從稅收政策執行角度看農產品增值稅征收管理的優化

2020年，農業部印發的《全國鄉村產業發展規劃（2020—2025年）》發展目標指出，持續壯大農產品加工業。到2025年，農產品加工業營業收入進一步增加。為促進農產品相關行業蓬勃發展，國家出臺了一系列支持農業發展的稅收優惠政策，但在執行過程中，農產品行業增值稅征管的漏洞和問題也偶有發生。

為扶持農業發展，強化稅收監管，我國目前逐步形成“專票抵扣、計算抵扣和核定扣除”三者并存的農產品增值稅抵扣模式，但因農產品行業增值稅的征收管理模式有別于其他行業，農產品行業一直存在一定的虛開增值稅發票問題。

農產品行業增值稅征收管理的特殊性

在增值稅中，常見的進項稅額抵扣方式為收款方開具給付款方專用發票或由稅務機關代開發票。但在農產品銷售鏈條中存在特殊的發票憑證，即農產品銷售發票與農產品收購發票。農產品銷售發票是當農業生產者具備開票能力時，自行開具或稅務機關代開給購買方的發票；農產品收購發票是指收購企業從無法自行開票的農業生產者個人手中收購其自產農產品時開具的發票。二者既作為銷售自產農產品的憑證，同時也是購買方用于計算抵扣進項稅額的依據，按照農產品收購發票或者銷售發票上注明的農產品買價和9%（特殊情況存在加計扣除10%）的扣除率計算進項稅額。

2012年7月1日起，以購進農產品為原料生產銷售液體乳及乳制品、酒及酒精、植物油的增值稅一般納稅人，納入農產品增值稅進項稅額核定扣除試點范圍，自此形成與計算抵扣并存的特有的進項稅額抵扣方式。

農產品增值稅政策執行過程中發現的問題

（一）對“免稅”等優惠政策的要件理解混淆

1.稅務機關難以有效認定享受免稅政策的適用條件

根據政策可知，收購環節開具農產品收購發票或取得農產品銷售發票免征增值稅需要同時滿足“農業生產者”“自產”“農產品”三個條件。盡管在《增值稅暫行條例實施細則》第三十五條和《農產品征稅范圍注釋》（財稅字〔1995〕52號印發）對農業生產者和農產品作出明確的解讀與說明。然而在實際征管中，自產自銷農戶與從事農產品二次加工農戶在實務工作中界限較為模糊，免稅農產品通常難以確定是農業生產者直接銷售還是通過中間商銷售。同時，由于農產品行業經營主體多元化，除傳統農戶、農業企業之外，還有各類農民專業合作社等視同農業生產者的免稅主體。根據《財政部國家稅務總局關于農民專業合作社有關稅收政策的通知》（財稅〔2008〕81號），對農民專業合作社銷售本社成員生產的農業產品，視同農業生產者銷售自產農業產品免征增值稅。但在實務過程中，因其認定復雜，稅務機關難以準確界定納稅身份，存在稅務機關發票審核有誤的情況。

2.納稅主體非主觀故意行為下錯用、濫用稅收優惠政策

一方面，納稅人容易錯用稅收優惠政策。部分納稅人在享受優惠政策時，錯誤判斷產品類型，混淆增值稅口徑下初級農產品和企業所得稅口徑下農產品初加工的概念。還有部分納稅人錯誤理解經營模式，錯用“公司+農戶”經營模式下的免稅優惠政策。根據《國家稅務總局關于納稅人采取“公司+農戶”經營模式銷售畜禽有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第8號），納稅人采取“公司+農戶”經營模式從事畜禽飼養，納稅人回收再銷售畜禽，視同農業生產者銷售自產農產品，免征增值稅。但適用政策的前提是生產所需的關鍵要素是由公司提供，所有權為公司所有。即畜禽養殖中提供畜禽苗、飼料、獸藥及疫苗等生產要素的所有權均屬于公司。在實務中，不少企業將所有權歸農戶后回收銷售的模式認定為國家稅務總局規定的“公司+農戶”免稅要求，錯將此經營模式按免稅政策處理。

另一方面，納稅人有可能將不屬于免稅范圍的農產品混入免稅農產品中申報免稅。比如將購進的已稅農產品誤當作自產農產品申報免稅，或者將不符合初級農產品定義的加工農產品按照初級農產品免稅政策申報。

（二）農產品銷售和收購發票在實務中監管難度大

農產品收購發票，作為一項旨在減輕農產品加工企業稅收負擔、完善增值稅抵扣鏈條的政策設計，初衷是為了推動農產品行業穩健發展，助力農戶降低成本，增強市場競爭力。然而，由于其具有“前免后抵、低征高抵、自開自抵”的特殊屬性，在實務中，稅務機關難以通過內部系統的數據對比，來確認農產品收購行為的真實性。目前，農產品收購發票使用不規范，虛開問題偶有發生。部分農業企業虛構收購業務，虛增進項稅額。稅務機關在發票信息審核時，難以發現發票中的違規行為。

（三）稅收政策更新不及時，各地政策執行口徑不盡一致

1.政策條文較陳舊，內容存在模糊地帶

目前，初級農產品的界定主要基于規范性文件《農業產品征稅范圍注釋》，后續總局對于實務工作中容易產生爭議，是否屬于初級農產品界定模糊的貨物相繼補充政策條文予以單獨明確。但相關政策條文數量多，稅務干部搜索查閱需要花費大量時間，影響其工作質效。此外，《農業產品征稅范圍注釋》自1995年執行以來未經過修訂，伴隨農業生產技術的發展和農產品加工工藝的創新，新型農產品品種和加工方式的不斷涌現，一些新型農產品或經過特殊加工的農產品在適用優惠政策時出現模糊地帶，如銷售海參，審核開具發票的稅率是13%還是9%存在困難，注釋中認為干制的棘皮類動物屬于初級農產品，但又認為熟制水產品不屬于征稅范圍，會導致稅企爭議。

2.稅收優惠體系需進一步完善

當前農產品的免稅優惠多集中于農業產品生產及初加工環節，而深加工環節稅收優惠少。由于不同地區對初級農產品的認定的寬嚴程度不同，以及一些農產品在注釋中未明確列舉，導致各地農產品加工企業稅負不完全均衡。一些企業可能因為產品界定不明確而承擔了較高的稅負，影響了企業的發展和市場競爭力。此外，各地政策在執行時口徑不盡一致，容易引發稅務部門與納稅人之間的爭議。

政策執行角度下優化農產品行業增值稅征收管理的路徑

（一）明晰優惠政策界定要求

1.明確優惠政策的適用主體及對象

農產品受自然環境、社會經濟、歷史文化等因素，不同地域差異性較大。首先，農業有關部門應對農產品的定義、分類以及加工工藝進行清晰界定；隨后根據農業稅收優惠政策的落實實效及農民受益情況，明確政策的適用主體；最后對免稅這一優惠政策的適用范圍進行細化和明確，避免因理解不同而產生執行差異。

2.提升稅務干部對企業經營業務真偽核實的能力

稅務機關應加強與外部門農業、市場監管、統計等部門的協作配合，建立信息共享機制，獲取農產品生產、銷售、價格等相關信息，為核實企業業務真實性提供數據支持。同時，結合當地村黨支部等組織力量，每年統計管轄范圍各農戶的生產銷售數據和實際經營能力，將統計數據提供給稅務機關作為核實業務真偽的參考資料。定期對農產品生產、銷售企業進行實地核查，查看企業的生產經營場所、設備、庫存等情況，與企業申報信息進行比對。對于享受優惠政策的企業，要求其提供更多的證明材料，如農產品采購合同、運輸憑證、倉儲記錄等，以證明業務的真實性。

3.降低納稅人對稅收政策理解的偏差

企業財稅人員可能混淆不同稅種中關于農產品的概念，如增值稅中的初級農產品和企業所得稅中的農產品初加工概念，導致誤享免稅優惠。稅務機關應加強對納稅人的稅收政策宣傳和培訓，通過稅務網站、12366、舉辦專題講座、稅法宣傳月、發放普法資料等方式，幫助相關人員準確理解和掌握農產品優惠政策的具體內容和適用條件。及時解答納稅人在政策理解上的疑問，提供明確的政策口徑和指導意見，減少政策執行中的不確定性。

（二）完善農產品增值稅抵扣機制

1.規范農產品收購發票的管理

首先，完善收購發票管理制度，建立開具收購發票事前備案、事中監控和事后核查機制。要求企業在開具收購發票前，向稅務機關備案收購計劃、收購對象等信息，稅務機關通過信息化系統對發票開具過程進行實時監控，若發現異常及時進行核查。其次，加強與銀行、交通運輸等部門數據共享，核實企業收購農產品的資金流向、運輸記錄等，確保收購業務真實發生。再次，建立統一的農產品品質標準體系，明確不同種類農產品的質量等級、規格參數等標準。根據級別不同，確定收購價格，定級定價后在增值稅發票品目欄次上體現，稅務機關在實際征管過程中，可依據該發票進行核實審查。最后，建立農產品收購發票風險預警系統，對發票開具金額、數量異常的企業進行預警提示，及時防范虛開發票的風險。

2.細化核定扣除政策的標準

對于不同行業、不同類型的農產品加工企業，在全國范圍內制定相對統一的核定方扣除方法，避免各地政策不一導致企業間稅負不均，減少地區差異。對于核定扣除政策存在的問題，可以考慮將其適用范圍限定在由單一農產品作為原料生產、加工工藝簡單且技術相對趨于成熟的行業。進一步完善農產品增值稅進項稅額核定扣除辦法，統一規范投入產出法、成本法、參照法等核定扣除方法的應用范圍和計算口徑。

（三）建立農產品標準化體系及更新機制

1.整合更新政策條文

根據農業產業發展和市場變化情況，結合現行經濟發展的趨勢和行業規范要求，開展《農業產品征稅范圍注釋》修訂工作。稅政部門應會同農業等相關部門，制定詳細的農產品范圍目錄，具體包括：一、將目前出臺的涉及初級農產品的政策條文進行整合；二、進一步補充處于模糊地帶的農產品；三、適時調整和完善稅收優惠政策。最后形成《農業產品征稅范圍注釋》修訂稿，組織稅務干部全覆蓋、全方位深入研學并解讀，降低錯用政策引發的風險。

2.標準化農產品政策適用范圍

在實際生產經營過程中，農產品種類多，品目復雜，注釋無法一一羅列。因此實現初級農產品認定標準的統一，減少稅企爭議，提升征納效率至關重要。應針對初級農產品詳細規定其加工工藝和程度的界限，明確是否屬于初級農產品的征稅范圍。同時，加強與農業檢測機構的合作，利用專業檢測手段對農產品品質進行認定，提高征管的準確性。

基金項目：本文系國家稅務總局稅務干部學院（大連）2024年度校區一般課題“數字經濟背景下優化農產品增值稅征收管理的路徑研究”（2024SYDLY08）階段性成果。

作者單位：國家稅務總局稅務干部學院（大連）