淺析《稅收征管法》目的條款的修訂

〔摘要〕 《稅收征管法》目的條款是由“加強稅收征收管理”“規范稅收征收和繳納行為”“保障國家稅收收入”“保護納稅人的合法權益”“促進經濟和社會發展”組成的五位階規范。隨著納稅人權利意識的覺醒與數字治理范式的轉型，現行目的條款在價值定位、功能適配、規范邏輯等方面逐漸顯現出與新環境下稅收法治訴求之間的張力，主要表現為納稅人權益保護表述位序相對靠后、保障國家稅收收入的財政目的過重、經濟社會發展的表述未及時觀照“以數治稅”、目的條款的權源與法源不夠明確等方面。對《稅收征管法》目的條款予以修訂具有重要的法價值，建議從以下幾方面進行：弱化管理色彩，強調權益保護；調適財政目的，凸顯效率價值；調整目的條款，回應“以數治稅”；明確憲法依據，彰顯憲法遵循。

〔關鍵詞〕 《稅收征管法》；目的條款；“以數治稅”；納稅人權益

〔中圖分類號〕D922.22 〔文獻標識碼〕A 〔文章編號〕1009-1203（2025）01-0093-07

“立法目的條款是立法者開宗明義以‘為了’或‘為’為標識語，用規范化的語句專門用來表述整個法律文本之目的的特定法條形式。”①作為程序稅法價值的首要條款和核心追求，當前的目的條款是2001年對《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）修訂時形成的，即涵蓋“加強稅收征收管理”“規范稅收征收和繳納行為”“保障國家稅收收入”“保護納稅人的合法權益”“促進經濟和社會發展”五個位階的目的條款。現行目的條款作為稅收法治的規范中樞，其制度設計在明確稅收征管秩序、優化征納關系、保障財政收入等方面發揮了基礎性建制功能，為構建現代化稅收治理體系提供了初步的法治框架。然而，隨著納稅人權利意識的覺醒與數字治理范式的轉型，現行目的條款在價值定位、功能適配、規范邏輯等方面逐漸顯現出與新環境下稅收法治訴求之間的張力。尤其是面對數字經濟催生的征管新議題、“以數治稅”重構的征管新模式、納稅人權益彰顯提出的征管新導向，當前的目的條款亟待通過法理調適實現制度進階，以發揮對我國程序稅法具體條款及征管實踐的價值引導。

一、《稅收征管法》目的條款的現狀

從法解釋學的規范構造維度審視，《稅收征管法》目的條款仍存在價值調適與制度供給的適配難題：納稅人權益保護機制與稅收公權力規制邏輯的衡平性不足，稅收立法目標與財政工具屬性間的功能分野尚未明晰，數字治理轉型中稅收征管范式創新與法治約束的協同理念亟待樹立，立法權源正當性與規范法源層級效力的法理證成仍需強化。進而言之，應從保護納稅人權益、保障國家稅收收入、觀照“以數治稅”以及遵循憲法法源等方面對《稅收征管法》目的條款予以重新審視。

（一）納稅人權益保護表述位序相對靠后

一般而言，目的條款內容的順序位階表征著立法者的利益權衡。當前，“保護納稅人的合法權益”的表述位序相對靠后，被置于“加強稅收征收管理”與“保障國家稅收收入”的表述之后，這樣的位序排列有可能產生利益考量稍顯錯位的問題。首先，立法宗旨的偏差極易導致制度建構上的不周延1。如《稅收征管法》第88條規定了“雙重前置”條款，即納稅人應當先行繳納稅款才能申請行政復議，而后只能在經歷行政復議程序后才能提起訴訟。在稅務執法中，因稅務機關追求稅款優先，進而對納稅人救濟權的實現造成時間上的阻滯。其次，現有征管體系內的納稅人權利較征管權力明顯配置不足，內容不僅有限且帶有簡單延續憲法與行政法的痕跡，缺乏對稅收征管特殊性構造的回應2。如《稅收征管法》第45條對稅收優先權作出了明確規定。稅務機關在征收稅款的過程中，必須確保稅收的優先地位，其凌駕于無擔保債權之上。若納稅人所拖欠的稅款產生時間早于納稅人財產被設定抵押權、質權或留置權時，稅收則應當先得到清償。同樣地，納稅人欠繳稅款，同時又被行政機關決定處以罰款、沒收違法所得的，稅收優先于罰款、沒收違法所得。由此觀之，程序稅法的“管理”色彩有待淡化，否則行政強制執行易將稅款征收推向利益衡量的優先地位3。需要注意的是，現代稅收已超越單純滿足一般公共財政需求的范疇，而是深刻融合了國家經濟政策等多個方面。在稅收功能拓展的同時，必須清晰地認識到，得不到及時調整的稅收理念、手段及稅制可能會在一定程度上侵犯納稅人的生存權利與人性尊嚴。因此，合理限制國家課稅權力、切實保障納稅人合法權益、確保稅法制定與實施的正義，應成為《稅收征管法》的新價值導向。換言之，我們既要追求征納機制的高效運作，也要避免稅務行政權力的強勢擴張，以合理規制國家征稅行為，確保稅權平衡原則落實在目的條款之中。

（二）保障國家稅收收入的財政目的過重

自改革開放以來，雖然歷次稅制改革均旨在追求稅收公平正義，但往往難以擺脫對財政收入的依賴。與此同時，稅務機關的主導地位逐漸確立，導致征納雙方之間存在一定程度的地位失衡現象4。社會關系各領域是相互聯系、相互滲透的，因而法律往往兼具多重性質的立法目的，《稅收征管法》也不例外。作為程序稅法的立法目的，應以抽象出“程序”與“法”目的為核心。一方面，從程序稅法與實體稅法目的法際分野來看，程序稅法更關注稅收征納程序與救濟程序，其目的更應側重于規范稅務執法流程、劃定征納雙方權利義務界限以及責任配置。公法之債理論下的實體稅法更著眼于稅收債權債務關系，即使目前18個實體稅種法律無一將保障國家稅收收入列入其目的條款，但須承認實體稅法是明確和保障國家稅收收入的“先在法”。相比程序稅法著眼于征納過程中主體的權利與義務，“保障國家稅收收入”更應作為實體稅法的目的。另一方面，從稅法目的與稅收目的的界分來看，通常認為，國家課征稅收的主要目的在于獲取財政收入與“社會秩序之促成”5，不過，稅收征管活動應在法治軌道上明確征納主體的權利義務運行邏輯，為稅收征納行為規范提供依據。由此可見，《稅收征管法》目的與稅收目的涇渭分明。概言之，《稅收征管法》應對將財政目的極強的“保障國家稅收收入”條款列入其中的現狀予以調整。

（三）經濟社會發展的表述未及時觀照“以數治稅”

毋庸置疑，《稅收征管法》現行目的條款對促進經濟和社會發展發揮著巨大作用。具言之，稅法是“政策法”與“秩序法”水乳交融的領域法。以《中華人民共和國消費稅暫行條例》為例，從政策維度分析，我國的消費稅一直被定位為一種以“節能減排”“抑制奢侈或不當消費”為目的的稅種1，通過抑制納稅人對特定高能耗與高奢產品或服務的消費，有利于經濟社會在實現節能減排、遏制奢侈或不恰當消費的風氣下健康發展，有利于納稅人形成積極的綠色消費觀。同樣，《中華人民共和國環境保護稅法》在此政策導向下更是大顯身手。置身于此類法律體系之中，《稅收征管法》作為其中規范征納雙方行為的秩序條文，似乎扮演著稅收活動“看守人”的角色，從而抑制消費者高能耗的消費行為，間接促成綠色經濟的形成與發展。但是，高質量的目的條款應當清晰反映該法律文本的直接意圖，使其與其他法律文本形成明顯區隔。若目的條款未能明確傳達出立法者的直接意圖，那么該法律的制定將難以實現其預期價值。由于社會目的的實現有直接和間接兩種方式，所以實體稅法與程序稅法的目的應有所區別。《稅收征管法》作為一項專業性、領域性極強的法律規范，其核心在于保障稅收征納活動的公正與效率，實現征納秩序中的利益協調。因此，其立法宗旨更應聚焦于促進稅收征納機制的和諧運行，而不在于抽象或間接促成的目標。

觀照社會現實，在數字經濟環境下，生產要素加速擴張，市場主體數字化、多元化趨勢加劇，經濟管理復雜程度和治理難度超乎以往，傳統征管模式與數字經濟適配度不夠。隨著大數據、人工智能與稅收治理的深度融合，“以數治稅”模式應運而生。2021年中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發的《關于進一步深化稅收征管改革的意見》（以下簡稱《意見》）提出，要“全面推進稅收征管數字化升級和智能化改造”，這是我國今后一個時期全面推進稅收征管數字化轉型的綱領性文件。總之，“以數治稅”是集數字化、算法化和自動化于一身的稅收征管模式，在提高稅收征管效率、防范稅收風險等方面發揮著重要作用2。所以，其作為未來我國稅收征管的新常態，理應在立法目的中予以貫穿。

（四）目的條款的權源與法源不夠明確

首先，根據依憲治國、依憲行政的基本要求，稅收征納活動理應遵循憲法條文。稅法作為稅收征納活動的依據，其目的條款的制定不能僅僅考慮納稅人在稅法上的權利，而必須從憲法權利保護的觀點出發3。例如，《中華人民共和國憲法》（以下簡稱《憲法》）第13條規定公民享有財產權。如果憲法不認可納稅人擁有財產權或不對其財產權進行保護，那么納稅人可能會面臨一無所有的窘境，最終導致無稅可征的局面。再如，《憲法》第33條規定公民享有平等權。在遵循量能課稅原則的稅收立法活動中，稅收立法始終依據納稅人的稅負承受能力和從國家獲得的服務數量來確定征稅標準。由此觀之，納稅人權利脫胎于憲法權利，即納稅人所有享有的權利首先是憲法面向的權利。其次，一部法律明確規定“根據憲法，制定本法”，表明該法律在法律體系中占居重要地位，或至少具有特殊意義，并與憲法保持直接且緊密的聯系。在現代法治國家視野下，《憲法》愈發強調民主和法治，因此稅收征納活動更應凸顯人本理性，而不能過分強調稅收收入和經濟增長，稅法作為稅收活動的依據，稅收立法應當是權利本位法而非義務本位法1。憲法是稅法體系的法源，因而《稅收征管法》目的條款的修訂與憲法精神休戚相關。總之，“根據憲法，制定本法”無疑是依憲立法、堅持以憲法為依據、體現憲法精神的最直接體現2，而現行《稅收征管法》并未將與憲法相關的表述列入目的條款中，所以在目的條款修訂中應注意這點。

二、《稅收征管法》目的條款修訂的法價值

從規范法學的價值論視角審視，稅收立法的宗旨建構本質是憲法秩序下的價值決斷，其通過規范指引功能形塑著法律實施的制度軌跡：在立法論維度，其驅動稅收法定主義向納稅人權利保障的規范建構；在執法論層面，其實現兼顧征管效能提升與權力運行規制的范式轉換；在司法論場域，其構建起權利救濟精準化與公權控制實質化的雙重審查基準。

（一）目的條款對稅收立法的指引

程序稅法的核心在于通過征納雙方權力與權利的配置實現公平與效率的統一，秉持中立品格3。納稅人權益保護理念的彰顯，應將“保護納稅人的合法權益”的表述在稅法目的條款中提升至更靠前的位置。相應地，在《稅收征管法》具體條款修訂中，立法者才有望更加堅定地站在納稅人立場上。一直以來學術界有關納稅人權益保護的呼聲很高，學者們大多傾向于從立法維度進行保護。納稅人在稅收征納活動中的權益來源除以《稅收征管法》第8條所規定的權利內容為代表外，也包括《國家稅務總局關于納稅人權利與義務的公告》（國稅函〔2009〕761號），此公告僅僅明確了納稅人的14項權利，加之其為規章性質的層級，法律位階不高，而法律位階之高低作用于納稅人權利保護力度之強弱，因此有學者提出借《稅收征管法》修訂之際，增設納稅人權利一章4，更有學者呼吁制定納稅人權利保護法5。

實際上，法律修訂的每一步動向都會影響經濟社會的變遷，就短期的法制完善建議來看，《稅收征管法》在目的條款中對納稅人權益保護進行補強明顯是一個契機，提前其內容位序也會是一個有效的選擇。此外，人工智能嵌入的稅收行政對納稅人權利造成的侵蝕風險，如納稅人信息隱私的泄露、算法黑箱下參與權的受阻等問題，相應地也會在目的條款的修正指引中得到適當關照。

（二）目的條款對稅收執法的指引

當前，《稅收征管法》第6條明確了稅收征收管理信息系統及信息共享制度建設，這是我國立法對“以數治稅”征管體系的初步回應。《意見》要求到2025年深化稅收征管制度改革取得顯著成效，基本建成功能強大的智慧稅務，形成國內一流的智能化行政應用系統，全方位提高稅務執法能力。然而如前所述，智慧稅務系統的引入在一定程度上造成了稅權失衡，需要執法理念更新和法律規范修訂的雙重發力。譬如，稅務機關可借助大數據系統活用稅務數據，通過將稅收征管業務中累積的海量稅務數據持續應用于業務改善，激活數據潛能，挖掘數據隱藏信息并建立預測模型，實現數據的互聯互通和共治共享6。同時，稅務數據的智能化也面臨納稅人隱私保護的詰問：稅務機關利用數據挖掘技術從大量數據中提取有用稅務信息，這一過程有助于為納稅人“畫像”，即通過大數據平臺建立稅務標簽和畫像體系，為納稅人打上標簽，形成詳細的納稅人畫像1。但是，如果稅務機關過度挖掘稅務數據，不僅可能泄露納稅人的敏感信息，還可能被不法分子利用，造成更大的安全隱患。為了規避此類稅務執法活動中的風險，稅務機關應當恪守《稅收征管法》保護納稅人權益的宗旨，將其作為規范操作的指導原則，并據此制定明確的稅務數據處理規則。智能化稅務執法只有受到執法行為與目的的限制，才能避免對納稅人信息隱私權益的侵犯。因此，在《稅收征管法》目的條款中突出稅收征管現代化建設，有助于將政策立法與秩序立法的理念導向相耦合，使稅務機關的執法活動得以在“以數治稅”和“依法治稅”的二維架構中合理運行，實現稅法由規則到宗旨的理念躍遷。

（三）目的條款對稅收司法的指引

司法是國家權力通過法律適用在社會中解決糾紛的活動。立法目的條款規定了立法者欲實現的目標，在某種程度上能夠為法律適用提供權威證成。現代法治國家框架下，稅收司法構筑稅收法治體系，是保障征納雙方利益平衡的關鍵一環。從執法和司法的歷史視角審視，長期以來我國司法機關將稅務機關視為合作伙伴2，在司法實踐中也更傾向于稅務機關的利益，進而在某種程度上影響了司法權的獨立和公正，因此“法稅”協作尚需完善規范支撐。關于稅收共治的法律依據主要包括《稅收征管法》第5條以及部分單行稅法條款，這些法律條款只是單純地從宏觀理念方面進行宣示，在關于協作共治的頂層設計方面仍有缺失，可能導致實踐中制度形式多元化3。為實現稅務機關和司法機關在司法活動中的合作共治，“法稅”協作應積極滿足納稅人的合理需求，傾聽納稅人的聲音。因此，《稅收征管法》目的條款的設定，應將“保護納稅人的合法權益”的表述適當提前，淡化“國家稅收收入”等財政目的強烈的表述，以提升司法過程中稅收爭議解決的獨立性和專業性，避免司法機關與稅務機關產生過多的利益羈絆。這不僅是衡量納稅人權益保障程度的重要指標，也是評估法治社會建設成果、法治化營商環境質量的關鍵要素，而且納稅人權益在司法過程中的挽回和強調必將推進稅收爭議解決模式的人性化、現代化。

三、《稅收征管法》目的條款的修訂建議

（一）弱化管理色彩，強調權益保護

首先，應關注與保護納稅人權益不符的目的條款。“加強稅收征收管理”強調稅收公權力的執行，對納稅人權益關注度尚顯不足，應適當考慮弱化這一表述的管理色彩。不可否認，在改革開放初期，“加強稅收征收管理”在確保國家財政收入、提升政府宏觀調控能力、建立基礎稅收征管體系等方面發揮了積極的作用，我國現行的金稅工程亦得以持續更新換代。然而，隨著經濟社會的持續發展、法治建設的日臻完善、納稅人權利意識的逐步覺醒，《稅收征管法》目的條款較濃的管理色彩與法治現代化目標略有偏離4。對此，甚至有學者倡導修改“稅收征管法”為“稅收征納法”，以契合稅收治理現代化要求5。

其次，應對目的條款位序進行調整。將“保護納稅人的合法權益”的表述提前，使其緊跟“規范稅收征收和繳納行為”，作為第二層次的目的。此建議基于以下兩點考量：其一，若將納稅人權益保護條款置于首位，恐有過度側重納稅人權益之嫌，不利于納稅人權益與稅收收入目的的調和。事實上，二者并非簡單的非此即彼的關系，稅法作為財富分割的利器，對國家財政利益和納稅人財產利益皆干系甚大，需兼顧雙方，單獨考慮兩方中的任何一方皆不可取1。因此，《稅收征管法》目的條款的位序應避免對納稅人權益的單向傾斜。其二，“規范稅收征收和繳納行為”的表述更為中立客觀，相較于直接強調納稅人權益，其揭示了程序稅法的本質屬性，準確體現了稅收法律實施的具體場景與實踐要求。“保護納稅人的合法權益”緊跟“規范稅收征收和繳納行為”的目的條款位序調整，將有助于增強法律條文的權威性與可操作性，為稅收征管工作的順利開展提供保障。

再次，在保障納稅人權益的同時，目的條款的設計亦需對稅務機關的權力進行合理約束。《稅收征管法》既是納稅人的“賦權法”，更是稅務機關的“控權法”，因此，在“保護納稅人的合法權益”的表述之后，建議增設“監督稅務機關依法行使職權”的表述，這樣的目的條款將更為恰當且全面。

（二）調適財政目的，凸顯效率價值

首先，程序稅法作為確保納稅人權利與稅收公權力實現、義務與責任履行的法律規范，其核心在于為納稅人權利行使與稅收公權力履行提供必要規則與秩序，而非單純地追求稅款入庫。因此，從立法科學性與嚴謹性考慮，建議在《稅收征管法》目的條款中審慎適用“保障國家稅收收入”的財政目的設定，必要時予以調整。

其次，對于程序稅法的目的條款亦可從效率角度進行深入剖析。從根本上來講，稅法的效率價值要求稅法中的權利義務配置和稅法制度設計要以最小的成本獲取最大的稅收收入，并最大限度地減少稅收對經濟和社會發展的妨礙2。任何一項行政活動都是耗費資源和成本的活動，法律經濟學認為，只有行政活動的成本小于行政活動產生的收益，該行政活動才是有效的，才可以得到正當化3。便利稅收雙方的征納活動，就成為《稅收征管法》的重要考量標準，這一創設不僅符合法律的價值追求，更能體現《稅收征管法》的特性。因此，在明確保護納稅人權益與限制稅收公權力的基礎上，建議在目的條款中增設“提升征納效率”的表述，以此進一步豐富《稅收征管法》的立法目的。

再次，需要注意的是，《憲法》第27條規定國家機關要“不斷提高工作質量和工作效率”，第15條規定完善宏觀調控等，但這些規定的最終目的仍在于實現民主目標，也就是說，效率原則始終是一種手段而非目的4。適用至稅法場域，提升稅收征納效率并非開展稅收征納活動的最終目的，其僅是確保稅收正義這一至高法律價值在稅收程序中得以落實的一種手段。

（三）調整目的條款，回應“以數治稅”

立法目的應按照從具體到抽象的范式進行排序。在《稅收征管法》目的條款中，“促進經濟和社會發展”的抽象目的雖置于目的條款的最后，卻因其宏觀性和抽象性的特點，需審慎考量適用與否。“促進經濟和社會發展”是2001年《稅收征管法》修訂時的新增目的，需要注意的是，“促進經濟和社會發展”是法律的普遍價值追求，而非某一部法律所獨有，且更表現為一種宣示意義。因此，這一目的的增設，反而難以凸顯程序稅法的獨特屬性與核心價值，增大了法律文本的空泛化和冗贅感。鑒于此，可嘗試對“促進經濟和社會發展”的表述予以修訂。隨著數字經濟的蓬勃興起和智慧稅務的誕生，稅收征管活動已步入“以數治稅”時代，電子稅務局、電子發票等稅收領域的新事物層出不窮，且該趨勢將持續深化，因此，在《稅收征管法》目的條款的最后一層次中，可嘗試增設“推進稅收治理現代化建設”的表述，原因主要有三點：其一，有助于及時防范智慧稅務執法中稅務機關的行為異化風險；其二，可作為國家推進稅收現代化的重要宣示，鼓勵數字經濟、數字技術與稅收活動深度融合；其三，財政是國家治理的基礎和重要支柱，稅收治理現代化更是國家治理現代化的題中應有之義。

進而言之，當前數字經濟正在以前所未有的速度發展，它不僅改變了傳統的經濟形態和商業模式，還引發組織模式等的多元化升級。因此，稅收征管模式的變革與承接顯得尤為迫切和重要1。除此之外，稅收征管模式的變革在現代國家中應始終堅持法治原則，正如學者們對“以數治稅”合法性所進行的探討，部分學者質疑人工智能嵌入稅務執法是否存在合法性授權，如果不存在合法性授權，則極易擴大智能技術的應用范圍2，這也是現行《稅收征管法》具體條款內容能否完成對智能化稅務執法合法性證成的問題。目的條款最能彰顯該部法律的呼吁和追求，“推進稅收治理現代化建設”的相關表述列入《稅收征管法》目的條款，或許能夠回應學者們的授權質疑。

（四）明確憲法依據，彰顯憲法遵循

如前所述，《稅收征管法》目的條款的權源與法源不夠明顯，因此建議在其最后部分補充“根據憲法，制定本法”的表述。這樣一來，可以凸顯憲法在財稅立法領域的最高法律權威，對促進稅收法定原則的實施以及確保財稅領域的憲法遵從起到關鍵作用3。具言之，在《稅收征管法》目的條款中明確補充“根據憲法，制定本法”，不僅是對當前立法權源與法源不夠明確的結構性補正，更是構建現代稅收法治體系的邏輯起點。從稅收法制史視角考察，現代憲法本質上是稅收契約精神的制度化載體，其根本任務在于通過法律保留原則約束征稅權的恣意行使。《憲法》第56條納稅人義務條款與第13條財產權保障條款，共同構成了稅收征管法治的價值坐標。在目的條款中嵌入憲法依據，實質是通過規范聯結強化稅收法定主義的實施效能：一方面為稅收要素法定、程序法定提供憲法層面的制度供給，另一方面以根本法權威遏制稅收公權力，確保征管規則制定、執法程序設定、納稅人權利救濟等具體制度始終在合憲性軌道上運行。這種規范構造能夠積極回應我國財稅體制改革“把權力關進制度籠子”的訴求。

四、結語

《稅收征管法》目的條款的修訂既能夠引導整部法律的修訂方向，也能夠為后續稅法制度設計奠定理念。鑒于對現行目的條款的修訂涉及存廢與位序調整的問題，有必要基于前文內容對其進行重新歸納，建議將目的條款修訂為：“為規范稅收征收和繳納行為，保護納稅人的合法權益，監督稅務機關依法行使職權，提升征納效率，推進稅收治理現代化建設，根據憲法，制定本法。”通過對目的條款的重構，我們期待《稅收征管法》在承擔構建稅收征納和諧關系的“秩序法”責任之外，還能彰顯其作為“政策法”的價值：一方面，使納稅人權益保護理念貫穿稅收征納活動，進而提升稅收征納效率，實現稅收正義；另一方面，在“以數治稅”的新環境下，能夠緊跟稅收征管模式變遷的步伐。

［責任編輯：梁華林］