出的，最后的間接費用是根據成本核算單的吸收比率和計算規則得出的，具體計算方式如表1所示。

三、成本核算與控制

無論是SAP還是其他企業資源管理系統，都試圖提供一套管理會計與生產計劃、物料管理等模塊充分集成的成本核算、控制解決方案，幫助企業實現精細化的成本管控與分析。以離散制造行業為例，成本核算過程通常是圍繞生產訂單、工作中心、成本中心等成本對象進行，產品成本按照材料、人工/機器（作業）、間接費用三部分歸集，并以科學合理的方法進行成本分攤和分配，如圖1所示。

銷售觸發生產，生產根據銷售計劃排產，由銷售訂單生成生產訂單，并通過MRP（物料需求計劃）產生物料需求。物料需求會傳遞到采購部門并轉化為采購訂單，采購部門采購完成辦理入庫后，由材料管理部門發料。通過銷售訂單觸發生產和相關采購，使庫存更為合理，可以為企業節省存貨管理成本和存貨占用資金成本。

在創建生產訂單時，系統會進行有效性檢查，即在生產前檢查物料是否齊全，產能是否平衡可用。同時，對物料清單涉及的物料進行“預約”，以便為投產作準備。一旦訂單狀態轉為“已釋放”（即訂單下達），庫房將根據物料清單和工藝路線把物料發放到車間的工作中心，隨著工件從一個工作中心到另一個工作中心進行不同類型的工序加工、裝配，物料將被揀配到生產訂單，同時作業成本通過工時統計報工確認到生產訂單。

在會計期末，企業在管理會計模塊中按照標準吸收率將間接費用計入生產訂單，同時將未完工的訂單計算在產品。如果生產訂單已完工，則需要將訂單狀態調整為“已交付”。此時，把生產訂單的成本轉入銷售訂單，當產成品完成對外銷售時，進一步轉入產品線利潤中心的銷售成本。生產過程中實際產生的作業成本和間接費用，需要經過一系列的分配、分攤循環計入產品線成本中心。產品線成本中心借方和貸方的差額，就是生產過程產生的實際成本和標準成本的差異，按種類主要劃分為價格差異、數量差異、資源利用差異等。實際成本的分配分攤，是基于一定的統計指標并按照一定的順序進行的，每一步分攤的統計指標則根據不同的成本動因具體設置，如銷售收入比例、人數比例、平米數比例等。

四、作業成本管理

作業成本法是伴隨多品種、個性化、及時性生產組織方式出現的一種先進的成本管理方式，它認為，企業是為最終滿足客戶需要而設計的一系列前后有序的作業（業務處理流程）的集合體，產品成本是制造和運送產品所需全部作業成本的總和[5]。

作業成本管理的基本原理是“作業消耗資源，產品消耗作業”，以作業為中介把資源消耗和產品生產緊密聯系起來，通過梳理企業的經營和作業過程，設立成本庫并確定相應的成本動因，按照產品的作業量分攤各成本庫中的作業成本，最后匯總計算出產品的生產成本。成本庫是消耗資源、用來識別和分攤成本的一項作業活動（業務處理流程）。每一個成本庫都有相應的成本動因，以SAP企業資源管理系統為例，成本動因包括資源動因與作業動因，資源動因描述作業所用資源的數量，作業動因描述產品耗用作業的數量。作業成本法的基本分攤路徑是，企業資源即成本首先在成本中心管理和歸集，其次通過資源動因向作業活動分配，再以產品生產經過的處理流程的作業動因分配到產品，表2列出了一些常見的資源動因和作業動因。

作業成本法將成本管理深入到作業層面，把重點放在成本發生的原因（成本動因）和后果（資源耗費）上，以實現與生產過程相結合的對成本形成過程的管理，其本質就是對作業和成本動因的管理，是一種全員、全方位、全過程的管理模式。另外，作業成本法把間接費用和直接成本等同看待，通過引入作業（流程）的概念，以各流程獨特的作業動因來分配流程成本，而不是以傳統的一刀切的形式按照產品數量、人工/機器工時或成本價值來分配，拓寬了成本的計算尺度，使產品成本更準確、更真實。

綜上所述，成本管理是企業生產經營過程中成本計劃、成本核算、成本控制等一系列管理行為的總稱。生產制造企業必須深刻理解成本管理的重要性，充分動員和組織全體人員，構建高質量的成本計劃和核算體系，不斷優化和提升成本控制，在保證產品質量的前提下，力求以最少的生產耗費取得最大的生產成果，以此構建堅實的運營基礎，為企業的持續發展提供有力支持。作業成本法在精確成本信息、改善經營過程方面有明顯優勢，值得生產制造企業借鑒和采用。

參考文獻：

[1]張書嫻.制造業企業成本管理存在的問題及對策研究[J].財會學習，2024（19）：110-112.

[2]葉文芳.加強目標成本管理提高企業經濟效益[J].冶金財會，2010，29（10）：17-18.

[3]湯姝.產品設計階段的目標成本管理策略實例研究[D].上海財經大學，2020.

[4]李曉萍.企業成本分析及控制管理策略探究——以X機械有限公司為例[J].商訊，2023（8）：1-4.

[5]穆佳琪.基于作業的標準成本法在成本管理中的應用[J].經營與管理，2024（5）：81-87.