探析我國資產(chǎn)評估理論與實務(wù)中需要克服的幾種會計思維

0 引言

出于國有企業(yè)改制的需要，我國自20世紀(jì)80年代興起的現(xiàn)代資產(chǎn)評估，到目前為止，已歷經(jīng)近40年。但早期絕大部分評估人員由當(dāng)時的會計人員轉(zhuǎn)型而來，由此形成了我國現(xiàn)代資產(chǎn)評估產(chǎn)生的先天缺陷，進(jìn)而導(dǎo)致長期以來我國評估理論界和實務(wù)界隨處可見的以會計思維來理解、看待和處理評估問題的現(xiàn)象，這些會計思維的存在嚴(yán)重阻礙了我國資產(chǎn)評估理論和實務(wù)的健康發(fā)展。因此有必要對目前依然存在于我國評估理論界和實務(wù)界中的典型的會計思維進(jìn)行梳理，并加以克服，以促進(jìn)資產(chǎn)評估理論和實務(wù)健康穩(wěn)定發(fā)展。

1會計思維下的資產(chǎn)定義

按照我國2014年修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》對資產(chǎn)的定義，資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或事項形成的、由企業(yè)擁有或控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。同時，準(zhǔn)則進(jìn)一步規(guī)定，會計要將一項經(jīng)濟(jì)資源確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)，除了滿足該定義外，還必須同時滿足以下兩個條件： ① 與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)； ② 該資源的成本或者價值能夠可靠地計量。

可見，會計思維下的資產(chǎn)強調(diào)計量的可靠性，如果企業(yè)擁有或控制的經(jīng)濟(jì)資源不能可靠計量，就不能作為企業(yè)的資產(chǎn)加以確認(rèn)。而資產(chǎn)評估是解決估價對象價值問題的，正因為估價對象的價值不能可靠計量，委托方才需要評估機構(gòu)對其資產(chǎn)價值進(jìn)行評估，這也是資產(chǎn)評估存在的意義。如果資產(chǎn)評估遵循會計思維看待資產(chǎn)，也強調(diào)其計量的可靠性，就會使資產(chǎn)評估喪失用武之地。

另外，會計思維下的資產(chǎn)與負(fù)債是相對稱的兩個不同的概念，它們是一筆資金的兩面，負(fù)債反映資金的來源，資產(chǎn)反映資金的占用，因此，在會計學(xué)中，資產(chǎn)是資產(chǎn)，負(fù)債是負(fù)債，資產(chǎn)不會成為負(fù)債，負(fù)債也不會成為資產(chǎn)。而在資產(chǎn)評估學(xué)中，資產(chǎn)是資產(chǎn)評估的客體，是評估行為作用的對象。就一家企業(yè)而言，它的資產(chǎn)（會計學(xué)中界定的）可以成為資產(chǎn)評估的對象，它的負(fù)債（會計學(xué)中界定的）也可以成為資產(chǎn)評估的對象，也就是說會計學(xué)中的資產(chǎn)和負(fù)債都可以成為資產(chǎn)評估的對象即資產(chǎn)。如果在資產(chǎn)評估中堅持會計思維，就會自然地將會計學(xué)中的負(fù)債從資產(chǎn)評估對象中剔除，這將大大縮小資產(chǎn)評估的對象范圍，從而影響資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)的拓展。

2會計思維下的資產(chǎn)分類

為更好地認(rèn)識和核算資產(chǎn)，會計學(xué)中對資產(chǎn)進(jìn)行了各種分類，其中按資產(chǎn)的流動性或變現(xiàn)能力將資產(chǎn)分為流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)，是其中最基本的一種分類方式。受此會計思維的影響，在認(rèn)識和估算資產(chǎn)價值時，也按資產(chǎn)的流動性將其分為流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)是目前我國資產(chǎn)評估理論界和實務(wù)界普遍現(xiàn)象。

會計學(xué)中之所以可以將資產(chǎn)分為流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)，是因為會計核算的前提是會計主體不變且持續(xù)經(jīng)營，即某種資產(chǎn)到底是流動資產(chǎn)還是非流動資產(chǎn)，是相對于持續(xù)經(jīng)營下的特定會計主體而言的，只有在一個明確的持續(xù)經(jīng)營的特定會計主體之下，才能將某種資產(chǎn)劃分為流動資產(chǎn)或非流動資產(chǎn)，如果沒有限定一個持續(xù)經(jīng)營下的特定會計主體，該種資產(chǎn)就說不清是流動資產(chǎn)還是非流動資產(chǎn)。比如一臺機器設(shè)備，相對于將它作為加工工具的企業(yè)（持續(xù)經(jīng)營會計主體）而言，該機器設(shè)備就是該企業(yè)（持續(xù)經(jīng)營會計主體）的非流動資產(chǎn)（固定資產(chǎn)），如果相對于加工生產(chǎn)它的企業(yè)（持續(xù)經(jīng)營會計主體）而言，該機器設(shè)備就是該企業(yè)（持續(xù)經(jīng)營會計主體）的產(chǎn)成品，是流動資產(chǎn)（存貨）。

而資產(chǎn)評估則是用于發(fā)生產(chǎn)權(quán)變動、會計主體變動或者作為會計主體的企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中斷、以持續(xù)經(jīng)營為前提的資產(chǎn)計價無法反映企業(yè)資產(chǎn)價值時的估價行為。因此資產(chǎn)評估的估價前提是資產(chǎn)所在的主體變動或非持續(xù)經(jīng)營，在這樣沒有一個特定主體的前提下，顯然無法將所評估的資產(chǎn)分為流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)。比如上例中的機器設(shè)備，在沒有一個特定主體下，就沒法說清它到底是流動資產(chǎn)（存貨）還是非流動資產(chǎn)（固定資產(chǎn))。但由于長期受到會計思維的影響，無論是評估理論界還是評估實務(wù)界，在認(rèn)識和對待資產(chǎn)時，都習(xí)慣性地將其分為流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)。突出的表現(xiàn)就是，目前幾乎所有的資產(chǎn)評估學(xué)教材，在對各類資產(chǎn)分別進(jìn)行估價介紹部分的章節(jié)安排上，都無一例外的保留著流動資產(chǎn)、非流動資產(chǎn)這樣的思維痕跡。這可以說是目前這些教材中的一項重大缺陷，其根源就是教材編寫人員沒有從骨子里克服資產(chǎn)分類中的會計思維。

3會計思維下的價值類型

會計學(xué)中對資產(chǎn)進(jìn)行核算計價需要有計量屬性，它是會計計價結(jié)果質(zhì)的規(guī)定性。會計準(zhǔn)則中規(guī)定的持續(xù)經(jīng)營前提下的計量屬性有歷史成本、公允價值、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值5種。如果企業(yè)經(jīng)營不善，無法持續(xù)經(jīng)營，導(dǎo)致破產(chǎn)，則適用破產(chǎn)會計準(zhǔn)則，其計量屬性則為非持續(xù)經(jīng)營下的可變現(xiàn)凈值。

資產(chǎn)評估中對資產(chǎn)進(jìn)行估價也需要有質(zhì)的規(guī)定性，這種質(zhì)的規(guī)定性在資產(chǎn)評估中稱之為價值類型。因此，價值類型對評估結(jié)果至關(guān)重要，不可或缺。價值類型是影響和決定資產(chǎn)評估價值的重要因素，它制約著資產(chǎn)評估方法的選擇，明確評估價值類型，還可以避免報告使用者誤用評估結(jié)果。但價值類型的選擇和定義卻一直是評估理論界和實務(wù)界的一大難點。在我國評估早期，考慮到當(dāng)時我國資產(chǎn)評估起步晚、基礎(chǔ)薄、形勢緊的客觀現(xiàn)實，我國資產(chǎn)評估理論界在借鑒會計計量屬性的基礎(chǔ)上，將價值類型簡單表述為現(xiàn)行市價、重置成本、收益現(xiàn)值和清算價格4種類型。探究這種價值類型表達(dá)方式的起源，就可以清晰地發(fā)現(xiàn)其深深的會計思維痕跡。價值類型與計量屬性的對應(yīng)關(guān)系見圖1。從圖1可以看出，價值類型中的現(xiàn)行市價對應(yīng)著會計計量屬性中的公允價值；價值類型中的重置成本對應(yīng)著會計計量屬性中的重置成本；價值類型中的收益現(xiàn)值對應(yīng)著會計計量屬性中的現(xiàn)值；價值類型中的清算價格對應(yīng)著會計計量屬性中非持續(xù)經(jīng)營下的可變現(xiàn)凈值。

上述無論是會計計價中的計量屬性還是資產(chǎn)評估中的價值類型，都基于兩種基本前提，即持續(xù)經(jīng)營（使用）和非持續(xù)經(jīng)營（使用）。就會計計價而言，因為會計屬于核算范疇，針對的是已發(fā)生的交易，會計計價需要根據(jù)具體不同情況如實反映資產(chǎn)的計價問題，在持續(xù)經(jīng)營這一大前提下，資產(chǎn)活動有各種具體情況，因此，會計計價有必要為資產(chǎn)活動的每一種具體活動界定一種具體的計量屬性，即是歷史成本、公允價值、重置成本、可變現(xiàn)凈值還是現(xiàn)值。但就資產(chǎn)評估而言，因為評估屬于估算范疇，且針對的是將要發(fā)生的資產(chǎn)交易，因此，資產(chǎn)評估無法也不必根據(jù)具體不同情況如實反映資產(chǎn)的價值問題。在持續(xù)使用這一大前提下，即將發(fā)生的資產(chǎn)交易盡管也會有各種具體情況，但資產(chǎn)估價沒必要為資產(chǎn)交易的每一種可能的具體活動界定一種具體的價值類型，即是現(xiàn)行市價、重置成本還是收益現(xiàn)值，只需將這3種所謂的價值類型歸并為一種價值類型，比如市場價值。因為現(xiàn)行市價、重置成本和收益現(xiàn)值實際是持續(xù)使用前提下的同一種類的價值類型，它們僅僅是因為看問題的角度不同而產(chǎn)生的不同名稱，都是基于一種公開、公平、公正交易的市場環(huán)境?，F(xiàn)行市價站在售賣方角度、重置成本站在購買方（取得方）角度、收益現(xiàn)值則站在取得方未來使用角度來看待資產(chǎn)價值問題（見圖2）也正是因此，《國際評估準(zhǔn)則》將價值類型界定為市場價值和非市場價值，并已成為國際慣例。我國在2017年9月8日修訂的《資產(chǎn)評估價值類型指導(dǎo)意見》中也將價值類型表述為市場價值和市場價值以外的價值（即非市場價值），不再提及現(xiàn)行市價、重置成本、收益現(xiàn)值和清算價格這樣的價值類型表述。

4會計思維下的成本觀念

成本和費用是會計學(xué)中兩個重要概念，企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營，就必然要消耗生產(chǎn)要素，在消耗生產(chǎn)要素形成的耗費中，能夠?qū)ο蠡木褪浅杀荆荒軐ο蠡木褪琴M用。因此，成本是形成商品的代價，是商品經(jīng)濟(jì)的價值范疇，是商品價值的組成部分。從會計學(xué)視角看，成本與價值顯然是兩個不同的概念。根據(jù)馬克思的勞動商品價值論，商品的價值由3個部分組成：物化勞動、活勞動和剩余價值，即 c+v+m 。而成本僅僅是商品價值構(gòu)成中的物化勞動和活勞動部分，即 c+v 。

價值是資產(chǎn)評估的核心概念，因為，資產(chǎn)評估對資產(chǎn)進(jìn)行評定估算的就是其價值。當(dāng)然，在資產(chǎn)評估中，很多地方也會出現(xiàn)“成本”概念，比如資產(chǎn)評估3種基本方法之一的成本法，以及成本法下的核心要素重置成本等。但資產(chǎn)評估中的成本和價值雖然表面上是兩個概念，它們卻具有相同的內(nèi)涵，即成本就是價值，就構(gòu)成而言，資產(chǎn)評估中的成本和價值都指的是所評資產(chǎn)的價值構(gòu)成，即 c+v+m 。

如果以會計思維的成本觀念來處理資產(chǎn)評估問題，就無法理解成本法與另外兩種基本方法—市場法和收益法的內(nèi)在一致性，也沒法對成本法下重置成本的構(gòu)成要素進(jìn)行全面估測。只有摒棄會計思維的成本觀念，樹立成本即價值觀念，才能明白成本法的評估結(jié)果和市場法與收益法的評估結(jié)果是同一內(nèi)涵，它們的差異僅僅是角度和實現(xiàn)路徑不同。也只有樹立成本即價值觀念，在采用成本法計算重置成本時，才不會漏掉其中的利潤部分，特別是采用自行建造重置方式時，在計算重置完全成本中如果不加注意很容易漏掉建造利潤。

5會計思維下的實質(zhì)與形式原則

實質(zhì)和形式是一對矛盾，“實質(zhì)”一般指的是經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，“形式”則指的是法律形式。其實，實質(zhì)和形式很多時候是一致的，如果出現(xiàn)了不一致，二者孰輕敦重，在具體處理上，不同學(xué)科和領(lǐng)域有著不同的選擇。

在會計核算中，如果一項交易或事項的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)與法律形式不一致，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)進(jìn)行會計處理，不應(yīng)僅以交易或事項的法律形式為依據(jù)，即所謂的實質(zhì)重于形式。堅持這一原則的原因是會計核算是建立在會計主體不變和持續(xù)經(jīng)營前提之下的，且會計是著眼于過去和現(xiàn)在的實際情況。由于主體不變且持續(xù)經(jīng)營，一項經(jīng)濟(jì)資源只要能被會計主體控制、使用，并能在過去和現(xiàn)在為其帶來實質(zhì)上的經(jīng)濟(jì)利益，就應(yīng)該納入該會計主體的資產(chǎn)核算范圍，以為信息使用者提供決策有用的信息，其在法律上是否歸會計主體所有，在信息使用者眼里并不重要。

在資產(chǎn)評估的估價中，如果一項資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)與法律形式不一致，評估師應(yīng)當(dāng)首先考慮該資產(chǎn)在法律形式上是否歸委托方所有，從而決定是否承接評估業(yè)務(wù)，以及是否納入評估范圍，不應(yīng)僅以該資產(chǎn)過去和當(dāng)前是否由委托方使用和控制為依據(jù)，即所謂的形式重于實質(zhì)。堅持這一原則的原因如前所述及的，資產(chǎn)評估是建立在產(chǎn)權(quán)變動、資產(chǎn)主體變動或者作為資產(chǎn)主體的企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中斷、以持續(xù)使用為前提的資產(chǎn)計價無法反映資產(chǎn)價值時的估價行為，且資產(chǎn)評估著眼的不是資產(chǎn)過去和現(xiàn)在的實際情況，而是未來的可能情況。在資產(chǎn)發(fā)生產(chǎn)權(quán)變動、主體變動或者作為資產(chǎn)主體的企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中斷、不能持續(xù)使用時，資產(chǎn)在委托方眼里的價值基礎(chǔ)在于現(xiàn)在特別是將來對資產(chǎn)所擁有的權(quán)利保證，如果資產(chǎn)委托方對資產(chǎn)沒有所有權(quán)，便喪失了權(quán)利保證，于委托方而言，該資產(chǎn)就失去了價值，相應(yīng)地也就喪失了對其進(jìn)行評估的前提和評估的必要。這時，如果評估師堅持實質(zhì)重于形式的會計思維對資產(chǎn)進(jìn)行評估，不但會使評估工作變得毫無價值，反而還會給評估師帶來不可控制的風(fēng)險。

6 結(jié)語

資產(chǎn)評估和會計計價存在很多關(guān)聯(lián)。一方面，資產(chǎn)評估有時以會計數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，特別是在企業(yè)價值評估中，資產(chǎn)評估會廣泛利用企業(yè)財務(wù)報表、有關(guān)財務(wù)指標(biāo)以及財務(wù)預(yù)測數(shù)據(jù)等；另一方面，會計計價有時需要以資產(chǎn)評估結(jié)果為依據(jù)，比如，在處理采用公允價值計量屬性的企業(yè)并購、投資性房地產(chǎn)、股份支付、金融工具、資產(chǎn)減值測試等會計問題時都可以利用資產(chǎn)評估提供的服務(wù)，在這些特定條件下，以資產(chǎn)評估結(jié)果作為會計核算和財務(wù)報表編制的確認(rèn)依據(jù)，有助于提高會計信息的質(zhì)量，增強會計信息的相關(guān)性和適用性。但資產(chǎn)評估與會計計價畢竟是兩個不同的經(jīng)濟(jì)范疇，二者在前提條件和目的上存在明顯不同。一些公認(rèn)的、固有的會計思維、觀念以及慣例可能并不能適用于資產(chǎn)評估，在進(jìn)行資產(chǎn)評估的理論研究和實踐操作時，必須厘清并克服這些不適合的會計思維，對于提高評估結(jié)果的準(zhǔn)確性和公正性具有重要意義。評估師需要不斷學(xué)習(xí)、更新知識并積極思考，以適應(yīng)市場變化和評估需求，監(jiān)管部門應(yīng)加強對資產(chǎn)評估行業(yè)的規(guī)范和指導(dǎo)，從而推動資產(chǎn)評估理論與實務(wù)不斷發(fā)展和完善。

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收稿日期：2025-02-06

作者簡介：

張宇，男，1972年生，碩士研究生，副教授，中國資產(chǎn)評估師、國際注冊內(nèi)部審計師（CIA），主要研究方向：審計、資產(chǎn)評估。