中國自主管理會計(jì)知識體系的理論貢獻(xiàn)

【摘 要】 改革開放以來，中國成為全球管理會計(jì)學(xué)術(shù)界開展理論研究的重要場所，積累了豐富的學(xué)術(shù)成果和理論知識。當(dāng)前，積極構(gòu)建中國自主的管理會計(jì)知識體系恰逢其時。歸納、總結(jié)與提煉管理會計(jì)的標(biāo)識性概念，進(jìn)而轉(zhuǎn)化為原創(chuàng)性理論，既是管理會計(jì)知識體系本身的理論貢獻(xiàn)，也是對新概念、新理論的知識再創(chuàng)造。中國自主的管理會計(jì)知識形成與發(fā)展是動態(tài)的、權(quán)變的，具有明顯的前瞻性與實(shí)用性等特征；中國自主的管理會計(jì)知識是一種文化，通過根植于企業(yè)文化的價值觀推動管理會計(jì)的理論創(chuàng)新；中國自主的管理會計(jì)知識是一種制度，企業(yè)依據(jù)管理會計(jì)指引體系規(guī)范自身的管理會計(jì)行為。管理會計(jì)的創(chuàng)新主體是企業(yè)，中國自主的管理會計(jì)知識體系離不開標(biāo)識性概念與原創(chuàng)性理論，并通過企業(yè)的融合性創(chuàng)新實(shí)現(xiàn)標(biāo)識性概念向原創(chuàng)性理論的升華，為中國自主的管理會計(jì)知識體系作出應(yīng)有的理論貢獻(xiàn)。

【關(guān)鍵詞】 管理會計(jì)； 自主性； 知識體系； 標(biāo)識性概念； 原創(chuàng)性理論

【中圖分類號】 F230；F234.3" 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A" 【文章編號】 1004-5937（2025）18-0047-11

一、緒論

中國管理會計(jì)已經(jīng)到了構(gòu)建自主知識體系的理論創(chuàng)新階段。中國自主的管理會計(jì)知識體系需要結(jié)合學(xué)科、學(xué)術(shù)與話語體系，借助標(biāo)識性概念擴(kuò)展原創(chuàng)性理論的知識框架及其工具方法系統(tǒng)，推進(jìn)概念、思想、理論與方法等的融合[ 1 ]。中國自主管理會計(jì)知識體系的理論貢獻(xiàn)之一是指導(dǎo)企業(yè)實(shí)踐發(fā)展，即應(yīng)用各種創(chuàng)新的技術(shù)手段，主動調(diào)整組織情境，通過管理會計(jì)變遷及其變遷管理不斷優(yōu)化企業(yè)的價值創(chuàng)造行為，并借助戰(zhàn)略性信息確保企業(yè)價值增值的可持續(xù)性。中國自主的管理會計(jì)知識體系建設(shè)需要緊密結(jié)合黨的二十大，以及二十屆二中和三中全會精神，以中國式現(xiàn)代化為根本使命，為中國經(jīng)濟(jì)的高質(zhì)量發(fā)展，以及高水平改革開放提供微觀的實(shí)踐依據(jù)。換言之，中國自主的管理會計(jì)知識體系需要深刻認(rèn)識和理解中國式現(xiàn)代化的內(nèi)涵與外延，在“雙循環(huán)”的新發(fā)展格局下推進(jìn)共同富裕的績效管理，在高水平社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制建設(shè)過程中積極承擔(dān)企業(yè)社會責(zé)任。亦即，通過總結(jié)、提煉和升華標(biāo)識性概念與原創(chuàng)性理論，不斷豐富和完善中國特色的管理會計(jì)理論與方法體系，進(jìn)而發(fā)揮中國自主管理會計(jì)知識對經(jīng)濟(jì)與社會發(fā)展的價值貢獻(xiàn)。

管理會計(jì)是環(huán)境的產(chǎn)物。不同的政治經(jīng)濟(jì)和社會文化使管理會計(jì)知識所依賴的體制或機(jī)制，以及管理會計(jì)理論與方法的應(yīng)用場景存在顯著的差異性。管理會計(jì)知識體系可以劃分為學(xué)理層面和應(yīng)用層面等不同類別。前者體現(xiàn)的是管理會計(jì)知識結(jié)構(gòu)中的學(xué)科內(nèi)核，后者則是管理會計(jì)知識在具體執(zhí)行層面的管理活動及其行為過程。中國自主的管理會計(jì)知識體系離不開中國經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，以及適應(yīng)特定環(huán)境所取得或感受到的成長經(jīng)驗(yàn)，呈現(xiàn)的是與中國式現(xiàn)代化相關(guān)聯(lián)的具有特定標(biāo)識的概念衍生產(chǎn)物，諸如“雙循環(huán)”、高質(zhì)量發(fā)展、“一帶一路”、人類命運(yùn)共同體、共同富裕、高水平社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制和新質(zhì)生產(chǎn)力等體現(xiàn)中國本土化特征的抽象化、穩(wěn)定性的概念擴(kuò)展成果，它們與中國式現(xiàn)代化下的文化語境相關(guān)，并且是中國本土化管理會計(jì)理論與方法體系建設(shè)的客觀依據(jù)[ 2 ]。適應(yīng)上述中國本土化概念的發(fā)展，相關(guān)聯(lián)的管理會計(jì)標(biāo)識性概念逐步形成，如人本化績效管理等，這是與共同富裕理念以及調(diào)動企業(yè)組織內(nèi)生動力、推動管理會計(jì)由理論驅(qū)動向融合創(chuàng)新驅(qū)動轉(zhuǎn)變并借助標(biāo)識性概念向原創(chuàng)性理論的轉(zhuǎn)變，是中國自主的管理會計(jì)知識體系為全球管理會計(jì)做出理論貢獻(xiàn)，以及主動服務(wù)于中國式現(xiàn)代化建設(shè)等的理論總結(jié)或?qū)嵺`活動的具象映射和表象特征。

二、中國自主的管理會計(jì)知識：標(biāo)識性概念與原創(chuàng)性理論

改革開放以來，基于中國實(shí)踐的企業(yè)管理會計(jì)創(chuàng)新層出不窮，各種標(biāo)識性概念不斷涌現(xiàn)，其內(nèi)在特征、運(yùn)行規(guī)律及其相互關(guān)系也在理論構(gòu)建與知識創(chuàng)新中持續(xù)得到新的詮釋，且由“概念+關(guān)系”的系統(tǒng)性理論驅(qū)動升華為一種由概念到理論的創(chuàng)新共識。

（一）管理會計(jì)的標(biāo)識性概念

中國自主管理會計(jì)知識的形成具有極強(qiáng)的本土化特征，須在國家經(jīng)濟(jì)建設(shè)的運(yùn)行規(guī)律引導(dǎo)下，緊緊圍繞本土化企業(yè)實(shí)踐，并結(jié)合國際性管理會計(jì)的相關(guān)概念升華為中國自主化的標(biāo)識性概念。

首先，從“觀念—理念—概念”出發(fā)，總結(jié)與提煉中國自主的標(biāo)識性概念。必須深入領(lǐng)會并深刻掌握黨和國家的戰(zhàn)略部署[ 3 ]，從宏觀經(jīng)濟(jì)和中觀產(chǎn)業(yè)等社會實(shí)踐中培育創(chuàng)新的管理會計(jì)獨(dú)特觀念，并結(jié)合以中國經(jīng)濟(jì)學(xué)為主導(dǎo)的經(jīng)濟(jì)理論基礎(chǔ)，以專業(yè)化、學(xué)理化、體系化的理念對管理會計(jì)功能擴(kuò)展與案例實(shí)踐中的理論與方法進(jìn)行概念化的創(chuàng)新驅(qū)動。比如，在共享理念的引領(lǐng)下構(gòu)建“以人為本”的管理會計(jì)股權(quán)激勵機(jī)制（又稱“人本化績效管理”），或從企業(yè)社會責(zé)任的案例行為中提煉ESG的成功經(jīng)驗(yàn)，并使各種創(chuàng)新的概念具有管理會計(jì)的自主性特征和功能擴(kuò)展的客觀屬性，進(jìn)而形成標(biāo)識性概念。

其次，從“概念分層—概念整合”視角，總結(jié)并凝練標(biāo)識性概念。中國自主的管理會計(jì)是在政治經(jīng)濟(jì)與社會文化等的運(yùn)行規(guī)律基礎(chǔ)上延展的一門學(xué)科，其理論與方法的構(gòu)建經(jīng)歷了導(dǎo)入、變遷及其變遷管理等“洋為中用”的引進(jìn)、移植、模仿、學(xué)習(xí)過程，其概念分層是針對國際化概念嵌入本土化實(shí)踐之后的一種必然選擇，也是管理會計(jì)自主知識體系發(fā)展的基礎(chǔ)和保證。無論是財(cái)政部頒布的《管理會計(jì)基本指引》，還是“管理會計(jì)應(yīng)用指引系列”，均具有概念分層的明顯特征。管理會計(jì)的指引體系借助理論研究指南和應(yīng)用研究指南，為企業(yè)管理會計(jì)實(shí)踐提供具體的概念創(chuàng)新驅(qū)動，為理論與實(shí)踐中擴(kuò)展或升華而來的標(biāo)識性概念提供正向規(guī)范，進(jìn)而促進(jìn)概念分層向新的應(yīng)用環(huán)境下的概念整合推進(jìn)[ 4 ]。比如，“業(yè)財(cái)融合”作為管理會計(jì)體系建設(shè)中的一個標(biāo)識性概念，它首次出現(xiàn)在2014年10月頒布的《全面推進(jìn)管理會計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》之中，并且成為管理會計(jì)概念界定中極具創(chuàng)新的概念之一①。管理會計(jì)概念的形成路徑主要有理論擴(kuò)展路徑與案例提煉路徑。理論擴(kuò)展路徑形成的中國管理會計(jì)中的標(biāo)識性概念相對較多，比如管理活動論、增減記賬法；案例提煉路徑形成的中國管理會計(jì)的標(biāo)識性概念也很多，比如“鞍鋼憲法”②、“邯鋼經(jīng)驗(yàn)”③等。

（二）標(biāo)識性概念嵌入知識體系中的共性

管理會計(jì)學(xué)科的邊緣性特征決定了自主性的知識體系需要由多維度、不同視角的相關(guān)知識加以整合及相互嵌入。中國自主的管理會計(jì)知識需要以中國經(jīng)濟(jì)學(xué)知識作為思想指導(dǎo)與學(xué)術(shù)引領(lǐng)，體現(xiàn)本土化經(jīng)濟(jì)活動的本質(zhì)特征。

一是標(biāo)識性概念中的關(guān)系挖掘。管理會計(jì)的標(biāo)識性概念與企業(yè)實(shí)踐中的應(yīng)用環(huán)境適配，對市場在資源配置中發(fā)揮決定性作用以及更好地發(fā)揮政府的政策制度規(guī)范效果具有重要意義，需要正確認(rèn)識有為政府與有效市場的內(nèi)在聯(lián)系，堅(jiān)持高水平社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制發(fā)展的根本目的不動搖。亦即，以馬克思主義為指導(dǎo)，堅(jiān)持以中華優(yōu)秀傳統(tǒng)文化為根基，推動“兩個結(jié)合”[ 5 ]。上述政治與經(jīng)濟(jì)關(guān)系已經(jīng)成為管理會計(jì)標(biāo)識性概念上升為原創(chuàng)性理論過程中需要處理好的政府與市場關(guān)系。挖掘標(biāo)識性概念中的內(nèi)在或外延的學(xué)術(shù)關(guān)系，通過社會主義文化價值觀加以維護(hù)與鞏固，是管理會計(jì)自主知識體系獨(dú)特性的客觀映現(xiàn)。或者說，只有建立在企業(yè)文化認(rèn)同感基礎(chǔ)上的標(biāo)識性概念才能增進(jìn)廣大員工的凝聚力和向心力。

二是關(guān)系構(gòu)建對標(biāo)識性概念的推動。標(biāo)識性概念的時代性特征有助于提高管理會計(jì)控制系統(tǒng)的效率與效益，并將自我約束性與行為自覺性傳遞至企業(yè)的相關(guān)利益方。當(dāng)前，數(shù)字技術(shù)廣泛滲透，“業(yè)財(cái)融合”的概念正在企業(yè)與客戶的數(shù)字化溝通與交流中被“客企融合”所包容或取代。即企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型促進(jìn)了客戶與企業(yè)之間共生性平臺的構(gòu)建或完善，傳統(tǒng)企業(yè)獨(dú)特的生產(chǎn)經(jīng)營與價格制定在數(shù)字經(jīng)濟(jì)環(huán)境下能夠與客戶共同開展決策。亦即客戶可以對“產(chǎn)品價值”自主定義，進(jìn)而有效維護(hù)客戶對價值的客觀訴求。這種基于人工智能情境延展的客戶與企業(yè)的關(guān)系構(gòu)建，映射算法推薦與數(shù)字孿生的先進(jìn)技術(shù)。即借助客戶與企業(yè)關(guān)系的構(gòu)建，快速鏈接價值鏈的知識系統(tǒng)，并使“客企融合”成為管理會計(jì)自主知識中的一種標(biāo)識性概念。

三是標(biāo)識性概念與知識生產(chǎn)關(guān)系的融合。“理論=概念+關(guān)系”是知識生產(chǎn)的關(guān)系方程式，概念或關(guān)系作為理論形成的基礎(chǔ)，合理甄別與有效選擇并融入理論范疇是知識生產(chǎn)關(guān)系的內(nèi)在要求。通過知識生產(chǎn)關(guān)系總結(jié)與提煉標(biāo)識性概念，是中國自主知識體系建設(shè)的一項(xiàng)重大貢獻(xiàn)。管理會計(jì)“看似微觀，實(shí)則宏觀”的觀點(diǎn)能夠?qū)⒅R生產(chǎn)關(guān)系由微觀向宏觀輻射或延展。長期以來，由于人們對“概念+關(guān)系”這一模式存在某種理解或認(rèn)識的偏差，導(dǎo)致管理會計(jì)實(shí)踐情境難以在量表中得到系統(tǒng)性的反映。事實(shí)上，“概念+關(guān)系”的知識生產(chǎn)模式映射出的是管理會計(jì)報(bào)告功能的擴(kuò)展，只有擺脫管理會計(jì)報(bào)告僅用于微觀企業(yè)內(nèi)部控制的認(rèn)知束縛，并逐步向宏觀及中觀延伸，才能鞏固標(biāo)識性概念的應(yīng)用邊界，發(fā)揮管理會計(jì)在規(guī)劃、決策、控制與評價中的積極作用，為企業(yè)組織的明智決策提供知識生產(chǎn)的相關(guān)性支持[ 6 ]。以上表明，標(biāo)識性概念是知識生產(chǎn)關(guān)系的映射。比如，強(qiáng)調(diào)標(biāo)識性概念國際間比較的可行性，就是表明中國自主的管理會計(jì)知識本身也是一種國際性的知識；強(qiáng)調(diào)標(biāo)識性概念的推廣可行性，就是要展現(xiàn)知識生產(chǎn)關(guān)系在普及與應(yīng)用標(biāo)識性概念中的有效性。即這種知識是能夠滿足一定時期或長遠(yuǎn)發(fā)展的戰(zhàn)略目標(biāo)需求的。增進(jìn)標(biāo)識性概念之間的可比性，就是要融合利益相關(guān)者之間的各種知識生產(chǎn)關(guān)系。亦即概念是分層的，是相互嵌套的，標(biāo)識性概念離不開知識生產(chǎn)關(guān)系的相互銜接和互相匹配。

（三）管理會計(jì)的原創(chuàng)性理論

必須從管理會計(jì)自主知識體系建設(shè)的需求出發(fā)，深刻理解原創(chuàng)性理論形成的客觀特征與內(nèi)在規(guī)律。或者說，管理會計(jì)自主知識體系能夠?yàn)闆Q策支持、組織管理與內(nèi)部控制，以及戰(zhàn)略規(guī)劃與可持續(xù)發(fā)展等發(fā)揮積極的功效。

1.管理會計(jì)原創(chuàng)性理論的本質(zhì)

原創(chuàng)性理論同樣適應(yīng)于前述的知識生產(chǎn)關(guān)系，即“理論=概念+關(guān)系”。從自主性的知識生產(chǎn)關(guān)系考察，其知識創(chuàng)造的公式可以概括為“知識=標(biāo)識性概念+原創(chuàng)性理論”。或者說，知識與理論是一種雙向奔赴的關(guān)系，它是管理會計(jì)原創(chuàng)性理論的本質(zhì)體現(xiàn)。中國自主的管理會計(jì)知識體系所展現(xiàn)的原創(chuàng)性理論具有明顯的層次化特征，具體表現(xiàn)：一是內(nèi)化于財(cái)富載體中的原創(chuàng)性理論或知識生產(chǎn)結(jié)構(gòu)；二是由標(biāo)識性概念升華為原創(chuàng)性理論的累積性知識映射；三是由會計(jì)認(rèn)知理念，以及具體應(yīng)用過程中的知識交融性特征呈現(xiàn)出的原創(chuàng)性理論；四是由知識溢出的生產(chǎn)關(guān)系多樣性，以及多學(xué)科相互嵌入的原創(chuàng)性理論衍生的知識增量等。基于管理會計(jì)原創(chuàng)性理論的結(jié)構(gòu)化改造是自主性機(jī)制不斷完善的前提和保障，即“自主性”是管理會計(jì)知識體系建設(shè)的本土化起點(diǎn)，是知識生產(chǎn)過程中對新的理論追求以及更高目標(biāo)發(fā)展對原創(chuàng)性理論的客觀訴求[ 7 ]。通常認(rèn)為，管理會計(jì)理論是會計(jì)理論的重要組成部分，其自主性的理論體系由基礎(chǔ)理論、基本理論和應(yīng)用理論三部分組成。中國自主的管理會計(jì)知識體系具有時代性、前瞻性和實(shí)用性等特征。符合自主性認(rèn)知的管理會計(jì)理論的本質(zhì)要求是，既要緊密跟蹤國外發(fā)達(dá)國家的原創(chuàng)性理論，也要有獨(dú)特的“自我主張”[ 8 ]，即形成具有中國管理會計(jì)自主性特征的本土化文化價值觀和學(xué)術(shù)視角的標(biāo)識性概念。對此，需要從本國實(shí)踐出發(fā)不斷總結(jié)和積累自我發(fā)展的內(nèi)在邏輯，在標(biāo)識性概念的基礎(chǔ)上構(gòu)建符合本土化特征的原創(chuàng)性理論。亦即通過更好地傳承企業(yè)文化的價值基因，更有力地為企業(yè)創(chuàng)造價值，并實(shí)現(xiàn)企業(yè)價值的可持續(xù)增值。

2.管理會計(jì)原創(chuàng)性理論的動態(tài)自主性

中國自主的管理會計(jì)知識體系是動態(tài)發(fā)展的，標(biāo)識性概念能否升華為原創(chuàng)性理論有其內(nèi)在的必然性。或者說，只有依據(jù)以中國經(jīng)濟(jì)學(xué)為主導(dǎo)的理論基礎(chǔ)，且主動將標(biāo)識性概念與中華優(yōu)秀的企業(yè)文化價值觀貫通起來，才能升華為管理會計(jì)的原創(chuàng)性理論。比如，海爾的“人單合一”管理模式④，既有管理會計(jì)的自主性意識，又有管理會計(jì)的原創(chuàng)性理念，映射出的是中國企業(yè)獨(dú)特的文化意識和價值創(chuàng)造的社會責(zé)任觀[ 9 ]。管理會計(jì)原創(chuàng)性理論的自主性特征需要結(jié)合中國政治經(jīng)濟(jì)與社會文化關(guān)系去挖掘知識的源頭活水，筑牢本土化根基；要積極思考企業(yè)實(shí)踐中的新問題，主動面對數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的新需求，圍繞標(biāo)識性概念的新觀點(diǎn)，應(yīng)用企業(yè)的經(jīng)驗(yàn)及動態(tài)的自主性思維不斷地豐富和升華管理會計(jì)的原創(chuàng)性理論。

自主性特征是體現(xiàn)管理會計(jì)原創(chuàng)性理論的客觀標(biāo)準(zhǔn)之一，它是在標(biāo)識性概念的總結(jié)、提煉與升華中映射的知識生產(chǎn)關(guān)系及其理論構(gòu)建模式的延展。從不同視角考察管理會計(jì)原創(chuàng)性理論的自主性特征，需要把握以下內(nèi)容：一是獨(dú)特性。從理論的本質(zhì)而言，管理會計(jì)原創(chuàng)性理論的自主性，具有全球管理會計(jì)領(lǐng)域中獨(dú)特的本土化和個性化特征，能夠在管理會計(jì)知識生產(chǎn)實(shí)踐中為企業(yè)帶來價值創(chuàng)造與價值增值，并有助于提升企業(yè)管理的決策效率與效益。二是延展性。從理論形成與發(fā)展的時空角度考察，管理會計(jì)原創(chuàng)性理論與企業(yè)管理實(shí)踐緊密相關(guān)，表現(xiàn)出一定的“專用性”特征。即需要從自主性的共性特征入手進(jìn)行制度的抽象，這是確保中國自主的管理會計(jì)知識體系對理論發(fā)揮貢獻(xiàn)效果的重要路徑。在外部環(huán)境不確定性及企業(yè)多元化發(fā)展的背景下，通過制度規(guī)范提高原創(chuàng)性理論的科學(xué)性與延展性，是管理會計(jì)權(quán)變性與制度效應(yīng)普遍性的內(nèi)在要求。這樣，原創(chuàng)性理論不僅有利于廣泛推行，而且有利于靈活適用于企業(yè)管理情境的多樣性，滿足特定領(lǐng)域偏好及需求特征，確保管理會計(jì)的自主性效果。三是前瞻性。結(jié)合理論應(yīng)用進(jìn)行長焦遠(yuǎn)眺，原創(chuàng)性理論的自主性特征以動態(tài)的概念適應(yīng)性和實(shí)施主體的內(nèi)容豐富性，以及利益相關(guān)方關(guān)系的并存性和相關(guān)性為前提，通過先急后緩、先一般業(yè)務(wù)后特殊業(yè)務(wù)等的遞進(jìn)關(guān)系，前瞻性地推進(jìn)管理會計(jì)的有效實(shí)踐[ 10 ]。即通過時間與空間的并存、共性和個性的結(jié)合等最大限度地發(fā)揮原創(chuàng)性理論在中國自主的管理會計(jì)知識體系中應(yīng)有的貢獻(xiàn)。

三、中國自主的管理會計(jì)知識探索：由理論驅(qū)動轉(zhuǎn)向創(chuàng)新融合

管理會計(jì)原創(chuàng)性理論上升為自主性知識是一種理論再創(chuàng)造的過程，結(jié)合“理論=概念+關(guān)系”的方程式，當(dāng)“概念”不變，而“關(guān)系”持續(xù)創(chuàng)新時，“理論”的內(nèi)涵與外延將會發(fā)生深刻的變化。即中國自主的知識體系在其形成與發(fā)展過程中會對管理會計(jì)的理論產(chǎn)生反作用，亦即謀求新貢獻(xiàn)。

（一）中國自主管理會計(jì)知識的實(shí)踐創(chuàng)新

近年來，隨著“世界一流財(cái)務(wù)管理體系國際對標(biāo)活動”的全方位推進(jìn)⑤，央（國）企率先總結(jié)并提煉出了一系列（或一批）管理會計(jì)的標(biāo)識性概念，并逐漸形成標(biāo)識中國企業(yè)自主性特征的原創(chuàng)性理論。以中國船舶集團(tuán)有限公司為例，他們以“成本工程”為標(biāo)識性概念，借助成本與工程之間的內(nèi)在聯(lián)系，以成本精細(xì)化、成本制度化、成本治理，以及成本競爭力和成本統(tǒng)籌管控能力等關(guān)系構(gòu)建為抓手，努力構(gòu)建具有中國特色的管理會計(jì)自主知識體系。從理論的結(jié)構(gòu)性視角觀察，“成本工程”理論內(nèi)涵包括：一是對標(biāo)世界一流，圍繞精益管理持續(xù)提升成本管控能力；二是突出成本策劃，持續(xù)提升全周期成本管控能力，強(qiáng)化技術(shù)賦能，以數(shù)智化提升成本競爭力；三是通過成本管控的分類實(shí)施與精準(zhǔn)施策，常態(tài)化系統(tǒng)化地開展并全面推進(jìn)；四是強(qiáng)化過程中成本管控，且涵蓋企業(yè)的主要經(jīng)濟(jì)指標(biāo)等。以上表明，中國船舶集團(tuán)有限公司以“成本工程”為標(biāo)識性概念，通過促精益強(qiáng)化財(cái)務(wù)管控，為構(gòu)建世界一流財(cái)務(wù)管理體系提供了原創(chuàng)性理論。從“成本工程”的自主性知識體系考察，它要求結(jié)合公司的本土化實(shí)踐，體現(xiàn)“穩(wěn)準(zhǔn)狠”。一是以“全面提升效益效率”為目標(biāo)，穩(wěn)步提升成本精細(xì)化管理水平；二是對標(biāo)一流，精準(zhǔn)施策，分類推進(jìn)；三是擴(kuò)展深度和廣度，體現(xiàn)“狠勁”。即通過健全產(chǎn)品報(bào)價和成本管理體系，持續(xù)提升成本規(guī)范性和合理性；強(qiáng)化產(chǎn)品成本精細(xì)化管理，加快提升成本競爭力；狠抓關(guān)鍵環(huán)節(jié)成本治理，深入挖掘盈利空間；精細(xì)化財(cái)務(wù)金融管理，鞏固降本增效的既有成果。此外，中國船舶集團(tuán)有限公司還明確了與“成本工程”相關(guān)的保障措施：一要抓體系協(xié)同，系統(tǒng)提升成本統(tǒng)籌管控能力；二要抓關(guān)鍵環(huán)節(jié)，強(qiáng)化全流程精細(xì)化成本控制；三要抓開源節(jié)流，樹立全員“過緊日子”思想。由此可見，“成本工程”由標(biāo)識性概念躍升為原創(chuàng)性理論，需要倡導(dǎo)“自主性”的成本文化追求，這不僅是管理會計(jì)自主知識體系建設(shè)的現(xiàn)實(shí)需要，而且是“概念—理論”成熟轉(zhuǎn)化的標(biāo)志，以及央企勇于實(shí)踐敢于擔(dān)當(dāng)?shù)哪芰ο笳鳌?/p>

管理會計(jì)自主知識的實(shí)踐創(chuàng)新是價值理性與工具理性統(tǒng)一的內(nèi)在訴求，需要圍繞管理會計(jì)的價值創(chuàng)造與價值增值，實(shí)現(xiàn)供給側(cè)與需求側(cè)管理的結(jié)構(gòu)性平衡，促進(jìn)單一主體的管理會計(jì)與集群區(qū)域企業(yè)管理會計(jì)的平衡，謀求管理會計(jì)物質(zhì)財(cái)富與精神財(cái)富結(jié)合的共同富裕平衡，等等。一般而言，理論等于“概念+關(guān)系”，只有在提出某一概念的同時能夠清晰地闡述其內(nèi)含的各種關(guān)系，理論才能自然形成。概念是理論的隱性表達(dá)，關(guān)系是透過認(rèn)知的理論化過程。一項(xiàng)研究是否具有理論貢獻(xiàn)，往往是對多事項(xiàng)或多事物的考察獲得顯性與隱性成果價值的體現(xiàn)。之所以單一情境的描述難以形成理論，是因?yàn)槠淙狈ο嗷ヂ?lián)系的特定關(guān)系，或者說無法提煉出其未來發(fā)展的客觀規(guī)律。正如一些學(xué)者所言，“理論是一座橋梁，使不同方法和情境之間能夠?qū)υ挕盵 11 ]。在管理會計(jì)理論或知識研究的文獻(xiàn)中，經(jīng)常看到同時采用定性與定量研究方式的文章。其中，僅采用定性研究方法發(fā)表的研究成果相對較少，這里的關(guān)鍵在于，文章是否表達(dá)“自主性”的知識，即能否真正提供有獨(dú)創(chuàng)性或有說服力的標(biāo)識性觀點(diǎn)。管理會計(jì)理論可以從結(jié)構(gòu)性動因與執(zhí)行性動因視角加以區(qū)分。基于理論擴(kuò)展視角形成的標(biāo)識性概念，可以稱之為管理會計(jì)的結(jié)構(gòu)性理論，比如前述的“成本工程”就是這類理論的典型代表。基于案例提煉視角升華而來的標(biāo)識性概念，可以稱之為管理會計(jì)的執(zhí)行性理論，比如邯鋼的“模擬市場核算，實(shí)行成本否決”的管理會計(jì)經(jīng)驗(yàn)成果。總之，無論是結(jié)構(gòu)性理論還是執(zhí)行性理論，它們在管理會計(jì)理論創(chuàng)新中共同促進(jìn)著自主知識體系的形成、發(fā)展與完善，兩者的協(xié)調(diào)與配合是實(shí)現(xiàn)管理會計(jì)從理論驅(qū)動向創(chuàng)新融合的客觀追求。從管理會計(jì)功能擴(kuò)展的視角理解上述思想，就是要在管理會計(jì)創(chuàng)新實(shí)踐中既關(guān)注作為知識構(gòu)成要素的理論，也關(guān)注作為整體知識特征的理論，進(jìn)而共同推進(jìn)管理會計(jì)理論的融合創(chuàng)新與自主知識體系的豐富及推廣普及。

（二）中國自主管理會計(jì)知識的認(rèn)知創(chuàng)新

自主知識體系是由自主學(xué)科體系、學(xué)術(shù)體系、話語體系共同構(gòu)成的集合體，管理會計(jì)要通過創(chuàng)新驅(qū)動優(yōu)化學(xué)術(shù)的研究路徑選擇[ 12 ]。中國自主的管理會計(jì)知識研究要始終保持古今貫通的視野。“歷史能夠拓展我們思維的深度，統(tǒng)計(jì)有助于我們量化分析，而理論則為我們提供了邏輯演繹的框架”，三者相互補(bǔ)充，共同構(gòu)成了完整而深刻的學(xué)問。中國企業(yè)管理會計(jì)實(shí)踐中的點(diǎn)滴創(chuàng)新和學(xué)術(shù)資料中的研究記載是開展管理會計(jì)原始性理論創(chuàng)新的基礎(chǔ)。數(shù)字化時代為中國自主知識體系的構(gòu)建提供了新的機(jī)遇，從非結(jié)構(gòu)性數(shù)據(jù)到結(jié)構(gòu)性數(shù)據(jù)，從數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)化信息再由信息生成知識，這是數(shù)字時代知識體系形成的內(nèi)在特征。自主性的知識體系需要持續(xù)強(qiáng)化認(rèn)知能力，具備思維開放的認(rèn)知智慧。在數(shù)字化背景下，借助人工智能的管理會計(jì)功能系統(tǒng)，中國自主的管理會計(jì)知識體系需要經(jīng)歷三步：一是判斷數(shù)據(jù)的可靠性與相關(guān)性；二是通過信息甄別形成結(jié)構(gòu)化的數(shù)據(jù)；三是結(jié)合管理會計(jì)功能擴(kuò)展，形成具有本土化特征的知識體系。提高管理會計(jì)的認(rèn)知意識，就是要客觀認(rèn)知自主性內(nèi)含的“獨(dú)特性”。比如一些研究生以“酒文化與過度投資”等為選題，并提煉出相關(guān)的假設(shè)，認(rèn)為“酒文化氛圍濃厚的地區(qū)會導(dǎo)致當(dāng)?shù)仄髽I(yè)的過度投資行為增加”，或者“高管過度自信提升會強(qiáng)化酒文化氛圍對企業(yè)過度投資的促進(jìn)作用”等。這些文章套用西方國家的模型，用中國的數(shù)據(jù)重新檢驗(yàn)，即將酒文化的變量選擇為“以中國各個省份的酒類飲料消費(fèi)支出數(shù)據(jù)除以當(dāng)年該省份的人口數(shù)得到人均酒類飲料消費(fèi)支出”，進(jìn)而用來衡量中國不同地區(qū)間的酒文化氛圍濃厚程度。盡管酒文化在不同國家和地區(qū)存在一定的客觀性，且呈現(xiàn)出多樣化的特征，然而，酒文化以酒的銷量作為變量，這與中國煙酒專賣的制度明顯不符⑥。亦即各地人均飲用酒類消費(fèi)數(shù)據(jù)的統(tǒng)計(jì)與當(dāng)?shù)厝苏嬲娘嬘昧渴遣灰恢碌模@一點(diǎn)與西方國家的制度情境是存在差異的。

“借助中國獨(dú)特的數(shù)據(jù)或情境開展一些普適性研究時要留意中國的制度特征”[ 13 ]。即中國的學(xué)者應(yīng)致力于解決中國實(shí)際問題的研究，深入了解諸如中國制度是如何造就其市場和公司結(jié)構(gòu)，進(jìn)而影響公司治理和企業(yè)會計(jì)政策等的現(xiàn)實(shí)情境。若未能深刻理解這些制度的運(yùn)行邏輯，將難以針對這些問題尋找到相應(yīng)的解決方案以及制定理論分析的框架。中國自主的管理會計(jì)知識的客觀認(rèn)知，就是要在構(gòu)思研究問題時關(guān)注“獨(dú)特性”的制度化特征，進(jìn)而尋找可比的研究對象。比如，中國與其他新興經(jīng)濟(jì)體有著相似的制度特征，可以結(jié)合這些新興經(jīng)濟(jì)體的運(yùn)行狀況研究中國制度的信度、效度及其知識普及性，即傳遞中國上市公司會計(jì)行為或公司治理的普適價值。從制度差異性看，中國會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同的選擇并非僅僅出于提高上市公司透明度這一目的，還有其他因素，比如經(jīng)濟(jì)、政治乃至文化方面的驅(qū)動。在高管薪酬研究方面，借助美國的理論框架來分析中國上市公司特有的薪酬數(shù)據(jù)時，基于的是股東治理的分析框架。中美這項(xiàng)制度是不同的，中國上市公司的薪酬體系是由控股股東和其他利益相關(guān)者決定的，美國則由上市公司非關(guān)聯(lián)股東決定，如果忽視這些制度差異開展中國數(shù)據(jù)的檢驗(yàn)，則可能得出錯誤的結(jié)論。

（三）中國自主管理會計(jì)知識的理論創(chuàng)新

管理會計(jì)從理論驅(qū)動轉(zhuǎn)向創(chuàng)新融合的自主性知識特征表明，傳統(tǒng)以引進(jìn)為主導(dǎo)的管理會計(jì)理論已經(jīng)難以解釋新時代中國本土化的企業(yè)實(shí)踐，現(xiàn)行的管理會計(jì)理論與方法也已經(jīng)無法適應(yīng)中國經(jīng)濟(jì)學(xué)與管理學(xué)發(fā)展的需要，而管理會計(jì)人才隊(duì)伍建設(shè)需要新的管理會計(jì)知識體系加以指引，且提升管理會計(jì)的國際影響力離不開中國自主的知識體系。對此，必須加快建構(gòu)中國管理會計(jì)的自主知識體系。

首先，從管理會計(jì)自主知識的擴(kuò)展方向與進(jìn)路選擇上考察。一是弘揚(yáng)共同富裕的管理會計(jì)價值取向。管理會計(jì)的自主知識體系是中國自主知識體系中的一個組成部分，也是探索中國特色會計(jì)事業(yè)發(fā)展規(guī)律的行動自覺，必須從文化價值觀的視角對標(biāo)識性概念加以分析。管理會計(jì)從理論驅(qū)動向創(chuàng)新融合的目標(biāo)轉(zhuǎn)變，著眼的是實(shí)現(xiàn)中國式現(xiàn)代化下的共同富裕，體現(xiàn)的是“概念+關(guān)系”的理論邊界突破。二是堅(jiān)持以中國經(jīng)濟(jì)學(xué)為理論指導(dǎo)。以宏觀調(diào)控為代表的中國經(jīng)濟(jì)學(xué)理論是構(gòu)建中國自主的經(jīng)濟(jì)學(xué)知識創(chuàng)新的核心內(nèi)容和堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)，也是管理會計(jì)自主知識體系形成的支撐或基本來源。基于宏觀、中觀與微觀結(jié)合的管理會計(jì)理論創(chuàng)新，是彰顯中國管理會計(jì)知識體系的一般性與獨(dú)特性的需要。基于中國實(shí)踐，在管理會計(jì)功能擴(kuò)展的前提下，完善與發(fā)展管理會計(jì)的學(xué)科體系，積極利用國際通用的學(xué)術(shù)話語體系，提煉、復(fù)制與推廣一般性的管理會計(jì)工具與方法系統(tǒng)，主動融合中國特色的宏觀調(diào)控理論與政策框架，展現(xiàn)以產(chǎn)業(yè)集群或企業(yè)集群為“理論特色標(biāo)識”的中國自主的中觀管理會計(jì)自主知識，進(jìn)而形成完整的宏觀、中觀與微觀相結(jié)合的原創(chuàng)性理論[ 14 ]。這種從一般知識到特色的自主知識的轉(zhuǎn)化過程，為全球管理會計(jì)學(xué)術(shù)提供了可資借鑒的范本，也為管理會計(jì)實(shí)踐的宏觀制度與中觀政策應(yīng)用提供了中國學(xué)術(shù)的理論貢獻(xiàn)，而且有助于推廣中國特色宏觀調(diào)控的經(jīng)驗(yàn)。比如，將穩(wěn)定政策、增長政策和結(jié)構(gòu)政策的宏觀“三策合一”嵌入管理會計(jì)的知識框架之中，使中國自主的知識體系成為管理會計(jì)理論與方法體系構(gòu)建的重要途徑或政策依據(jù)。

其次，關(guān)注管理會計(jì)自主知識的凝練與聚焦。理論的豐富需要通過創(chuàng)新加以完善與擴(kuò)展，管理會計(jì)知識體系具有開放性、動態(tài)性與包容性。一是以中國經(jīng)濟(jì)學(xué)為管理會計(jì)知識形成與發(fā)展的理論基礎(chǔ)；二是以數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的技術(shù)與方法整合作為管理會計(jì)知識的聚焦手段。中國管理會計(jì)自主知識體系是內(nèi)嵌于中國企業(yè)管理實(shí)踐與理論變遷的動態(tài)演化過程，是以習(xí)近平經(jīng)濟(jì)思想為指導(dǎo)，以中國經(jīng)濟(jì)學(xué)和管理學(xué)文化價值觀為底層邏輯，強(qiáng)化以人民利益為中心共同富裕的管理會計(jì)知識凝練，必須進(jìn)一步加強(qiáng)管理會計(jì)的制度創(chuàng)新、組織創(chuàng)新與技術(shù)創(chuàng)新。現(xiàn)階段的管理會計(jì)自主知識體系構(gòu)建，需要注重技術(shù)創(chuàng)新，尤其是以人工智能為主導(dǎo)的創(chuàng)新驅(qū)動。即將人工智能嵌入管理會計(jì)的功能結(jié)構(gòu)中，從廣度和深度上擴(kuò)展自主性的管理會計(jì)知識體系。或者說，就人工智能的結(jié)構(gòu)性觀察，通常可以按基礎(chǔ)層、進(jìn)階層、峰頂層加以劃分[ 15 ]。其中，基礎(chǔ)層擔(dān)負(fù)的是運(yùn)算智能的功能作用，包括快速運(yùn)算的能力、強(qiáng)大的數(shù)據(jù)存儲能力；進(jìn)階層作為中間層次，具有承上啟下的作用，是一種感知智能，包括視覺、聽覺、觸覺等感知能力；峰頂層作為最頂層設(shè)計(jì)，重點(diǎn)在于理念與觀念傳遞，需要獨(dú)立分析與判斷。或者說，從縱向的垂直領(lǐng)域來配置這個層次的要求，具有中樞神經(jīng)系統(tǒng)的引領(lǐng)效果。管理會計(jì)將上述三個層次的人工智能嵌入知識體系中，就形成了“人工智能+管理會計(jì)”的理論新格局。即“人工智能+”使管理會計(jì)的認(rèn)知功能更全面、更理性，豐富了管理會計(jì)的功能結(jié)構(gòu)，也意味著人的智慧和思維方式與機(jī)器智能進(jìn)一步交叉融合，使認(rèn)知智能更好地支持企業(yè)管理機(jī)構(gòu)發(fā)揮決策價值。從管理會計(jì)自主知識的理論創(chuàng)新觀察，將人工智能中的知識圖譜、機(jī)器學(xué)習(xí)、自然語言等的應(yīng)用技術(shù)嵌入管理會計(jì)的創(chuàng)新實(shí)踐中，從數(shù)據(jù)中抽取信息并融合成新的知識，再通過推理為企業(yè)決策提供解說與支持，其中的機(jī)器學(xué)習(xí)最為直接，在管理會計(jì)研究中的應(yīng)用也最為廣泛，并且，自然語言處理和知識圖譜技術(shù)已成為學(xué)者關(guān)注的焦點(diǎn)。

最后，構(gòu)建中國自主管理會計(jì)知識體系的理論框架。自主的管理會計(jì)知識體系中的自主性知識是由“標(biāo)識性概念”的理論升華延展的。當(dāng)前，管理會計(jì)的應(yīng)用環(huán)境正在發(fā)生改變，傳統(tǒng)的鏈?zhǔn)秸险谙蚓W(wǎng)式整合轉(zhuǎn)變，管理會計(jì)工具與方法的強(qiáng)制性正在向包容性方向修正，知識體系的完整性正在向系統(tǒng)性、創(chuàng)新性轉(zhuǎn)變。因此，靈活推進(jìn)管理會計(jì)的理論創(chuàng)新，需要發(fā)揮會計(jì)要素在功能結(jié)構(gòu)中的配置作用。比如可以從收入、成本與資產(chǎn)要素入手實(shí)施融合性創(chuàng)新，進(jìn)而構(gòu)建管理會計(jì)的自主知識體系。對此，一方面，需要結(jié)合標(biāo)識性概念，借助資料收集與數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)等手段，闡述這一概念的內(nèi)涵、外延，通過明確其概念的相互聯(lián)系，即在厘清各種學(xué)理性關(guān)系的基礎(chǔ)上持續(xù)加以鞏固與擴(kuò)展。比如標(biāo)識性概念具有獨(dú)特性與時尚性，體現(xiàn)情境化的深刻意涵，需要明確概念的形成及其應(yīng)用特征，避免“舊瓶裝新酒”，或者僅在情境層面加以標(biāo)識而缺乏實(shí)質(zhì)性的創(chuàng)新觀點(diǎn)。同時，標(biāo)識性概念應(yīng)具備高度的聚焦性并簡捷概括，或者對難以理解的問題加以學(xué)理性升華。此外，標(biāo)識性概念應(yīng)具有跨情境適用性，有明確的邊界條件及包容性。亦即借助功能擴(kuò)展表達(dá)管理會計(jì)的自主性，并具有高度約束的抽象化理論特征。另一方面，針對標(biāo)識性概念需要提煉出這種“標(biāo)識性”的核心觀點(diǎn)，并延展至更廣闊的應(yīng)用范圍或領(lǐng)域。對此，需要結(jié)合管理會計(jì)自主知識體系的理論貢獻(xiàn)構(gòu)建相應(yīng)的理論框架。管理會計(jì)自主知識體系的框架結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)思路如圖1所示。

圖1表明，管理會計(jì)的自主知識體系除了需要以新的概念體系表達(dá)外，還要透過現(xiàn)象明確與標(biāo)識性概念相關(guān)的各種影響因素及其相互關(guān)系。或者說，通過理論驅(qū)動展示管理會計(jì)的原創(chuàng)性思想，并在融合創(chuàng)新的助力下豐富與發(fā)展管理會計(jì)的知識體系。“構(gòu)建具有中國特色、中國風(fēng)格、中國氣派的哲學(xué)社會科學(xué)是我國哲學(xué)社會科學(xué)工作者的重要使命。”原創(chuàng)性的話語體系除了概念創(chuàng)新外，其內(nèi)在效用也是創(chuàng)新的，即符合“理論—實(shí)踐—再理論—再實(shí)踐”的融合創(chuàng)新規(guī)律。原創(chuàng)性不只是構(gòu)建一套新的概念體系，還需要體現(xiàn)思想性的話語創(chuàng)新。這種話語是立足于本土實(shí)踐的，是具有可普及與推廣的知識體系。即通過概念擴(kuò)展路徑形成的概念體系，最終是以應(yīng)用價值的形式體現(xiàn)這種原創(chuàng)性思想的。管理會計(jì)自主知識體系建設(shè)必須堅(jiān)持實(shí)踐導(dǎo)向，注重以案例提煉路徑所獲得的成果指導(dǎo)新的實(shí)踐活動，實(shí)現(xiàn)理論與實(shí)踐的互促共進(jìn)。

四、中國自主的管理會計(jì)知識架構(gòu)：從“標(biāo)識性概念”到“原創(chuàng)性理論”

中國自主的管理會計(jì)知識體系已經(jīng)形成，主要體現(xiàn)在“企業(yè)自發(fā)+政府引導(dǎo)”為載體的“標(biāo)識性概念”向“原創(chuàng)性理論”的經(jīng)驗(yàn)總結(jié)與理論升華路徑中，且往往以制度的具象特征加以呈現(xiàn)，其中最具典型性的制度規(guī)范是財(cái)政部頒布的管理會計(jì)指引系列。

（一）從“標(biāo)識性概念”到“原創(chuàng)性理論”離不開案例提煉路徑的知識累積

中國自主的管理會計(jì)知識對理論貢獻(xiàn)的作用是顯性的，即依據(jù)“理論=概念+關(guān)系”的建構(gòu)模式，結(jié)合圖1的結(jié)構(gòu)化描述，展示管理會計(jì)“標(biāo)識性概念”向“原創(chuàng)性理論”轉(zhuǎn)化的內(nèi)在邏輯。同時，借助理論的建構(gòu)模式為管理會計(jì)的自主知識提供定量研究的學(xué)理基礎(chǔ)，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)定性與定量研究的融合創(chuàng)新。亦即為了體現(xiàn)定性研究的價值，可以將原創(chuàng)性理論形成的“概念+關(guān)系”的模式應(yīng)用于定量研究，反過來檢驗(yàn)理論形成的可行性，以及在不同情境下同樣適用的有效性，或者說，進(jìn)行實(shí)證研究的邏輯證偽[ 16 ]。融合創(chuàng)新情境下的理論框架構(gòu)建來自兩個方面：一是從實(shí)踐的概念或經(jīng)驗(yàn)方法中抽象出理論模式，這是一種案例提煉的路徑；二是從知識的相關(guān)性中衍生出新概念或新方法，它要么符合概念生成的自然規(guī)律，要么滿足經(jīng)驗(yàn)形成的內(nèi)在需求，這是一種理論擴(kuò)展的機(jī)制化路徑。以上兩者形成與發(fā)展的“自然定律”表明，面對“人工智能+”等的創(chuàng)新實(shí)踐，年輕學(xué)者對智能化管理會計(jì)的知識積累欲望明顯高于年長者；從“理論貢獻(xiàn)”來看，面對智能制造與智能管理的不斷深入，為了規(guī)避知識積累中可能產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)，學(xué)者更傾向于經(jīng)驗(yàn)的總結(jié)，即在普及與推廣“人工智能+”的理論擴(kuò)展路徑中，注重來自企業(yè)實(shí)踐的案例提煉與理論升華[ 17 ]。

從微觀企業(yè)考察，中國自主的管理會計(jì)知識以企業(yè)管理中的典型經(jīng)驗(yàn)為代表。比如，改革開放40多年來形成的體現(xiàn)中國本土化改良的一些管理會計(jì)標(biāo)識性概念，像“經(jīng)營承包制”“滿負(fù)荷工作法”，以及邯鋼的“模擬市場核算，實(shí)行成本否決”等。這些表明，從“標(biāo)識性概念”到“原創(chuàng)性理論”的躍遷或升華，離不開案例提煉與概念擴(kuò)展路徑的規(guī)范研究支撐。從案例提煉路徑考察“標(biāo)識性概念”與“原創(chuàng)性理論”，需要注重知識形成機(jī)制在路徑選擇中的重要性。機(jī)制與路徑往往呈現(xiàn)創(chuàng)新驅(qū)動指導(dǎo)企業(yè)實(shí)踐路徑⑦，實(shí)踐路徑又反哺知識體系的螺旋上升關(guān)系，研究者需要避免割裂，并且著力構(gòu)建知識創(chuàng)造機(jī)制的解釋力，以及路徑可行性的雙重優(yōu)勢。換言之，路徑表現(xiàn)出的是“概念—理論”轉(zhuǎn)化中的過程描述，具體是什么機(jī)制驅(qū)動管理會計(jì)自主知識的形成，并為理論創(chuàng)新作出貢獻(xiàn)，需要開展自主性知識創(chuàng)造機(jī)制的研究。同時機(jī)制與路徑的共存與互動，體現(xiàn)了理論與實(shí)踐的辯證統(tǒng)一。比如，借助機(jī)制的解釋性，深度剖析“標(biāo)識性概念”延展過程中的知識悖論、學(xué)術(shù)爭論，以及概念的本土化張力帶來的消極與負(fù)向的影響。亦即在機(jī)制中嵌入不同概念情境下的企業(yè)人工智能張力，有助于提高企業(yè)管理的效率與效益，也有助于消減對機(jī)器智能過度依賴的負(fù)面影響，進(jìn)而調(diào)動企業(yè)的創(chuàng)新積極性與主動性。此外，中國自主的管理會計(jì)知識體系下的理論貢獻(xiàn)，通常定格于理論形成的動態(tài)性方面。比如，積極關(guān)注不同的標(biāo)識性概念向原創(chuàng)性理論升華中射程與邊界的差異性，以及針對“標(biāo)識性概念”向“原創(chuàng)性理論”轉(zhuǎn)化過程中出現(xiàn)的路徑依賴等。換言之，圍繞“標(biāo)識性概念”向“原創(chuàng)性理論”的轉(zhuǎn)化，需要明確路徑的可操作性、情境的再現(xiàn)，以及理論的驗(yàn)證性，即概念幫助我們走向理論，但不能替代理論本身。對此，必須強(qiáng)化知識體系形成路徑中的關(guān)系類型，以及適應(yīng)標(biāo)識性概念的具體分析與自主轉(zhuǎn)化要求，揭示概念上升為理論的復(fù)雜過程。

（二）從“標(biāo)識性概念”到“原創(chuàng)性理論”離不開理論擴(kuò)展路徑的知識供給

管理會計(jì)知識體系對理論的貢獻(xiàn)，是在“標(biāo)識性概念”的基礎(chǔ)上進(jìn)一步挖掘、提煉并升華其內(nèi)在聯(lián)系，擴(kuò)展知識供給的創(chuàng)新路徑與形成機(jī)制。以“成本粘性”這一標(biāo)識性概念為例，當(dāng)前，這一概念的研究主要體現(xiàn)在兩個層面：一是經(jīng)濟(jì)學(xué)流派。即新凱恩斯主義理論在解釋“短期總供給曲線為什么是向右上方傾斜”時提出的觀點(diǎn)，如“粘性工資成本”等問題[ 18 ]。二是管理學(xué)流派。即依據(jù)“本量利”原則提出的“成本粘性”觀點(diǎn)。事實(shí)上，本量利之間的線性關(guān)系只是一種特例情境，企業(yè)實(shí)踐中的非線性關(guān)系是一種客觀存在[ 19 ]。因此，只要放寬管理會計(jì)學(xué)科中的知識邊界，其時空范圍就能夠得到進(jìn)一步的拓寬，指導(dǎo)企業(yè)實(shí)踐的效果也會更加完善與有效。再以“組織間管理會計(jì)”這一標(biāo)識性概念為例，現(xiàn)階段，管理會計(jì)實(shí)踐中的組織邊界已呈現(xiàn)出兩種趨勢：一是單一企業(yè)向企業(yè)群轉(zhuǎn)變。此時，再使用傳統(tǒng)的管理會計(jì)主體理論必將無法對企業(yè)集群的成本管理等進(jìn)行有效的控制與約束，必須擴(kuò)展組織的知識邊界，加強(qiáng)諸如跨組織及組織間管理會計(jì)的制度建設(shè)等。二是鏈?zhǔn)浇M織向網(wǎng)式組織轉(zhuǎn)變。傳統(tǒng)的產(chǎn)業(yè)鏈、供應(yīng)鏈等價值創(chuàng)造機(jī)制已經(jīng)難以滿足新經(jīng)濟(jì)時期組織結(jié)構(gòu)對管理會計(jì)理論提出的新要求。因此，從“標(biāo)識性概念”上升為“原創(chuàng)性理論”是中國自主的管理會計(jì)知識體系所呈現(xiàn)的重要功效。亦即它通過形成新的理論模式，對管理會計(jì)功能結(jié)構(gòu)進(jìn)行全面且合理的描述與解釋，不僅加深了人們對標(biāo)識性概念的理解，而且為深入把握“概念—理論”轉(zhuǎn)變的時機(jī)提供了有力的學(xué)術(shù)支撐。比如，針對管理會計(jì)控制邊界的知識積累，一方面，從結(jié)構(gòu)性動因視角擴(kuò)展理論范疇。數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代的資產(chǎn)分類，若繼續(xù)采用流動資產(chǎn)與固定資產(chǎn)等的類別劃分，將對企業(yè)的控制功能產(chǎn)生誤導(dǎo)。比如數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代典型的標(biāo)識性概念——“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”，需要探索從資產(chǎn)向價值轉(zhuǎn)化的知識架構(gòu)，滿足“原創(chuàng)性理論”的知識創(chuàng)造需求，如怎樣獲取數(shù)據(jù)價值、對管理會計(jì)決策功能將產(chǎn)生怎樣的影響等。這些，不僅會影響企業(yè)資產(chǎn)管理中的時空邊界，而且對管理會計(jì)的決策功能提出了知識更新的要求。另一方面，必須尋求管理會計(jì)執(zhí)行性動因的理論支撐。比如，隨著數(shù)字技術(shù)的廣泛應(yīng)用，企業(yè)經(jīng)營模式正在發(fā)生深刻的革命，企業(yè)的盈利手段、價值增值的時空邊界等將對現(xiàn)有的管理會計(jì)知識產(chǎn)生沖擊。尤其是以“人工智能+”為代表的新一輪技術(shù)革命，不僅為企業(yè)創(chuàng)造出新的發(fā)展模式，而且給管理會計(jì)執(zhí)行性動因提供了新的包容機(jī)制以及變遷管理的路徑選擇。

（三）從“標(biāo)識性概念”到“原創(chuàng)性理論”的形成，需要借助管理會計(jì)的研究范式加以嚴(yán)謹(jǐn)?shù)耐评砼c論證

從研究范式思考，目前有兩種基本的形式，即計(jì)量至上的范式與制度變遷的范式。前者采用計(jì)量的實(shí)證方式對“標(biāo)識性概念”的普遍性進(jìn)行檢驗(yàn)，以體現(xiàn)管理會計(jì)知識體系的理論貢獻(xiàn)；后者應(yīng)用制度變遷的規(guī)范方式加以總結(jié)與提煉，即對重要文獻(xiàn)或既有的知識體系進(jìn)行深入挖掘，避免“舊瓶裝新酒”，從本質(zhì)上展現(xiàn)其理論的增量，優(yōu)化并完善定性的學(xué)術(shù)表達(dá)方式。從“標(biāo)識性概念”到“原創(chuàng)性理論”的升華，需要結(jié)合數(shù)字經(jīng)濟(jì)新時代的特征加強(qiáng)管理會計(jì)理論的總結(jié)與提煉。這是因?yàn)椋环矫妫鎸?shù)字經(jīng)濟(jì)時代的智能化背景，管理會計(jì)的原有理論往往難以完全解釋新現(xiàn)實(shí)；另一方面，人工智能的廣泛應(yīng)用，使ChatGPT、DeepSeek等快速進(jìn)入管理會計(jì)的理論研究領(lǐng)域。對此，需要借助大量的定性數(shù)據(jù)分析發(fā)現(xiàn)組織或機(jī)構(gòu)存在的隱性模式，生成多元化的理論解釋，豐富路徑與機(jī)制的關(guān)聯(lián)性，通過管理會計(jì)的柔性對沖智能化的張力。

必須加強(qiáng)管理會計(jì)的變遷管理，積極擁抱智能化工具，這方面的“標(biāo)識性概念”很多，即針對智能化張力的現(xiàn)狀，管理會計(jì)主動安排了具有柔性特征的對沖概念，一個比較典型的概念是“管理會計(jì)變遷頻率”。亦即面對管理會計(jì)知識的“路徑依賴”，人工智能時代需要改變傳統(tǒng)的路徑規(guī)則與算法。或者說，管理會計(jì)變遷頻率應(yīng)自主性地進(jìn)行智能化調(diào)整與改變。以智能互聯(lián)產(chǎn)品為例⑧，管理會計(jì)需要從管理產(chǎn)品向管理手段轉(zhuǎn)變。在智能互聯(lián)產(chǎn)品的生產(chǎn)與管理活動中[ 20 ]，“管理會計(jì)變遷頻率”的功能價值是主動應(yīng)對智能化張力的沖擊。比如，思考諸如戰(zhàn)略信息提供、管理決策支持、可持續(xù)發(fā)展等不同“頻率”上的自主性路徑選擇。主要包括：（1）對于智能互聯(lián)產(chǎn)品，公司應(yīng)開發(fā)哪一類的功能和特色；（2）產(chǎn)品應(yīng)搭載多少功能，多少功能應(yīng)該搭載在云端；（3）公司應(yīng)該采用開放還是封閉系統(tǒng)；（4）對于智能互聯(lián)產(chǎn)品的功能和基礎(chǔ)設(shè)施，公司應(yīng)該進(jìn)行內(nèi)部開發(fā)還是外包給供應(yīng)商和合作伙伴；（5）公司應(yīng)該對哪些數(shù)據(jù)進(jìn)行捕捉、保護(hù)和分析，從而實(shí)現(xiàn)客戶價值的最大化；（6）公司應(yīng)如何管理產(chǎn)品數(shù)據(jù)的所有權(quán)和接入權(quán)；（7）公司是否應(yīng)該改變自身的商業(yè)模式；（8）公司是否應(yīng)該開發(fā)新的業(yè)務(wù)，或者將數(shù)據(jù)出售給第三方；（9）公司是否應(yīng)該擴(kuò)大業(yè)務(wù)范圍；等等[ 21 ]。為此，在“標(biāo)識性概念”向“原創(chuàng)性理論”的轉(zhuǎn)化過程中，必須充分認(rèn)識到人工智能的輔助性特征，充分調(diào)動管理會計(jì)工作者的積極性與主動性，避免過度依賴人工智能。同時，加強(qiáng)智能化管理會計(jì)的應(yīng)用指引，加快頒布相關(guān)的人工智能應(yīng)用制度規(guī)范。

（四）管理會計(jì)的理論貢獻(xiàn)是在變遷及變遷管理過程中，通過標(biāo)識性概念與原創(chuàng)性理論的共生所體現(xiàn)出的文化價值觀念

必須正確理解中國自主管理會計(jì)知識體系的理論貢獻(xiàn)，即并非所有針對問題凝練的知識概念，或者對案例抽象形成的知識概念，就一定會產(chǎn)生理論貢獻(xiàn)的。亦即，標(biāo)識性概念并不一定能夠完全轉(zhuǎn)化為有理論增量貢獻(xiàn)的原創(chuàng)性理論。管理會計(jì)變遷是企業(yè)為了適應(yīng)內(nèi)外部環(huán)境變化，對管理會計(jì)制度系統(tǒng)進(jìn)行調(diào)整、改革與創(chuàng)新，從而更好地實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)的過程。變遷管理就是從理論與實(shí)踐視角構(gòu)建新的管理會計(jì)概念框架、方法指引，并通過持續(xù)、穩(wěn)定的管理會計(jì)變遷，提高變遷管理的效率與效益（McLellan，2014）。

首先，從學(xué)理性層面思考自主管理會計(jì)知識體系中的理論貢獻(xiàn)，即擴(kuò)展增量的學(xué)術(shù)知識。一是標(biāo)識性概念的理論貢獻(xiàn)，即概念化的知識。從管理會計(jì)變遷管理出發(fā)，欲形成概念化的知識，需要符合“概念+關(guān)系”的理論特征。一方面，通過概念擴(kuò)展或理論擴(kuò)展形成管理會計(jì)新的增量知識，亦即，進(jìn)一步對其概念化（分化）或理論的抽象化；另一方面，通過案例提煉形成抽象概念。上述兩種形成路徑，不只是套用現(xiàn)有理論解釋既有現(xiàn)象，或者用數(shù)據(jù)和案例驗(yàn)證該理論，而是要修正甚至挑戰(zhàn)現(xiàn)有理論。在形成上述相關(guān)管理會計(jì)自主知識體系的標(biāo)識性概念基礎(chǔ)上，需要理順這些概念內(nèi)外各種現(xiàn)存的或潛在的關(guān)聯(lián)性，即圍繞標(biāo)識性概念間相互關(guān)系的豐富與發(fā)展，形成新的自主管理會計(jì)學(xué)術(shù)知識。二是原創(chuàng)性理論帶來的增量貢獻(xiàn)。一般而言，制度總是存在剩余，理論同樣會存在偏差。理論作為對現(xiàn)實(shí)的抽象，難以涵蓋現(xiàn)實(shí)的全部，進(jìn)而導(dǎo)致所有理論的解釋或預(yù)測都會存在偏差，或者存在客觀的時空邊界，為理論的進(jìn)一步創(chuàng)新提供了驅(qū)動條件。倡導(dǎo)學(xué)者對中國自主管理會計(jì)知識的持續(xù)性研究或長期深耕，就是為了更好地產(chǎn)生增量的理論貢獻(xiàn)。

其次，實(shí)務(wù)性視角的理論貢獻(xiàn)：增加實(shí)踐知識。它表現(xiàn)在兩個方面：一是豐富理論的解釋性。為了滿足實(shí)踐的需要，思考從內(nèi)涵與外延上進(jìn)行理論邊界的釋放，或者對理論概念的進(jìn)一步擴(kuò)展。亦即，采用概念擴(kuò)展或理論擴(kuò)展的路徑實(shí)現(xiàn)理論的貢獻(xiàn)。二是放寬理論的規(guī)則約束。由于外部環(huán)境變化的不確定性與不穩(wěn)定性，傳統(tǒng)的規(guī)則約束可能會阻礙中國自主的管理會計(jì)知識體系的總結(jié)與提煉。或者說，如果仍然堅(jiān)守原有的理論規(guī)則，如就事論事的行事原則，可能會使企業(yè)錯失時機(jī)。總之，需要通過豐富理論內(nèi)涵或放寬理論規(guī)則，形成更多的中國自主的管理會計(jì)知識相關(guān)的標(biāo)識性概念；通過概念間或關(guān)聯(lián)者之間的協(xié)調(diào)與溝通，厘清概念之間的內(nèi)外關(guān)系，進(jìn)而使理論進(jìn)入“概念+關(guān)系”暫時穩(wěn)定的發(fā)展階段。它表明，原創(chuàng)性理論在形成與發(fā)展過程中也是權(quán)變動態(tài)演進(jìn)的，即原創(chuàng)性理論需要變遷及變遷管理，從相對穩(wěn)定的原創(chuàng)性理論向漸進(jìn)式的理論創(chuàng)新轉(zhuǎn)變。

五、結(jié)束語

管理會計(jì)欲在中國式現(xiàn)代化的共同富裕中發(fā)揮積極作用，促進(jìn)中國經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步改革開放與高質(zhì)量發(fā)展，就必須加快總結(jié)和提煉中國自主的管理會計(jì)知識體系。換言之，這也是“雙循環(huán)”新發(fā)展格局下構(gòu)建高水平社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的客觀追求，其呈現(xiàn)出的是以本土化促進(jìn)國際化的微觀路徑安排與機(jī)制創(chuàng)新。客觀地講，中國自主的管理會計(jì)知識體系的凝練與升華本身就是一項(xiàng)重大的理論貢獻(xiàn)；反過來，管理會計(jì)自主知識的持續(xù)涌現(xiàn)又會促進(jìn)新的標(biāo)識性概念的產(chǎn)生，并延展出新的原創(chuàng)性理論。管理會計(jì)作為一門邊緣性學(xué)科，其知識來源極其廣泛，隨著中國經(jīng)濟(jì)學(xué)理論的廣泛傳播，以及管理學(xué)文化價值觀的深入人心，傳統(tǒng)的舊知識（甚至是經(jīng)典知識）在新的環(huán)境下將難以適用（或跟不上形勢）。亦即，管理會計(jì)理論需要在知識迭代的過程中持續(xù)實(shí)現(xiàn)創(chuàng)新，體現(xiàn)管理會計(jì)知識中的自主性產(chǎn)物——“標(biāo)識性概念”，在知識聚焦、特征凝練和學(xué)術(shù)價值的呈現(xiàn)方面將表現(xiàn)得更加活躍。或者說，管理會計(jì)的自主性知識對原創(chuàng)性理論形成與發(fā)展的學(xué)術(shù)價值更加凸顯。總之，從“標(biāo)識性概念”到“原創(chuàng)性理論”轉(zhuǎn)化過程中所展現(xiàn)出的中國自主的管理會計(jì)知識體系，本身就是重大的理論貢獻(xiàn)。

中國自主的管理會計(jì)知識體系是企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的現(xiàn)實(shí)需要，它由一套系統(tǒng)化的概念體系，以及由企業(yè)文化價值觀等機(jī)制傳導(dǎo)的價值創(chuàng)造與價值增值的關(guān)系所呈現(xiàn)，并且通過原創(chuàng)性理論的傳播與應(yīng)用加以進(jìn)一步擴(kuò)展。2022年4月25日，習(xí)近平總書記在中國人民大學(xué)考察時強(qiáng)調(diào)：“加快構(gòu)建中國特色哲學(xué)社會科學(xué)，歸根結(jié)底是建構(gòu)中國自主的知識體系。”建構(gòu)中國自主的管理會計(jì)知識體系離不開概念的創(chuàng)新，承載的是中國思想文化傳統(tǒng)及其價值觀念，只有來自企業(yè)實(shí)踐的文化價值觀才是管理會計(jì)原創(chuàng)力的迫切需求；只有那些真正與管理會計(jì)實(shí)踐對話的企業(yè)經(jīng)驗(yàn)與做法，才能對管理會計(jì)知識產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的推動作用；只有那些經(jīng)得住實(shí)踐考驗(yàn)的管理會計(jì)理論與方法，才能夠真正成為自主知識的中國經(jīng)驗(yàn)，并為國際同行所認(rèn)可。為了避免中國本土化管理會計(jì)理論構(gòu)建的形式主義傾向，需要明確標(biāo)識性概念與原創(chuàng)性理論的知識聯(lián)系，強(qiáng)化中國管理會計(jì)及其話語體系構(gòu)建的必要性與可行性，實(shí)現(xiàn)本土化與國際化的有機(jī)統(tǒng)一。

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