公立醫(yī)院工程審計外包服務質量控制實踐與探索

摘要：隨著公立醫(yī)院的發(fā)展，工程審計業(yè)務外包日漸普遍，如何控制外包的服務質量成為重要的研究課題。本文以公立醫(yī)院工程項目為例，從外包公司和內審部門兩方面分析了公立醫(yī)院工程審計在外包服務質量控制中的常見問題，并結合工作實操從外包單位選擇、審計過程控制、提高內審人員專業(yè)水平和加強外包公司人員思想防線等方面逐一列舉提升措施。

關鍵詞：工程；審計外包；質量控制；實踐

DOI：10.12433/zgkjtz.20241524

一、引言

隨著醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)的發(fā)展和公立醫(yī)院規(guī)模的壯大，公立醫(yī)院工程基建、修繕項目日益增加，工程管理風險隨之增大。工程造價結算審計是控制工程造價的重要手段。高質量的造價審計，能夠確保工程造價的合理性，有效控制工程投資，防范廉政風險。公立醫(yī)院內部審計部門所承擔的工程審計任務量日益繁重，而內審人員普遍配置不足。這種情況下，各公立醫(yī)院會通過購買第三方工程造價服務，利用其外部獨立性、專業(yè)能力上的社會公信力，補充醫(yī)院工程內審力量，降低內部審計風險。國家也出臺了相關政策，鼓勵中介機構參與內部審計。2014年，《國務院關于加強審計工作的意見》第十八條推動審計方式創(chuàng)新中規(guī)定了根據審計項目實施需要，探索向社會購買審計服務。

當前，第三方工程造價公司服務能力良莠不齊，各公立醫(yī)院內部審計部門能否對其有效監(jiān)管，直接影響內部審計工作質量。從政策要求上看，內審業(yè)務外包不等于責任外包。為壓實委托人的監(jiān)管責任，管理內部審計業(yè)務外包履約風險，國家和行業(yè)協會出臺了相關政策和審計準則，要求規(guī)范外包審計管理。2020年，在審計署11號令中新增了“內部審計工作根據需要向社會購買審計服務，并對采用的審計結果負責”的規(guī)定。《第2309號內部審計具體準則——內部審計業(yè)務外包管理》對內部審計業(yè)務外包管理進行了規(guī)定：“內部審計機構應當對中介機構開展的受托業(yè)務進行指導、監(jiān)督、檢查和評價，并對采用的審計結果負責。”

本文結合公立醫(yī)院工程審計中若干實踐案例，針對工程審計外包服務質量控制進行深入探討，分析存在的常見問題及形成原因，提出可行有效的控制措施，以期為推動公立醫(yī)院工程內部審計的高質量發(fā)展提供實踐參考。

二、審計外包服務質量控制研究現狀

近十年來，國內各專業(yè)領域對內部審計業(yè)務外包的研究集中在對存在風險的分析，僅有3篇研究外包業(yè)務的質量問題，涉及公立醫(yī)院工程審計外包質量控制的文獻較為缺乏。

（一）工程審計外包管理存在風險的相關研究

在事業(yè)單位方面，陳佳（2023）分析了事業(yè)單位外包的優(yōu)勢和風險，他認為將內審業(yè)務外包可以提高工作效率，擴大工作范圍，同時也能提高內審獨立性，增強審計結果的客觀公正性。但內審業(yè)務外包可能會產生較高的成本，審計工作的質量也會受外包機構的專業(yè)程度影響，在一定程度上阻礙內審人員的發(fā)展，同時也存在信息不對稱的情況以及信息泄露等風險。

在高校方面，鄒積娜（2019）認為各高校工程審計外包存在認識缺失、制度缺陷和管理缺位等問題，她將外包的管理模式歸納為整體外包、部分外包和利用外部專家服務管理三種模式，并分別列舉了管理中應注意的事項。廖月恒（2017）認為高校工程審計外包一方面中介機構與內審部門審計理念不同；另一方面也增加了審計風險，包括審計資料風險、技術性風險、協作風險、審計質量監(jiān)控風險等。

在國有企業(yè)方面，王琳（2023）認為國有企業(yè)審計外包存在內部審計外包制度不健全，外包審計環(huán)節(jié)復雜、審計工作量大，內部組織和外包機構協調不足，企業(yè)與外包機構權責劃分不清，業(yè)務質量保證性不足等問題。周席琴（2023）以國網D市電力分公司為例剖析了內部審計現狀、委托外包的原因和審計外包存在的問題。她認為審計外包會導致外包機構獨立性受限，存在內部機密信息泄露的風險，且企業(yè)與外包機構配合度較低。

在公立醫(yī)院方面，張凌（2022）分享了工程審計外包管理案例，她未對外包存在的風險進行深入分析，分享了外包的管理過程，并歸納了提升審計質量的建議措施。

（二）審計外包質量控制的相關研究

王曉（2022）對行政事業(yè)單位內部審計外包的質量面臨的問題進行了分析。他認為前期規(guī)劃不足、事中監(jiān)督不夠、評價較為滯后是主要問題，原因主要是由于內審人員缺乏對外包的正確認識，外包機構實力不足、人員專業(yè)水平不高，內外審人員之間配合程度低，外包形式不合理，缺乏完善的內審外包制度機制等。

龐革英和孫秀麗（2019）將高校的工程結算審核的外包風險分為單位選擇風險、外包質量風險、工程進度風險和成本費用風險，并提出影響質量的主要有外包單位以追求經濟效益為主要目標，外包單位人員頻繁變動、水平參差不齊，部分造價人員責任心不強，外包單位與內審人員關注重點和范圍有差異等因素。

目前，國內對內審業(yè)務外包質量控制的研究深度不夠，且工程審計外包質量控制的研究也集中在事業(yè)單位、國有企業(yè)和高校領域，缺少醫(yī)療領域工程審計外包服務質量控制的研究。

三、公立醫(yī)院工程審計外包服務質量控制常見問題

公立醫(yī)院工程審計外包主要是造價審計部分。造價咨詢公司負責核算工程量、詢價計價等工作，主要涉及預算審計和結算審計等階段。對全過程審計的項目，造價咨詢公司還會提供進度款審計、變更預算審計，在施工階段，造價咨詢公司還需與內審部門共同抽查隱蔽工程。造價公司的服務成果質量的高低直接影響了醫(yī)院投資額是否真實準確。

（一）造價咨詢公司方面

建筑工程是一個系統(tǒng)工程，涉及多個專業(yè)。一個項目的造價由多專業(yè)的造價人員組成團隊，共同完成。國內造價咨詢服務行業(yè)起步較晚，發(fā)展歷史不長，從業(yè)人員的門檻較低，當一線造價人員經驗不足，造價公司的質量控制措施又不到位時，造價成果文件的真實性、完整性、有效性無法保證。

1.造價咨詢公司人員不熟悉醫(yī)療專業(yè)設備造價

公立醫(yī)院工程除了民用建筑的常規(guī)專業(yè)外，還會涉及醫(yī)氣、潔凈、防輻射等有醫(yī)療要求的專業(yè)。受委托進行預算、結算審計的造價咨詢公司，大部分業(yè)務承接的是民建項目，對于醫(yī)院常用有潔凈要求的裝飾材料、安裝設備等，造價咨詢公司未形成專業(yè)的造價數據庫。特別是一些新型醫(yī)用材料，其主材價格更是容易被供應商壟斷，詢價困難，容易出現造價虛高的情況。

某公立醫(yī)院住院樓裝修改造工程中，醫(yī)用凈化設備（氫離子催化自動再生活性碳除味裝置）由于招標時詳細參數尚不明確，未能確定招標價格，醫(yī)院在招標文件中按暫估價計取，結算時再根據合同約定采取重新詢價方式定價。受委托開展結算審計的造價咨詢公司對醫(yī)用凈化設備不熟悉，只能通過施工單位提供的品牌和供貨渠道進行詢價，詢價結果為15.87萬元/臺，高于施工單位申報的13.87萬元/臺，最后造價咨詢公司只能按施工單位申報的價格計取結算金額。

收到咨詢公司的結算審計成果后，該醫(yī)院內部審計人員按規(guī)定進行復核。根據經驗判斷，施工單位的報價一般會在市場價的基礎上再加上一定幅度的利潤，而造價咨詢公司的詢價成果比施工單位報價還高，偏離市場價的風險較大（如圖1）。于是，內審人員將該價格與中國政府采購網上發(fā)布的設備采購價格信息進行對比，發(fā)現周邊城市某醫(yī)院該相同設備成交價為7.9萬元/臺，僅為施工單位申報價格的57%。

為了進一步核實價格的可供性，內審人員通過電話與供應商再次核實采購價格，確定咨詢公司詢價結果嚴重偏離市場價，成果無效，不予采納。內審人員綜合考慮采保費、管理費等，最終在實際采購價格（7.9萬元）的基礎上增加10%的采保費進行定價，該項設備數量為30臺，最終節(jié)約費用約176萬元。

在建筑工程中，材料費約占建安成本的60%～70%，材料費用定價的準確性，直接影響到整個工程成本管控。不同于有信息價可參考的材料，需通過市場詢價定價的材料要結合不同項目的需求，實時和市場對比才能獲取到真實的價格，形成有效的造價成果報告。在這個過程中往往會面對各種各樣的挑戰(zhàn)，醫(yī)院特殊材料定價尤為如此。如果造價人員經驗不足，在材料供應商詢價渠道有限的前提下，未對詢價結果合理性進行充分分析，未充分考慮以政府或企事業(yè)單位、行業(yè)協會發(fā)布的價格信息作為輔助定價的依據，容易導致造價成果不準確。

2.造價咨詢公司人員未根據合同約定及實際情況準確計價

合同是工程結算最重要的依據，結算時應按合同單價及合同約定造價調整原則進行計算。施工單位出于“經濟人”逐利的特點，往往會按有利于己方的方式報送結算，而造價咨詢公司人員若未認真按合同約定進行核對，一點小疏忽就很容易使施工單位達到抬高結算價格的目的。

某醫(yī)院門診樓室內裝修改造工程，施工單位在申報結算時，為提高利潤，未按合同單價申請結算，而是故意調高DN15、DN20、DN25三種型號的三丙聚丙烯（PPR）給水管的價格。造價咨詢公司人員未認真逐項核對結算申報單價是否為合同單價，未能及時發(fā)現錯誤。內審人員在復核時發(fā)現上述三類給水管的結算價格與市場價格差異較大，便進一步將結算價格與合同單價核對后發(fā)現錯誤。內審人員及時糾正，此項核減金額約78.7萬元。

某醫(yī)院圖書館裝修工程，設計將鋁格柵配套燈變更為LED燈盤。在設計變更的計算中，一般應計算變更后做法的價格，同時對合同中原做法的價格予以扣除（如圖2）。造價咨詢公司在計算該項變更造價時，僅增加了LED燈盤價格，未扣減原合同清單的鋁格柵配套燈金額。內審人員復核時發(fā)現該錯誤并糾正，核減金額約為27.61萬元。

某醫(yī)院住院樓裝修改造項目中，內審人員發(fā)現某天花變更增加金額較大，便對造價咨詢公司出具的該部分成果進行重點復核。通過查看原施工圖紙，預算清單、變更圖紙和勘察現場等，發(fā)現該項內容項目特征發(fā)生了變更。在清單計價模式中，項目特征直接體現了清單項目單價的組成，按照現行計價規(guī)定及合同約定，項目特征發(fā)生變化應按設計變更進行重新組價。但造價咨詢公司未發(fā)現該事項，仍參考原合同單價定價，內審人員復核后按實際變更進行調整價格，節(jié)約造價約150萬元。

上述錯誤只要造價咨詢公司人員認真盡責的按合同約定和實際情況逐條核對，就可以避免。但對于千萬元以上的大型項目來說，很多造價公司在進行審計時會追求效率而“抓大放小”，沒有做到全面復核，從而導致造價結果的不準確，損害醫(yī)院利益。

3.結算審計“唯資料”，對現場了解不夠

工程結算審計的依據主要包括：施工合同、開工令、驗收報告、竣工圖紙和過程聯系單等資料。其中，竣工圖紙由承包方編制，經監(jiān)理公司確認。若監(jiān)理公司和項目現場管理人員因某些原因，未能詳盡的復核竣工圖紙與實際情況的一致性時，竣工圖紙是不能準確反映現場情況的。這種情況下，如果造價咨詢公司人員對現場情況不夠熟悉，主要以竣工圖紙為結算依據，必然會導致最終造價不準確。

某醫(yī)院住院樓裝修改造工程項目，竣工圖顯示墻面使用竹木纖維護墻板，包含20厚水泥砂漿找平層和12厚基層板，造價咨詢公司人員依據此做法進行計算。但內部審計人員在復核現場時，經仔細對比墻面厚度，發(fā)現墻板的施工工藝存在疑點。隨后內審人員聯合監(jiān)理公司和項目現場管理人員進行現場測量，確定竣工圖與現場實際做法不符，70%的墻體未實施找平層和基層板，核減后節(jié)約造價約63.99萬元。

4.咨詢公司局限于造價審計

目前行業(yè)中大部分造價咨詢公司仍以編制、審核造價為主，未向項目管理咨詢的方向升級，不主動提供工程管理審計服務。

某醫(yī)院宿舍樓基坑支護工程，石方開挖過程中發(fā)現地質情況與勘察報告差異很大（如圖3），醫(yī)院工程管理部門、監(jiān)理單位及施工單位進行了現場石方標高確認并形成標高方格網。造價咨詢公司對該項目實施了全過程跟蹤咨詢，但未及時提示醫(yī)院標高方格網與勘測報告的差異，增加造價約300萬元，應委托具備勘測資質的專業(yè)機構及時進行二次勘測，避免結算時扯皮。這種情況主要由于造價咨詢公司被傳統(tǒng)咨詢公司只關注造價管理的思維限制了，導致未能關注項目的管理情況，未能及時預判潛在的管理風險。

（二）公立醫(yī)院內審部門未能對工程審計外包服務質量有效監(jiān)控

內審業(yè)務外包不等于責任外包，當前形勢對內部審計工作提出了更高的需求，但各醫(yī)院工程審計，因人員配置不足，時間緊、任務重，信息化程度不夠等，未能及時發(fā)現造價咨詢公司的錯誤。

1.內審人員專業(yè)背景未能滿足工作需求

房屋建筑是一項系統(tǒng)性工程，涉及土建、裝飾、電氣、暖通、給排水等諸多專業(yè)，醫(yī)院還會涉及醫(yī)氣、潔凈、防輻射等有醫(yī)療要求的專業(yè)。每個專業(yè)所涉及的專業(yè)知識都大相徑庭，而造價人員的教育程度均不同，一個項目的造價需要多個不同專業(yè)的人員共同完成。而作為醫(yī)院內審部門，審計范圍需覆蓋各項經濟活動，工程審計只是其中一項，配備的人員有限。大多數醫(yī)院在工程審計方面只配備了1～2人，有的醫(yī)院內審部門主要是財務背景的人員，造價審計質量控制完全依賴造價咨詢公司。

2.工作時限要求不允許內審人員詳細復核

工程項目推進對醫(yī)院的經營活動有很大的影響，工程管理部門從壓縮前期準備時間及采購時間的角度出發(fā)，很多項目預留的審計時限都很短。比如某大型工程，按工程規(guī)模預留30日給預算審計單位，造價咨詢公司按專業(yè)配備多名造價人員共同完成審計工作。但內審部門復核造價咨詢公司造價成果的時間很短，往往不超過5天。時間的不足，導致內審人員無法按造價咨詢公司的工作模式去逐條復核清單中定額套取是否正確，亦無法熟讀圖紙以復核有無錯漏項、有無多計或少計工程量。

3.審計信息化工具配置不足，無法復核造價成果

目前，工程造價行業(yè)已逐步進入信息化時代，造價人員計量及計價都是使用信息化工具進行。因工程造價涉及工作內容、專業(yè)多，加上市場的充分競爭，形成了百家齊放的局面，不同專業(yè)、不同工作內容分別使用各大軟件商開發(fā)的產品。比如：計價使用易達云計價，土建算量使用廣聯達建模，安裝算量使用算王等軟件，主材詢價使用慧訊網、廣材網等平臺進行輔助。而公立醫(yī)院不是大型的開發(fā)商或專業(yè)的建設單位，在造價人員及造價軟件的投入往往不足。很多醫(yī)院僅配置了易達計價軟件，內審人員只能復核造價咨詢公司的計價成果，而對前期的算量成果難以復核。

四、公立醫(yī)院工程審計外包服務質量控制的提升措施

（一）選擇合適的社會審計單位，強化合同管理

1.選擇優(yōu)質的造價咨詢公司

2021年7月，國家取消了工程造價咨詢企業(yè)資質審批，建設單位不得要求其提供工程造價咨詢企業(yè)資質證明。這對公立醫(yī)院選擇實力強的公司帶來一定的困難。醫(yī)院應進一步優(yōu)化評審要素，從以往的企業(yè)資質要求轉變?yōu)樵靸r人員的執(zhí)業(yè)資格要求；從以往的企業(yè)業(yè)績轉變?yōu)轫椖控撠熑说臉I(yè)績；增加團隊組成人員的執(zhí)業(yè)資格、公司以往業(yè)績的滿意度評價等要素。

2.強化合同管理，激勵與約束并舉

公立醫(yī)院應細化招標文件和合同文本中的質量管理和考核條款，增強違約條款的可執(zhí)行性，制定退出機制，對多次出現質量問題的公司及時進行清退。除了處罰措施，還可以設置合理的激勵措施，設置合適的核減效益費的費率，提出管理性建議的獎勵措施，以此提高造價咨詢公司的積極性。

（二）加強審計項目實施過程控制

醫(yī)院內部審計部門應該加強合同履行監(jiān)督，審計項目實施過程中，以“三嚴”為抓手，嚴計劃、嚴復核、嚴考核，控制審計質量。

1.嚴計劃

在工程審計開展過程中，特別是全過程跟蹤審計這項系統(tǒng)性強的審計工作，因為內審部門人員經驗不足，團隊力量薄弱，往往沒有制定詳細的審計工作實施方案，多為依靠造價咨詢公司的力量，按造價咨詢公司的經驗去進行審計。這樣的做法難以符合醫(yī)院實際情況，且不同造價咨詢公司的服務質量也參差不同，對審計質量難以控制。

內審部門應當要求造價咨詢公司編制項目審計方案，并復核審計方案的詳細內容。明確審計目標、審計范圍、審計內容、審計程序及方法，確保項目審計方案的科學性和可操作性。

2.嚴復核

醫(yī)院工程內審人員少，往往一人需跟蹤多個項目，專業(yè)知識和時間均有限，不可能對造價成果文件進行全面復核，有針對性有重點的對工程項目結算造價成果進行復核至關重要。

目前常用的復核方法主要有：一是通過對合同價和結算價的對比分析，找出差異較大的專業(yè)項目重點復核；二是對簽證和變更等結算清單進行重點檢查和復核；三是分析以往類似項目關鍵經濟指標，對主材單價進行對比；四是核對造價咨詢公司詢價資料是否有效、充分。

另外，針對需要通過市場詢價定價的項目，內審人員可逐項檢查詢價資料的有效性，檢查有無貨比三家。對于詢價結果，要求造價咨詢公司制定詢價分析表，制定合理的詢價偏差范圍，對于偏離太大的報價予以剔除，保證詢價結果的合理性。

3.嚴考核

內審部門應該制定詳細的、多維度的質量管理及考核條款，并嚴格按合同約定對造價咨詢公司進行考核，并運用考核結果對公司進行清退或扣除違約金。

審計外包服務質量考核常用評價標準包括：

1.服務及時性

內審部門可以制定審計計劃跟蹤表單，對照造價咨詢公司提交的審計計劃跟蹤開展進度，對于進度滯后的項目及時糾偏，并在總體評價中體現。

2.服務成果質量—核減率

按照廣東省出臺的造價管理條例及行業(yè)慣例，預算和結算的造價成果質量偏差率不得超過5%。該條款在執(zhí)行中一般按總金額計算偏差，且需要有其他造價咨詢公司對該成果出具的復核成果。若沒有另外一家單位對其成果的質量偏差率再進行復核，可以采用初稿與終稿進行對比來控制，造價咨詢公司的質量可以通過對數過程的調整情況來反映。若非方案調整的原因，造價咨詢單位初稿與對數后的調整稿的差額率較高，則可以在一定程度上反映出造價咨詢單位初稿的質量問題。

針對預算審計的質量問題，還可以在結算時通過對結算清單與預算清單進行分析。若發(fā)現由于錯項漏項導致的造價增加問題，內審部門通過事后評價的形式，對造價咨詢公司進行評價并按合同約定追究責任。

3.其他考核標準

在全過程審計的項目中，造價咨詢公司人員的穩(wěn)定對造價的準確性有很大影響。為了能深入了解現場情況，內審部門作為監(jiān)督部門會定期組織造價咨詢公司共同勘察現場情況，并進行記錄。若人員頻繁更換，則公司對現場的了解很容易“失真”，勘察過程中的記錄資料也容易因為交接不到位而丟失。

所以除了服務及時性和服務成果的質量以外，內審部門還要綜合考核人員穩(wěn)定性、人員溝通情況、資料管理及廉政紀律等內容。

針對考核結果較差的造價咨詢公司，內審部門可以根據合同約定扣減單次咨詢費用。還可以作為日后采購的評價依據，提高公司的違法違規(guī)成本，起到約束作用。

（三）多舉措提高內審人員職業(yè)能力

為提高審計工作質量，內審機構可以補充工程背景的審計人員，優(yōu)化審計專業(yè)結構。在現有人員結構的條件下，通過規(guī)范審計文書，加強培訓提高當前審計隊伍職業(yè)能力。

1.完善審計文書模板，規(guī)范審計

在各公立醫(yī)院中，基于內控的需求，很多項目的審計都是跟隨項目開展進行過程審計。而內審力量往往比較薄弱，如果沒有形成標準的工作指引及審計底稿模板，對項目的審計大多都是依賴內審人員的經驗，往往容易受到內審人員的一些慣性思維影響，不同的內審人員審計的內容不一致，出現審計盲點。內審部門應制定審計底稿模板及審計工作指引，內審人員按照審計工作指引的要求編制審計底稿，將審計過程中實施的審計程序、獲取的審計證據以及最后得出的審計結論詳實的進行記錄。

2.加強內審人員培訓，提升審計隊伍

公立醫(yī)院建設工程的是涉及多專業(yè)的系統(tǒng)型工程，專業(yè)性極強。隨著社會發(fā)展，出現很多新型建設材料，計價依據、國家政策也會定期的調整。內審人員應定期參加行業(yè)組織的專業(yè)培訓、各類大型建筑展覽會，及時更新自身信息庫，緊跟國家政策要求，提升專業(yè)素質。

（四）對造價咨詢人員進行廉潔紀律宣講，筑牢思想防線

工程領域是廉政高風險的領域，工程建設相關方均是施工單位圍獵對象，特別是把控最后一道關口的造價咨詢公司。為增強造價咨詢公司人員的紀律意識，醫(yī)院可定期對公司的人員進行紀律宣傳，編制廉潔手冊發(fā)放，在人員的心中筑起紅線意識，降低被圍獵的風險。

參考文獻：

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作者簡介：

黃旸楊，中山大學附屬第五醫(yī)院總會計師，高級審計師，研究領域或方向為高校內部審計、公立醫(yī)院財務管理、內部審計。

李璐，中山大學附屬第五醫(yī)院審計科科長，審計師，研究領域或方向為內部審計。

伍虹，中山大學附屬第五醫(yī)院審計員，助理工程師，研究領域或方向為工程審計方向。