數(shù)字平臺(tái)稅收協(xié)力義務(wù)的理論證成與邊界厘定

中圖分類號(hào)：F812.423 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：2095-1280（2025）03-0075-10

內(nèi)容提要：數(shù)字經(jīng)濟(jì)的勃興對(duì)傳統(tǒng)稅收征管制度實(shí)踐帶來(lái)重大沖擊。為回應(yīng)征管需求，數(shù)字平臺(tái)在應(yīng)然層面上被規(guī)定為稅收協(xié)力義務(wù)的履行主體，但實(shí)然層面上其是否應(yīng)當(dāng)承擔(dān)稅收協(xié)力義務(wù)，仍需受成本收益分析和公私二元屬性的雙重檢視。數(shù)字平臺(tái)稅收協(xié)力義務(wù)的類型包括涉稅信息報(bào)送義務(wù)、對(duì)平臺(tái)內(nèi)經(jīng)營(yíng)者的提示義務(wù)和對(duì)稅務(wù)檢查工作的配合義務(wù)。然而，具體規(guī)范對(duì)于數(shù)字平臺(tái)稅收協(xié)力義務(wù)的譜系構(gòu)造存在不同程度的缺憾，主要表現(xiàn)為稅收協(xié)力義務(wù)的規(guī)范體系性缺失、內(nèi)容完備性不足和配套性規(guī)則闕如。因此，應(yīng)劃定清晰的義務(wù)邊界，分類分級(jí)細(xì)化義務(wù)履行主體與對(duì)象，基于比例原則完善義務(wù)履行內(nèi)容，并在包容審慎理念下建構(gòu)義務(wù)配套規(guī)則，從而優(yōu)化數(shù)字平臺(tái)稅收協(xié)力義務(wù)的履行規(guī)則，在提升稅收征管效率的同時(shí)切實(shí)保障稅收公平。

隨著數(shù)字時(shí)代發(fā)展深化，基于傳統(tǒng)工商業(yè)模式下的稅收征管制度亟須理論與制度層面的創(chuàng)新。數(shù)字平臺(tái)兼有平臺(tái)內(nèi)海量信息與自身數(shù)字技術(shù)支持，由其履行稅收協(xié)力義務(wù)①是“以數(shù)治稅”時(shí)代的必然選擇，可以顯著提升稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收征管效率與稅收完成度。但數(shù)字平臺(tái)協(xié)助下的稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收征管權(quán)呈現(xiàn)擴(kuò)張趨勢(shì)，無(wú)邊界的稅收協(xié)力義務(wù)會(huì)徒增數(shù)字平臺(tái)的經(jīng)營(yíng)成本，并對(duì)納稅人的個(gè)人信息權(quán)益造成侵?jǐn)_，進(jìn)而導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)、數(shù)字平臺(tái)、納稅人三者間的權(quán)利義務(wù)失衡。基于此，本文在證成數(shù)字平臺(tái)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)稅收協(xié)力義務(wù)并明確其義務(wù)類型的基礎(chǔ)上，通過(guò)厘定數(shù)字平臺(tái)稅收協(xié)力義務(wù)的規(guī)范邊界，以調(diào)和稅務(wù)機(jī)關(guān)、數(shù)字平臺(tái)、納稅人三者之間的權(quán)利義務(wù)沖突，最終實(shí)現(xiàn)以信息化手段提升稅收征管效率和保障稅收公平的二元目標(biāo)。

一、數(shù)字平臺(tái)稅收協(xié)力義務(wù)的理論證成

規(guī)范主體承擔(dān)法律義務(wù)是其法律責(zé)任產(chǎn)生的前置性要件。具體到特定主體所承擔(dān)的法律義務(wù)，數(shù)字平臺(tái)在規(guī)范層面承擔(dān)稅收協(xié)力義務(wù)存在應(yīng)然規(guī)定，②但實(shí)然層面數(shù)字平臺(tái)是否需要承擔(dān)該義務(wù)應(yīng)當(dāng)受成本收益分析法的檢視。在此基礎(chǔ)上，數(shù)字平臺(tái)承擔(dān)的稅收協(xié)力義務(wù)實(shí)質(zhì)是第三方為協(xié)助稅

務(wù)機(jī)關(guān)查明應(yīng)稅事實(shí)依法承擔(dān)的輔助性義務(wù)，這突破了傳統(tǒng)理論上稅收協(xié)力義務(wù)的履行主體為納稅義務(wù)人與扣繳義務(wù)人的觀點(diǎn)，故需進(jìn)一步討論數(shù)字平臺(tái)的公私融合性與稅收協(xié)力義務(wù)的體系定位和目標(biāo)實(shí)現(xiàn)路徑之間的關(guān)聯(lián)。

（一）外部證成：數(shù)字平臺(tái)稅收協(xié)力義務(wù)利于提升稅收征管效率

分析數(shù)字平臺(tái)稅收協(xié)力義務(wù)與稅收征管效率的關(guān)系需要借助法律經(jīng)濟(jì)分析方法，成本收益分析作為此中的經(jīng)典代表，在稅法領(lǐng)域具有較強(qiáng)的解釋力。法律經(jīng)濟(jì)分析方法基于其在實(shí)然層面上對(duì)法律規(guī)范的解釋作用和應(yīng)然層面上作為部門法分析方法論的價(jià)值，對(duì)整個(gè)法體系甚至部門法的具體規(guī)范都具備強(qiáng)大的理論闡釋力。以上觀點(diǎn)為探究稅法學(xué)層面數(shù)字平臺(tái)稅收協(xié)力義務(wù)的正當(dāng)性帶來(lái)啟發(fā)。具體到數(shù)字平臺(tái)稅收協(xié)力義務(wù)上，需要兼顧兩個(gè)層面：一是通過(guò)數(shù)字平臺(tái)自身承擔(dān)稅收協(xié)力義務(wù)的成本收益分析，確定設(shè)定義務(wù)的收益高于成本；二是通過(guò)數(shù)字平臺(tái)稅收協(xié)力義務(wù)與其他可能性替代措施的比較，確定何者更有利于應(yīng)稅事實(shí)的闡明。

1.縱深分析：數(shù)字平臺(tái)承擔(dān)稅收協(xié)力義務(wù)的成本收益衡量

立法者評(píng)估數(shù)字平臺(tái)是否應(yīng)承擔(dān)稅收協(xié)力義務(wù)，需要權(quán)衡數(shù)字平臺(tái)被施加稅收協(xié)力義務(wù)所產(chǎn)生的收益能否覆蓋所產(chǎn)生的成本。收益是一個(gè)多元指涉的概念，包含經(jīng)濟(jì)收益、社會(huì)效益等方面。其一，數(shù)字平臺(tái)稅收協(xié)力義務(wù)的經(jīng)濟(jì)收益體現(xiàn)在稅收效率的提升。對(duì)稅收效率的追求長(zhǎng)期指引著國(guó)家稅制改革與稅務(wù)實(shí)踐，其強(qiáng)調(diào)稅收實(shí)體法與稅收程序法運(yùn)行中相應(yīng)制度成本的降低，追求以最小化的征管成本實(shí)現(xiàn)組織財(cái)政收入最大化的目標(biāo)。在平臺(tái)經(jīng)濟(jì)模式下，越來(lái)越多的企業(yè)依托數(shù)字平臺(tái)運(yùn)營(yíng)以強(qiáng)化網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)、實(shí)現(xiàn)不同用戶群體間的互動(dòng)并收集利用用戶數(shù)據(jù)。以進(jìn)入數(shù)字市場(chǎng)的渠道作為交換，數(shù)字平臺(tái)能同步掌握平臺(tái)內(nèi)發(fā)生的海量交易行為。因此，由數(shù)字平臺(tái)承擔(dān)稅收協(xié)力義務(wù)，可充分發(fā)揮其收集涉稅信息難度小、成本低的優(yōu)勢(shì)，通過(guò)節(jié)約征納成本提升稅收效率。其二，數(shù)字平臺(tái)稅收協(xié)力義務(wù)的社會(huì)收益表現(xiàn)為稅收公平的促進(jìn)。稅收公平包含橫向公平與縱向公平兩個(gè)維度，即“相同情況相同對(duì)待”和“不同情況不同對(duì)待”。但所謂“相同情況”與“不同情況”都難以具體量化，故需給定特定指標(biāo)以衡量稅收公平。關(guān)于衡量稅收公平的指標(biāo)，向來(lái)存在量能負(fù)擔(dān)與量益負(fù)擔(dān)兩種觀點(diǎn)，晚近以來(lái)量能負(fù)擔(dān)原則以其稅收必須按照納稅人的負(fù)擔(dān)能力平等征收的觀念被廣為接受，并能通過(guò)稅負(fù)在全體納稅人之間公平和平等分配實(shí)現(xiàn)稅收公平。推演至數(shù)字平臺(tái)，數(shù)字平臺(tái)承擔(dān)稅收協(xié)力義務(wù)的目的是配合稅務(wù)機(jī)關(guān)查明應(yīng)稅事實(shí)，避免部分納稅人逃避繳納稅款，達(dá)成同等經(jīng)濟(jì)納稅人理應(yīng)被同等課征稅款的目標(biāo)，實(shí)現(xiàn)稅收公平，增強(qiáng)公民稅收遵從意識(shí)，最終優(yōu)化社會(huì)整體秩序。此即數(shù)字平臺(tái)稅收協(xié)力義務(wù)社會(huì)收益的具體表征。

承前所述，數(shù)字平臺(tái)稅收協(xié)力義務(wù)的成本分析也相應(yīng)包括承擔(dān)稅收協(xié)力義務(wù)消耗的直接經(jīng)濟(jì)成本和間接社會(huì)成本兩個(gè)方面。在直接經(jīng)濟(jì)成本上，數(shù)字平臺(tái)輔助性義務(wù)的次要定位與涉稅數(shù)據(jù)高效收集的便捷特質(zhì)共同決定了其直接經(jīng)濟(jì)成本較低。數(shù)字平臺(tái)稅收協(xié)力義務(wù)目的是利用數(shù)字平臺(tái)信息優(yōu)勢(shì)實(shí)現(xiàn)稅收效率的提升，而查明應(yīng)稅事實(shí)是稅務(wù)機(jī)關(guān)作為公權(quán)力代表的天然職責(zé)，數(shù)字平臺(tái)作為第三方僅基于連帶責(zé)任承擔(dān)輔助性義務(wù)，無(wú)需支付過(guò)多額外經(jīng)濟(jì)成本。在間接社會(huì)成本上，數(shù)字平臺(tái)承擔(dān)稅收協(xié)力義務(wù)能有效識(shí)別平臺(tái)內(nèi)發(fā)生的大量經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，方便打擊稅收不法行為，以稅款的有效征收保護(hù)社會(huì)公共利益，而不會(huì)產(chǎn)生例如平臺(tái)企業(yè)減產(chǎn)等附加社會(huì)成本。以上分析表明，數(shù)字平臺(tái)稅收協(xié)力義務(wù)在經(jīng)濟(jì)方面和社會(huì)方面的收益顯著而成本較低，因此在成本收益分析視角下，數(shù)字平臺(tái)稅收協(xié)力義務(wù)是一個(gè)滿足成本收益最優(yōu)的義務(wù)增設(shè)。

2.橫向?qū)Ρ龋簲?shù)字平臺(tái)與平臺(tái)內(nèi)經(jīng)營(yíng)者承擔(dān)稅收協(xié)力義務(wù)的比較分析

設(shè)定稅收協(xié)力義務(wù)的目標(biāo)是協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握平臺(tái)內(nèi)發(fā)生的課稅事實(shí)，保障國(guó)家稅權(quán)，維護(hù)稅收公平。該目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)路徑有二：一是阻卻違法行為，即打擊偷稅漏稅；二是預(yù)防違法行為，即督促納稅人如實(shí)申報(bào)納稅。而數(shù)字平臺(tái)與平臺(tái)內(nèi)經(jīng)營(yíng)者之間承擔(dān)稅收協(xié)力義務(wù)的能力參差主要體現(xiàn)在提供涉稅信息上，其他義務(wù)承擔(dān)成本差異不大。因此需要比較的是由數(shù)字平臺(tái)承擔(dān)涉稅信息報(bào)送義務(wù)的成本與平臺(tái)內(nèi)經(jīng)營(yíng)者承擔(dān)該義務(wù)的成本敦高孰低，何者可促成社會(huì)福利最優(yōu)以及更有利于稅收協(xié)力義務(wù)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

在阻卻違法行為層面，平臺(tái)內(nèi)經(jīng)營(yíng)者囿于其自利性無(wú)法有效阻卻違法行為，但數(shù)字平臺(tái)因其事實(shí)上的秩序管理者身份在阻卻稅收違法行為上具有成本優(yōu)勢(shì)。數(shù)字平臺(tái)對(duì)新型經(jīng)濟(jì)形態(tài)的參與日益加深，體量愈發(fā)擴(kuò)張。與此同時(shí)，舊有稅務(wù)監(jiān)管形態(tài)的滯后加劇稅收流失。平臺(tái)內(nèi)經(jīng)營(yíng)者自身可從偷漏稅行為中獲利，自我監(jiān)管的可能性微乎其微。而數(shù)字平臺(tái)作為系統(tǒng)內(nèi)秩序管理者，憑借自身數(shù)據(jù)收集和分析能力，其阻卻違法行為的成本優(yōu)勢(shì)顯著。如數(shù)字平臺(tái)可以通過(guò)大數(shù)據(jù)分析交易流水，識(shí)別頻繁小額交易拆分收入等具有偷漏稅嫌疑的異常交易行為，提早干預(yù)，并通過(guò)“金稅四期”等智慧管理系統(tǒng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)聯(lián)動(dòng)，阻卻偷稅漏稅行為。在預(yù)防違法行為層面，數(shù)字平臺(tái)掌握關(guān)鍵涉稅信息有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)查明應(yīng)稅事實(shí)，無(wú)形中對(duì)納稅人產(chǎn)生信息威，且無(wú)明顯的成本劣勢(shì)。在涉稅信息博弈中，平臺(tái)內(nèi)經(jīng)營(yíng)者自身負(fù)有如實(shí)納稅申報(bào)的義務(wù)，而稅務(wù)機(jī)關(guān)因信息不對(duì)稱天然處于劣勢(shì)地位。在此過(guò)程中，數(shù)字平臺(tái)可進(jìn)一步掌握納稅人、交易明細(xì)、交易數(shù)額等關(guān)鍵涉稅信息，督促納稅人如實(shí)申報(bào)，提升納稅遵從度。

（二）內(nèi)部證成：數(shù)字平臺(tái)承擔(dān)稅收協(xié)力義務(wù)源于其公私二元屬性

如前所述，數(shù)字平臺(tái)承擔(dān)稅收協(xié)力義務(wù)符合成本收益最優(yōu)。但僅依靠經(jīng)濟(jì)分析會(huì)面臨一貫的價(jià)值詰問(wèn)：為什么數(shù)字平臺(tái)必須讓渡自身利益，以增進(jìn)他人福利和社會(huì)公共利益。因此，需進(jìn)一步考慮立足稅收征管語(yǔ)境，在關(guān)聯(lián)論的基礎(chǔ)上推導(dǎo)數(shù)字平臺(tái)的公私二元屬性與稅收協(xié)力義務(wù)的功能定位之間的密切關(guān)聯(lián)，對(duì)數(shù)字平臺(tái)承擔(dān)稅收協(xié)力義務(wù)的必要性進(jìn)行補(bǔ)強(qiáng)。

首先，稅收協(xié)力義務(wù)的考察應(yīng)當(dāng)立足于稅收征管法兼顧公權(quán)力與私權(quán)利的語(yǔ)境。稅收征管法歷經(jīng)多次修改，逐步確立了公法邏輯、債法思維、人本理念三類邏輯。其中，公法邏輯與人本理念指引稅收征管法具體規(guī)范體系的構(gòu)建與優(yōu)化，進(jìn)而導(dǎo)引出昭示公法邏輯下強(qiáng)化國(guó)家稅權(quán)與人本理念下保障納稅人權(quán)利兩條不同的規(guī)范進(jìn)路。但就第三方稅收協(xié)力義務(wù)而言，義務(wù)的履行處于征管階段，相較實(shí)體稅法階段其權(quán)力色彩更濃，公法邏輯中的賦權(quán)，即行政權(quán)力（稅務(wù)管理權(quán)）的延伸，在數(shù)字時(shí)代體現(xiàn)為強(qiáng)化稅務(wù)機(jī)關(guān)的涉稅信息獲取能力以及第三方稅收協(xié)力義務(wù)的承擔(dān)。因此第三方承擔(dān)稅收協(xié)力義務(wù)的制度安排是私主體承擔(dān)部分傳統(tǒng)公法義務(wù)的表現(xiàn)，回應(yīng)了稅收征管法公私兼?zhèn)涞牧⒎ㄟ壿嫛Ｆ浯危瑢?shí)現(xiàn)給第三方配置稅收協(xié)力義務(wù)的目的—一認(rèn)定應(yīng)稅事實(shí)需要公私協(xié)同。給第三方配置稅收協(xié)力義務(wù)和協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)查明應(yīng)稅事實(shí)之間是目標(biāo)和手段的關(guān)系，應(yīng)稅事實(shí)認(rèn)定作為納稅義務(wù)發(fā)生的前置性程序，其認(rèn)定需要經(jīng)過(guò)私主體的如實(shí)敘述和稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可，方能確定其為引致納稅義務(wù)發(fā)生的應(yīng)稅事實(shí)。依循該分析路徑，稅收協(xié)力義務(wù)的協(xié)同性亦要求稅務(wù)機(jī)關(guān)、納稅人、第三方承擔(dān)各自職責(zé)，共同參與并合作完成稅款征納，此過(guò)程需要私主體以及公權(quán)力機(jī)關(guān)的協(xié)同合作。最后，稅收協(xié)力義務(wù)的體系定位與目標(biāo)實(shí)現(xiàn)路徑?jīng)Q定了義務(wù)主體需兼具公私二元屬性。數(shù)字平臺(tái)憑借技術(shù)賦能取得在信息獲取、資源聚合方面的絕對(duì)優(yōu)勢(shì)，在平臺(tái)內(nèi)部充當(dāng)事實(shí)上的規(guī)則制定者、秩序管理者與資源分配者的角色，進(jìn)而在特定空間中催生出新的權(quán)力（利）運(yùn)行系統(tǒng)。數(shù)字平臺(tái)身份的二元屬性由其內(nèi)源性特質(zhì)決定，即數(shù)字平臺(tái)維護(hù)平臺(tái)運(yùn)營(yíng)秩序、保障用戶權(quán)益的職能彰顯其公共屬性，而私主體性是數(shù)字平臺(tái)私法上營(yíng)利法人定位的具體展現(xiàn)，二者關(guān)聯(lián)互構(gòu)，無(wú)法割離。而稅收協(xié)力義務(wù)的實(shí)現(xiàn)需要公私協(xié)同合作，數(shù)字平臺(tái)的公私融合性特質(zhì)決定了其能作為第三方承擔(dān)稅收協(xié)力義務(wù)。

二、數(shù)字平臺(tái)稅收協(xié)力義務(wù)的類型劃分

學(xué)理上間接協(xié)力義務(wù)類型包括陳述義務(wù)、應(yīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)要求的配合義務(wù)、提示義務(wù)、容忍義務(wù)等，但這一義務(wù)劃分對(duì)私主體的隱私權(quán)侵?jǐn)_過(guò)多。為平衡第三方隱私權(quán)與國(guó)家稅權(quán)，法律規(guī)范僅就數(shù)字

平臺(tái)的涉稅信息報(bào)送義務(wù)、對(duì)平臺(tái)內(nèi)經(jīng)營(yíng)者的提示義務(wù)和對(duì)稅務(wù)檢查工作的配合義務(wù)做出規(guī)定。

（一）涉稅信息報(bào)送義務(wù)

《稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱《稅收征管法》）第五十七條明確規(guī)定，稅務(wù)檢查中第三方有向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)資料和證明材料的義務(wù)。以上規(guī)定明確了第三方主體的涉稅信息報(bào)送義務(wù)，在規(guī)范層面確立了第三方負(fù)有稅收協(xié)力義務(wù)。此外，《電子商務(wù)法》第二十八條第二款規(guī)定：“電子商務(wù)平臺(tái)經(jīng)營(yíng)者應(yīng)當(dāng)依照稅收征收管理法律、行政法規(guī)的規(guī)定，向稅務(wù)部門報(bào)送平臺(tái)內(nèi)經(jīng)營(yíng)者的身份信息和與納稅有關(guān)的信息”。該條款將數(shù)字平臺(tái)納入負(fù)有涉稅信息報(bào)送義務(wù)的第三方主體范疇，與《稅收征管法》第五十七條共同構(gòu)建了第三方涉稅信息報(bào)送義務(wù)規(guī)范體系，確立了數(shù)字平臺(tái)是承擔(dān)稅收協(xié)力義務(wù)的主體。

數(shù)字平臺(tái)涉稅信息報(bào)送義務(wù)是平衡征納雙方利益沖突、實(shí)現(xiàn)稅收公平的必然要求，也是解決稅收征納環(huán)節(jié)信息不對(duì)稱的制度性工具。于稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，掌握必要且詳盡的涉稅信息是查明應(yīng)稅事實(shí)、完成稅款征收的前提。于平臺(tái)內(nèi)經(jīng)營(yíng)者而言，數(shù)字平臺(tái)報(bào)告必要且詳盡的涉稅信息，是督促平臺(tái)內(nèi)經(jīng)營(yíng)者作為納稅人依法如實(shí)納稅申報(bào)的必要手段。在稅收征管程序中，涉稅信息報(bào)送義務(wù)能有效抑制納稅人逃避繳納稅款行為，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)稅收公平原則所要求的相同經(jīng)濟(jì)情況納稅人被同等課稅，有效維持征納雙方的利益平衡，保障社會(huì)公平秩序之實(shí)現(xiàn)。此外，伴隨數(shù)字信息技術(shù)的勃興，各主體做出行為決策都是以其掌握的數(shù)據(jù)信息為重要考量因素，稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款亦不例外。面對(duì)在數(shù)字平臺(tái)內(nèi)發(fā)生的交易活動(dòng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握的涉稅信息存在單一性和滯后性，這增加了稅務(wù)機(jī)關(guān)明確征管對(duì)象、界定收入性質(zhì)和核定應(yīng)稅所得的困難，使得對(duì)平臺(tái)內(nèi)經(jīng)營(yíng)者的征管成本遠(yuǎn)高于傳統(tǒng)企業(yè)。而數(shù)字平臺(tái)作為信息獲取的天然優(yōu)勢(shì)方，讓渡部分信息權(quán)益于公共利益，形成健全的數(shù)字平臺(tái)涉稅信息報(bào)告制度，是解決稅收征管程序中征納雙方信息不對(duì)稱、提高稅收征管程序效率的重要制度性工具。

（二）對(duì)平臺(tái)內(nèi)經(jīng)營(yíng)者的提示義務(wù)

《電子商務(wù)法》第二十八條第二款規(guī)定了數(shù)字平臺(tái)對(duì)本法第十條規(guī)定的不需要辦理市場(chǎng)主體登記的平臺(tái)內(nèi)經(jīng)營(yíng)者，依照本法第十一條第二款的規(guī)定負(fù)有提示辦理稅務(wù)登記的義務(wù)。同時(shí)，《電子商務(wù)法》第十條將電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者類分為需要辦理市場(chǎng)主體登記和不需要辦理市場(chǎng)主體登記兩類，后者根據(jù)經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域的不同可以劃分為：銷售自產(chǎn)農(nóng)副產(chǎn)品、家庭手工業(yè)產(chǎn)品的平臺(tái)內(nèi)經(jīng)營(yíng)者和利用自己的技能從事依法無(wú)須取得許可的便民勞務(wù)活動(dòng)和零星小額交易活動(dòng)的平臺(tái)內(nèi)經(jīng)營(yíng)者。概言之，數(shù)字平臺(tái)負(fù)有提示不需要辦理市場(chǎng)主體登記的主體在首次納稅義務(wù)發(fā)生后辦理稅務(wù)登記的義務(wù)。此外，在網(wǎng)絡(luò)直播領(lǐng)域，《網(wǎng)絡(luò)直播營(yíng)銷管理辦法（試行）》第十六條將直播平臺(tái)對(duì)直播間運(yùn)營(yíng)者的提示義務(wù)延伸至依照法律規(guī)定申報(bào)收入、履行納稅義務(wù)以及享受稅收優(yōu)惠。①由此可知，數(shù)字平臺(tái)的基礎(chǔ)提示義務(wù)是提示平臺(tái)內(nèi)經(jīng)營(yíng)者辦理稅務(wù)登記。稅務(wù)登記是稅務(wù)機(jī)關(guān)行使管理權(quán)的首要環(huán)節(jié)，也是稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握稅源和對(duì)納稅人進(jìn)行監(jiān)督管理的依據(jù)，稅務(wù)登記與納稅人是否享有納稅人權(quán)利以及享有何種納稅人權(quán)利密切關(guān)聯(lián)。立法者明確數(shù)字平臺(tái)對(duì)平臺(tái)內(nèi)經(jīng)營(yíng)者負(fù)有提示辦理稅務(wù)登記的義務(wù)，一方面能有效保障納稅人的合法權(quán)利，減輕納稅人負(fù)擔(dān)；另一方面鑒于數(shù)字平臺(tái)在平臺(tái)內(nèi)的秩序管理者定位，督促平臺(tái)內(nèi)經(jīng)營(yíng)者完成稅務(wù)登記，遏制主播逃避納稅義務(wù)現(xiàn)象，提升平臺(tái)稅收治理能力。

（三）對(duì)稅務(wù)檢查工作的配合義務(wù)

稅務(wù)檢查程序是指稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人的義務(wù)履行情況進(jìn)行監(jiān)督檢查的程序，分為日常稅務(wù)檢查和稅務(wù)稽查兩種類型。《稅收征管法》第五條第三款規(guī)定：“各有關(guān)部門和單位應(yīng)當(dāng)支持、協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)依法執(zhí)行職務(wù)。”這明確了數(shù)字平臺(tái)作為相關(guān)主體的配合義務(wù)，但作為原則性規(guī)定稍顯粗疏，對(duì)于配合義務(wù)的履行內(nèi)容等構(gòu)成要件亦無(wú)涉及。為規(guī)范網(wǎng)絡(luò)直播營(yíng)銷管理，維護(hù)公共利益，《網(wǎng)絡(luò)直播營(yíng)銷管理辦法（試行）》第二十六條強(qiáng)調(diào)了直播營(yíng)銷平臺(tái)對(duì)行政機(jī)關(guān)監(jiān)督檢查工作的配合義務(wù)，包括稅務(wù)部門、市場(chǎng)監(jiān)督管理部門、信息安全管理部門等監(jiān)督檢查工作，并應(yīng)提供相應(yīng)的技術(shù)支持和協(xié)助。①傳統(tǒng)貿(mào)易模式下，稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)納稅人提供的合同、發(fā)票、賬簿等真實(shí)涉稅信息來(lái)征稅。但隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展，稅務(wù)登記失序亂象與嚴(yán)重的稅源流失現(xiàn)象對(duì)原有的稅收征管秩序造成強(qiáng)烈沖擊。因此，在規(guī)范層面明確數(shù)字平臺(tái)對(duì)稅務(wù)檢查工作的配合義務(wù)，并要求其發(fā)揮涉稅信息收集的技術(shù)優(yōu)勢(shì)，配合稅務(wù)機(jī)關(guān)完成稅務(wù)檢查工作，以提升稅收征管效率和稅法遵從度，避免稅款流失所造成的稅收不公現(xiàn)象發(fā)生。

三、數(shù)字平臺(tái)稅收協(xié)力義務(wù)的規(guī)范省思

如前所述，實(shí)體法層面對(duì)數(shù)字平臺(tái)稅收協(xié)力義務(wù)的不同類型做出了相應(yīng)規(guī)定，構(gòu)造了第三方稅收協(xié)力義務(wù)譜系，但具體規(guī)范對(duì)于數(shù)字平臺(tái)稅收協(xié)力義務(wù)譜系構(gòu)造存在不同程度的缺憾，并主要表現(xiàn)在以下三個(gè)方面。

（一）數(shù)字平臺(tái)稅收協(xié)力義務(wù)規(guī)范體系性缺失

法學(xué)是一門哲學(xué)性的科學(xué)，法律規(guī)范的體系化是實(shí)現(xiàn)法學(xué)哲學(xué)性建構(gòu)的基礎(chǔ)，同時(shí)也是實(shí)現(xiàn)法價(jià)值的必由之路。具體到部門法，數(shù)字平臺(tái)稅收協(xié)力義務(wù)規(guī)范的體系性對(duì)于指引數(shù)字平臺(tái)協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)輔助性義務(wù)，實(shí)現(xiàn)稽征效率與稅收公平之間的平衡至關(guān)重要。但如前所述，數(shù)字平臺(tái)稅收協(xié)力義務(wù)的規(guī)定分散不成體系，并主要表現(xiàn)在以下兩個(gè)方面。

一方面，數(shù)字平臺(tái)稅收協(xié)力義務(wù)的規(guī)定在橫向上散見(jiàn)于多個(gè)部門法，在縱向上分散于不同層級(jí)法律規(guī)范。具體而言，數(shù)字平臺(tái)的涉稅信息報(bào)送義務(wù)、對(duì)平臺(tái)內(nèi)經(jīng)營(yíng)者的提示義務(wù)、對(duì)稅務(wù)檢查工作的配合義務(wù)散見(jiàn)于《稅收征管法》《電子商務(wù)法》。在網(wǎng)絡(luò)直播領(lǐng)域的平臺(tái)協(xié)力義務(wù)，更多規(guī)定于《網(wǎng)絡(luò)直播營(yíng)銷管理辦法（試行）》《網(wǎng)絡(luò)監(jiān)督交易管理辦法》等部門規(guī)范性文件和部門規(guī)章。以上分散式的立法供給會(huì)造成引致條款適用不明、一般法與特別法相齟齬等現(xiàn)象。以數(shù)字平臺(tái)涉稅信息報(bào)送義務(wù)為例，《電子商務(wù)法》第二十八條明確數(shù)字平臺(tái)依照稅收征收管理法律、行政法規(guī)的規(guī)定，向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送平臺(tái)內(nèi)經(jīng)營(yíng)者的涉稅信息，該條款將數(shù)字平臺(tái)的涉稅信息報(bào)告義務(wù)引致到《稅收征管法》，其目的在于實(shí)現(xiàn)《電子商務(wù)法》與《稅收征管法》的外部接軌，但是由于欠缺涉稅信息報(bào)送義務(wù)的具體內(nèi)容、法律責(zé)任等具體要素，無(wú)法實(shí)現(xiàn)規(guī)范的清晰指引，義務(wù)人無(wú)法準(zhǔn)確履行報(bào)送義務(wù)。此外，關(guān)于數(shù)字平臺(tái)違反涉稅信息報(bào)送義務(wù)的法律責(zé)任承擔(dān)，《電子商務(wù)法》第八十條明確了數(shù)字平臺(tái)限期改正、停業(yè)整頓、罰款的法律責(zé)任，但作為稅收征管領(lǐng)域中的一般法，《稅收征管法》中的責(zé)任主體僅為納稅人和扣繳義務(wù)人，不包括第三方協(xié)力義務(wù)人。以上同一事項(xiàng)在不同部門法之間規(guī)定不一，會(huì)破壞稅收協(xié)力義務(wù)的邏輯體系，進(jìn)而導(dǎo)致數(shù)字平臺(tái)的輔助性、程序性行為缺乏統(tǒng)一引導(dǎo)。

另一方面，數(shù)字平臺(tái)稅收協(xié)力義務(wù)規(guī)范僅限于法律法規(guī)層面，缺乏“軟法”層面的協(xié)同治理。經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的“軟法”主要表現(xiàn)形式包括民間社會(huì)專業(yè)規(guī)則、專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、交易習(xí)慣等，與“硬法”共同構(gòu)成規(guī)范體系以維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，完善公共領(lǐng)域與私人領(lǐng)域的治理法治化。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，稅務(wù)機(jī)關(guān)、數(shù)字平臺(tái)、平臺(tái)內(nèi)經(jīng)營(yíng)者之間存在嚴(yán)重的信息不對(duì)稱，稅收征管領(lǐng)域呈現(xiàn)失序傾向。但現(xiàn)行平臺(tái)自治規(guī)則對(duì)于平臺(tái)內(nèi)經(jīng)營(yíng)者稅務(wù)登記、納稅申報(bào)、事后處罰等涉稅規(guī)則并無(wú)過(guò)多涉及，而是聚焦于市場(chǎng)準(zhǔn)入、市場(chǎng)運(yùn)行和爭(zhēng)議解決等實(shí)體與程序規(guī)則。因此，亟需賦予平臺(tái)自治權(quán)，通過(guò)稅法規(guī)范引導(dǎo)平臺(tái)建構(gòu)涉稅自治規(guī)則，以平臺(tái)涉稅自治規(guī)則和稅法規(guī)范共同調(diào)適稅收征管失序，實(shí)現(xiàn)“軟法”與“硬法”的良性互動(dòng)、功能互補(bǔ)，完善平臺(tái)稅收治理路徑。

（二）數(shù)字平臺(tái)稅收協(xié)力義務(wù)內(nèi)容完備性不足

規(guī)范層面對(duì)數(shù)字平臺(tái)稅收協(xié)力義務(wù)的規(guī)定過(guò)于寬泛，并沒(méi)有細(xì)化稅收協(xié)力義務(wù)的履行標(biāo)準(zhǔn)、履行內(nèi)容、例外規(guī)定和法律責(zé)任等要素，無(wú)法在實(shí)踐層面給予數(shù)字平臺(tái)明確的規(guī)則指引。就數(shù)字平臺(tái)的涉稅信息報(bào)送義務(wù)而言，其一，未科學(xué)劃定報(bào)送義務(wù)的履行主體及對(duì)象。展言之，相關(guān)法律沒(méi)有根據(jù)數(shù)字平臺(tái)以及平臺(tái)內(nèi)經(jīng)營(yíng)者的不同類型和經(jīng)營(yíng)規(guī)模差異，分類設(shè)置數(shù)字平臺(tái)的涉稅信息報(bào)送義務(wù)和細(xì)分義務(wù)履行對(duì)象。其二，未細(xì)化報(bào)送義務(wù)的履行內(nèi)容。相關(guān)法律僅就數(shù)字平臺(tái)涉稅信息報(bào)送義務(wù)做出原則性規(guī)定，但并沒(méi)有細(xì)化涉稅信息報(bào)送義務(wù)的完整流程。其三，未規(guī)定報(bào)送義務(wù)規(guī)則的例外情形。有原則亦有例外，數(shù)字平臺(tái)涉稅信息報(bào)送義務(wù)實(shí)質(zhì)是對(duì)私主體個(gè)人信息權(quán)益的侵?jǐn)_，涉稅信息報(bào)送義務(wù)的例外情形亦應(yīng)當(dāng)是數(shù)字平臺(tái)涉稅信息報(bào)送義務(wù)的重要組成部分，但相關(guān)法律并沒(méi)有對(duì)涉稅信息報(bào)送規(guī)則的例外情形做出規(guī)定。以上粗疏的原則性規(guī)定難以推動(dòng)涉稅信息報(bào)送義務(wù)得到落實(shí)，更無(wú)法實(shí)現(xiàn)稅收征管效率的提升。

就數(shù)字平臺(tái)對(duì)平臺(tái)內(nèi)經(jīng)營(yíng)者的提示義務(wù)而言，僅限“不需要辦理市場(chǎng)主體登記的電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者”，而未將“需要辦理市場(chǎng)主體登記的電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者”納入需要提示辦理稅務(wù)登記的平臺(tái)內(nèi)經(jīng)營(yíng)者范疇。在“三證合一”改革后，企業(yè)只需辦理一次市場(chǎng)登記就能獲得加載統(tǒng)一社會(huì)信用代碼的營(yíng)業(yè)執(zhí)照，此前與市場(chǎng)登記相分離的稅務(wù)登記環(huán)節(jié)簡(jiǎn)化為到稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行信息確認(rèn)和報(bào)道，將數(shù)字平臺(tái)提示義務(wù)的履行客體限定為“不需要辦理市場(chǎng)主體登記的電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者”具備一定合理性。但實(shí)踐中依然存在需要辦理市場(chǎng)登記卻不到稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行信息確認(rèn)和報(bào)道的情形。僅僅以“是否需要辦理市場(chǎng)登記”為標(biāo)準(zhǔn)界定數(shù)字平臺(tái)稅務(wù)登記提示義務(wù)的履行對(duì)象過(guò)于狹隘，同時(shí)也增加了稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)管成本和數(shù)字平臺(tái)不必要的識(shí)別成本，違背了對(duì)數(shù)字平臺(tái)施加提示義務(wù)以提高稅收遵從度的制度初衷，導(dǎo)致提示義務(wù)履行范圍僵化，無(wú)法徹底達(dá)到規(guī)范目的。

就數(shù)字平臺(tái)對(duì)稅務(wù)檢查工作的配合義務(wù)而言，相關(guān)法律僅明確數(shù)字平臺(tái)應(yīng)當(dāng)支持、協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)依法執(zhí)行職務(wù)，而沒(méi)有針對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查工作的不同類型（日常稅務(wù)檢查和專項(xiàng)稅務(wù)稽查）、緊迫程度等情況對(duì)數(shù)字平臺(tái)配合義務(wù)的內(nèi)容做出類型化規(guī)定，無(wú)法應(yīng)對(duì)稅務(wù)檢查實(shí)踐中所面臨的紛繁復(fù)雜情形。

（三）數(shù)字平臺(tái)稅收協(xié)力義務(wù)配套性規(guī)則闕如

配套性規(guī)則能在功能闡釋、具體適用等層面對(duì)本體性規(guī)則予以補(bǔ)充，是規(guī)則體系中不可缺少的部分。數(shù)字平臺(tái)承擔(dān)稅收協(xié)力義務(wù)是完成稅款征收，實(shí)現(xiàn)稅收征管效率最大化的重要制度保障，其本質(zhì)是稅收活動(dòng)關(guān)涉公共產(chǎn)品供給，稅法制度有利于社會(huì)公益目標(biāo)的達(dá)成，而數(shù)字平臺(tái)作為掌握平臺(tái)內(nèi)大量涉稅信息、交易信息的第三方，讓渡部分自身以及平臺(tái)內(nèi)經(jīng)營(yíng)者的個(gè)人信息財(cái)產(chǎn)權(quán)益于稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)實(shí)現(xiàn)社會(huì)公共利益。但需明確，數(shù)字平臺(tái)承擔(dān)稅收協(xié)力義務(wù)會(huì)對(duì)其經(jīng)營(yíng)自由產(chǎn)生消極影響，其理論實(shí)質(zhì)是一種負(fù)擔(dān)行為，既無(wú)潛在對(duì)價(jià)，又會(huì)在無(wú)形中徒增成本。

因此，為保障數(shù)字平臺(tái)依法履行稅收協(xié)力義務(wù)，應(yīng)當(dāng)從賦予其“拒絕履行協(xié)力義務(wù)的權(quán)利”“激勵(lì)其積極履行協(xié)力義務(wù)”兩方面，對(duì)數(shù)字平臺(tái)稅收協(xié)力義務(wù)的配套性規(guī)則做出規(guī)定。就前者而言，其相關(guān)配套性規(guī)則在規(guī)范層面幾乎空白，僅在《稅收征管法》第五十九條規(guī)定了在稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅務(wù)檢查時(shí)，未出示稅務(wù)檢查證和稅務(wù)檢查通知書(shū)的，被檢查人有權(quán)拒絕檢查。該條文明確了在稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法人員存在程序瑕疵的情況下，被檢查人有拒絕履行配合義務(wù)的權(quán)利。但對(duì)于數(shù)字平臺(tái)在何種情況下、以何種方式，可以拒絕履行涉稅信息報(bào)送義務(wù)和對(duì)平臺(tái)內(nèi)經(jīng)營(yíng)者的提示義務(wù)，實(shí)定法層面的規(guī)定尚付諸闕如。相較于對(duì)特定主體設(shè)定額外的義務(wù)，在推進(jìn)數(shù)字平臺(tái)積極履行協(xié)力義務(wù)層面，利益導(dǎo)向是激發(fā)、促進(jìn)其履行協(xié)力義務(wù)的更優(yōu)路徑。針對(duì)數(shù)字平臺(tái)施以恰當(dāng)?shù)募?lì)措施，能有效提升其稅收協(xié)力意愿。以涉稅信息報(bào)送為例，借由激勵(lì)措施，數(shù)字平臺(tái)會(huì)最大化發(fā)揮自身信息技術(shù)優(yōu)勢(shì)以縮短涉稅信息報(bào)送流程所耗費(fèi)時(shí)間，并以數(shù)字化為載體清晰呈現(xiàn)稅務(wù)登記信息、資金支付結(jié)算信息等涉稅信息給稅務(wù)機(jī)關(guān)，方便稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握應(yīng)稅事實(shí)。但現(xiàn)行法律尚未對(duì)激勵(lì)第三方履行稅收協(xié)力義務(wù)做出回應(yīng)，因此需要立足于稅收征管法的稽征效率原則，從消極的限制禁止與積極的促進(jìn)鼓勵(lì)兩個(gè)層面補(bǔ)足第三方稅收協(xié)力義務(wù)履行規(guī)則，確保數(shù)字平臺(tái)依法履行、積極履行協(xié)力義務(wù)。

四、數(shù)字平臺(tái)稅收協(xié)力義務(wù)的邊界厘定

前已述及，實(shí)體法層面數(shù)字平臺(tái)稅收協(xié)力義務(wù)的規(guī)定粗疏，在體系構(gòu)造、規(guī)范內(nèi)容建構(gòu)等方面存在缺陷，無(wú)法為實(shí)踐層面數(shù)字平臺(tái)履行協(xié)力義務(wù)提供明確的規(guī)則指引。此外，數(shù)字平臺(tái)協(xié)助下的稅收征管權(quán)呈現(xiàn)外溢趨勢(shì)，可能導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)、數(shù)字平臺(tái)、納稅人三者間權(quán)利義務(wù)失衡。因此，有必要?jiǎng)澏ㄇ逦膮f(xié)力義務(wù)邊界，規(guī)范化、明確化數(shù)字平臺(tái)稅收協(xié)力義務(wù)的履行規(guī)則，同時(shí)合理化配置數(shù)字平臺(tái)提供協(xié)力義務(wù)的各類負(fù)擔(dān)，努力實(shí)現(xiàn)以信息化手段提升稅收征管效率的目標(biāo)。

（一）分類分級(jí)視角下數(shù)字平臺(tái)稅收協(xié)力義務(wù)履行主體與對(duì)象的細(xì)化

我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)規(guī)模占GDP 比重相當(dāng)于第二產(chǎn)業(yè)占國(guó)民經(jīng)濟(jì)的比重，①其中一批數(shù)字平臺(tái)為經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)優(yōu)化和效益提升提供源源不斷的動(dòng)力。數(shù)字經(jīng)濟(jì)蓬勃發(fā)展使平臺(tái)治理成為重要課題，不同規(guī)模與類型的數(shù)字平臺(tái)自身所享有的平臺(tái)權(quán)力差異顯著，所對(duì)應(yīng)的義務(wù)承擔(dān)也應(yīng)有所不同。因此，為避免數(shù)字平臺(tái)責(zé)任承擔(dān)“一刀切”，實(shí)現(xiàn)科學(xué)化、合理化的平臺(tái)義務(wù)配置，國(guó)家市場(chǎng)監(jiān)督管理總局發(fā)布《互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)分類分級(jí)指南（征求意見(jiàn)稿）》（以下簡(jiǎn)稱《分類分級(jí)指南》），將數(shù)字平臺(tái)劃分為6大類、3個(gè)級(jí)別，標(biāo)志我國(guó)正式邁入數(shù)字平臺(tái)分類分級(jí)治理的新階段。具體到數(shù)字平臺(tái)稅收協(xié)力義務(wù)，實(shí)體法僅籠統(tǒng)規(guī)定義務(wù)的履行主體與對(duì)象，無(wú)法滿足實(shí)踐層面的需求，因此需要在立法層面對(duì)數(shù)字平臺(tái)稅收協(xié)力義務(wù)的履行主體與對(duì)象做出細(xì)化。

數(shù)字平臺(tái)稅收協(xié)力義務(wù)應(yīng)當(dāng)針對(duì)不同類型和規(guī)模的數(shù)字平臺(tái)、平臺(tái)內(nèi)經(jīng)營(yíng)者而有所區(qū)分。就涉稅信息報(bào)送義務(wù)而言，《互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)企業(yè)涉稅信息報(bào)送規(guī)定（征求意見(jiàn)稿）》（以下簡(jiǎn)稱《報(bào)送規(guī)定》）第二條明確了涉稅信息報(bào)送主體的內(nèi)涵與外延，但沒(méi)有基于類型和規(guī)模的差異合理配置數(shù)字平臺(tái)涉稅信息報(bào)送義務(wù)，無(wú)法科學(xué)化建構(gòu)數(shù)字平臺(tái)涉稅信息報(bào)送義務(wù)的履行主體。因此，需立足《分類分級(jí)指南》的分類分級(jí)方案，層級(jí)化建構(gòu)數(shù)字平臺(tái)涉稅信息報(bào)送義務(wù)的履行主體。一方面，落實(shí)超級(jí)平臺(tái)與大型平臺(tái)的涉稅信息報(bào)送義務(wù)。超級(jí)平臺(tái)與大型平臺(tái)憑借數(shù)據(jù)要素聚合形成強(qiáng)大的市場(chǎng)影響力，并依靠信息化技術(shù)與商業(yè)模式創(chuàng)新自成生態(tài)系統(tǒng)，淘寶、京東等即為例證。在這些平臺(tái)內(nèi)，大額應(yīng)稅交易行為頻發(fā)且所涉主體多元，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)稅事實(shí)認(rèn)定相較傳統(tǒng)商業(yè)模式更為困難，而超級(jí)平臺(tái)與大型平臺(tái)所掌握的涉稅信息能提供有效支持。因此，有必要從涉稅主體識(shí)別、涉稅信息收集、涉稅信息報(bào)送三個(gè)環(huán)節(jié)落實(shí)超級(jí)平臺(tái)和大型平臺(tái)的義務(wù)。另一方面，建構(gòu)低頻、小額交易行為占主體的中小平臺(tái)涉稅信息報(bào)送義務(wù)減免規(guī)則。《報(bào)送規(guī)定》第八條從避免重復(fù)報(bào)送以及靈活就業(yè)人員的收入特點(diǎn)、稅收征管的現(xiàn)實(shí)考量角度出發(fā)，明確了數(shù)字平臺(tái)對(duì)已填報(bào)的涉稅信息、從事便民勞務(wù)活動(dòng)人員的收入信息、有關(guān)部門可共享獲取的涉稅信息可以免于報(bào)送，但并沒(méi)有基于數(shù)字平臺(tái)交易頻次、交易額等因素的差異進(jìn)行義務(wù)減免。具體而言，中小平臺(tái)往往處于初創(chuàng)期或瓶頸期，亟須扶持，在此基礎(chǔ)上對(duì)其施加涉稅信息報(bào)送義務(wù)不利于其成長(zhǎng)，有悖發(fā)展數(shù)字經(jīng)濟(jì)的目標(biāo)。因此，有必要對(duì)中小平臺(tái)設(shè)置涉稅信息報(bào)送義務(wù)減免規(guī)則，但《分類分級(jí)指南》對(duì)中小平臺(tái)的業(yè)務(wù)量、市值等標(biāo)準(zhǔn)沒(méi)有明確的界定，需要參考域外立法以汲取經(jīng)驗(yàn)，例如美國(guó)稅法將數(shù)字平臺(tái)涉稅信息披露義務(wù)的門檻設(shè)定為同時(shí)滿足每年交易額超過(guò)20000美元以及每年交易頻次達(dá)200筆。同理，我國(guó)應(yīng)當(dāng)對(duì)年交易額和交易頻次設(shè)定門檻，未達(dá)門檻的中小平臺(tái)無(wú)需報(bào)送涉稅信息。

就數(shù)字平臺(tái)對(duì)平臺(tái)內(nèi)經(jīng)營(yíng)者的提示義務(wù)而言，應(yīng)當(dāng)以電子商務(wù)模式為區(qū)分，厘定提示義務(wù)履行對(duì)象的范圍。規(guī)范層面僅僅以“是否需要辦理市場(chǎng)登記”為標(biāo)準(zhǔn)界定數(shù)字平臺(tái)稅務(wù)登記提示義務(wù)的履行對(duì)象，無(wú)法適應(yīng)現(xiàn)行電子商務(wù)模式紛繁復(fù)雜的現(xiàn)狀，會(huì)導(dǎo)致提示義務(wù)履行范圍僵化。在B2B 和B2C 模式下，企業(yè)通過(guò)數(shù)字平臺(tái)提供商品和服務(wù)，其市場(chǎng)主體登記與稅務(wù)登記大致同步，不辦理登記無(wú)法開(kāi)展日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，無(wú)須平臺(tái)的額外提示。在C2C模式下，賣家通常為《電子商務(wù)法》第十條規(guī)定的無(wú)需辦理市場(chǎng)登記的零星小額交易活動(dòng)主體，如二手交易平臺(tái)的賣家出賣自己的閑置物品，無(wú)需辦理市場(chǎng)登記并屬于免稅范疇。但二手交易平臺(tái)內(nèi)存在部分經(jīng)營(yíng)性用戶偽裝成閑置物品出賣人，以避免市場(chǎng)登記和稅務(wù)登記，進(jìn)而逃避稅款繳納，擾亂稅收征管秩序。以上現(xiàn)象說(shuō)明對(duì)于理應(yīng)辦理但未辦理市場(chǎng)登記的平臺(tái)內(nèi)經(jīng)營(yíng)者，應(yīng)當(dāng)突破提示義務(wù)應(yīng)然層面“需要辦理市場(chǎng)登記”的界定標(biāo)準(zhǔn)，擴(kuò)大提示義務(wù)的履行對(duì)象至實(shí)質(zhì)需要辦理市場(chǎng)登記的主體。

（二）比例原則遵循下數(shù)字平臺(tái)稅收協(xié)力義務(wù)履行內(nèi)容的完善

稅收協(xié)力義務(wù)對(duì)于義務(wù)主體而言，本質(zhì)是一種法律上的強(qiáng)制性負(fù)擔(dān)，是公權(quán)力對(duì)私權(quán)利的限制，表現(xiàn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)行政權(quán)力對(duì)納稅人信息權(quán)益的干預(yù)。法律義務(wù)的設(shè)定應(yīng)當(dāng)保持合理界限，避免義務(wù)無(wú)限擴(kuò)張，數(shù)字平臺(tái)稅收協(xié)力義務(wù)履行內(nèi)容的建構(gòu)也應(yīng)當(dāng)遵循以上基本法理。為保障數(shù)字平臺(tái)稅收協(xié)力義務(wù)履行在合理限度內(nèi)，明確國(guó)家權(quán)力與公平權(quán)利沖突時(shí)的適用原則，應(yīng)當(dāng)以比例原則為基準(zhǔn)，合理化配置稅務(wù)機(jī)關(guān)、數(shù)字平臺(tái)、納稅人三者的權(quán)利義務(wù)結(jié)構(gòu)，實(shí)現(xiàn)多元利益平衡，依據(jù)適當(dāng)性、必要性、均衡性三個(gè)子原則對(duì)具體義務(wù)履行規(guī)則展開(kāi)研判。

首先，數(shù)字平臺(tái)稅收協(xié)力義務(wù)履行規(guī)則應(yīng)當(dāng)符合適當(dāng)性原則。適當(dāng)性原則要求手段與目的之間有實(shí)質(zhì)關(guān)聯(lián)性且有助于其實(shí)現(xiàn)，即稅收協(xié)力義務(wù)履行與稅務(wù)機(jī)關(guān)查明應(yīng)稅事實(shí)存在實(shí)質(zhì)關(guān)聯(lián)性，且有助于稽征效率、稅收公平等目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。具體到義務(wù)履行規(guī)則，以數(shù)字平臺(tái)涉稅信息報(bào)送義務(wù)為例，根據(jù)《電子商務(wù)法》第二十八條以及《報(bào)送規(guī)定》第四條，數(shù)字平臺(tái)需要報(bào)送的信息可以分為平臺(tái)內(nèi)經(jīng)營(yíng)者的身份信息、收入信息、與納稅有關(guān)信息等，其中平臺(tái)內(nèi)經(jīng)營(yíng)者的身份信息、收入信息由數(shù)字平臺(tái)收集，是清晰可查的。而“與納稅有關(guān)信息”卻是籠統(tǒng)性規(guī)定，實(shí)踐中關(guān)于與納稅有關(guān)信息的判斷需要依據(jù)適當(dāng)性原則展開(kāi)，如交易時(shí)間、交易金額、支付優(yōu)惠等訂單信息顯然是計(jì)算應(yīng)納稅額的依據(jù)，與應(yīng)稅事實(shí)的認(rèn)定息息相關(guān)，也能根據(jù)交易頻次和額度有效預(yù)防逃避征稅的行為，實(shí)現(xiàn)稅收公平，故應(yīng)當(dāng)納入與納稅有關(guān)信息的范疇。

其次，數(shù)字平臺(tái)稅收協(xié)力義務(wù)履行規(guī)則應(yīng)當(dāng)符合必要性原則。必要性原則以“最小侵害”為基點(diǎn)，強(qiáng)調(diào)以最小損害手段實(shí)現(xiàn)制度目標(biāo)，即數(shù)字平臺(tái)承擔(dān)稅收協(xié)力義務(wù)相較于傳統(tǒng)稅收征管模式下的點(diǎn)對(duì)點(diǎn)檢查、收集信息，其征收成本更小、對(duì)納稅人的侵?jǐn)_程度更低，更加契合公共利益。因此，數(shù)字平臺(tái)承擔(dān)稅收協(xié)力義務(wù)不可避免，但稅務(wù)機(jī)關(guān)也只能在有助于稅收公平和稽征效率實(shí)現(xiàn)的必要限度內(nèi)，要求數(shù)字平臺(tái)承擔(dān)協(xié)力義務(wù)。具體到義務(wù)履行規(guī)則，以數(shù)字平臺(tái)涉稅信息報(bào)送義務(wù)為例，涉稅信息內(nèi)容復(fù)雜且多元，可能涉及公民的敏感個(gè)人信息以及平臺(tái)內(nèi)經(jīng)營(yíng)者的商業(yè)秘密，二者都屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)需要為納稅人保密的范疇。①對(duì)于敏感個(gè)人信息，其屬于個(gè)人信息權(quán)益的核心，任何主體不得隨意侵犯，故平臺(tái)應(yīng)做脫敏處理，無(wú)法脫敏的則可不予報(bào)送。對(duì)于商業(yè)秘密信息，商業(yè)秘密是市場(chǎng)主體參與競(jìng)爭(zhēng)的核心資本，成規(guī)模的商業(yè)秘密轉(zhuǎn)移會(huì)引發(fā)“寒蟬效應(yīng)”，不利于平臺(tái)良性生態(tài)構(gòu)建。因此，平臺(tái)不應(yīng)對(duì)所涉商業(yè)秘密信息履行報(bào)送義務(wù)。

最后，數(shù)字平臺(tái)稅收協(xié)力義務(wù)履行規(guī)則應(yīng)當(dāng)符合均衡性原則。數(shù)字平臺(tái)履行協(xié)力義務(wù)過(guò)程中，對(duì)平臺(tái)自身以及納稅人造成的負(fù)擔(dān)和對(duì)公共利益的促進(jìn)應(yīng)均衡合理，若損益失衡，則不應(yīng)承擔(dān)協(xié)力義務(wù)。依循該理論至義務(wù)履行規(guī)則建構(gòu)，數(shù)字平臺(tái)違反義務(wù)履行規(guī)定所應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任的輕重，也是衡量其損益的重要指標(biāo)。為實(shí)現(xiàn)損益均衡，應(yīng)當(dāng)科學(xué)化、規(guī)范化界定數(shù)字平臺(tái)違反稅收協(xié)力義務(wù)的法律責(zé)任。一方面，不同于納稅人與扣繳義務(wù)人，數(shù)字平臺(tái)的角色定位是協(xié)力義務(wù)人，僅承擔(dān)輔助性的職責(zé)，定位的差異自然導(dǎo)向責(zé)任配置輕重的不同，因此對(duì)于數(shù)字平臺(tái)的處罰不應(yīng)超過(guò)實(shí)體法層面對(duì)于納稅人、扣繳義務(wù)人的責(zé)任配置。另一方面，應(yīng)當(dāng)設(shè)置分層的法律責(zé)任。將數(shù)字平臺(tái)的義務(wù)履行狀態(tài)分為未履行、未完全履行、完全履行三種狀態(tài)，并依據(jù)以上履行狀態(tài)對(duì)其科以梯度化的法律責(zé)任。

（三）包容審慎理念下數(shù)字平臺(tái)稅收協(xié)力義務(wù)配套規(guī)則的建構(gòu)

包容審慎理念是新經(jīng)濟(jì)形態(tài)下政府監(jiān)管模式的核心理念，也是新經(jīng)濟(jì)形態(tài)市場(chǎng)主體參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的指導(dǎo)理念，可進(jìn)一步解構(gòu)為包容發(fā)展和審慎監(jiān)管兩大核心原則，二者最終追求的都是可持續(xù)、高質(zhì)量發(fā)展，而財(cái)稅法上的權(quán)利義務(wù)配置科學(xué)化對(duì)于經(jīng)濟(jì)社會(huì)和個(gè)體層面的發(fā)展均大有裨益。因此，新經(jīng)濟(jì)形態(tài)下，稅務(wù)機(jī)關(guān)、數(shù)字平臺(tái)、納稅人三者之間在財(cái)稅法上的權(quán)利義務(wù)配置合理化是回應(yīng)、踐行包容審慎理念的重要實(shí)踐，同時(shí)其具體的權(quán)利義務(wù)規(guī)則構(gòu)造也應(yīng)當(dāng)契合包容審慎理念。

具體到數(shù)字平臺(tái)稅收協(xié)力義務(wù)的配套性規(guī)則建構(gòu)，應(yīng)當(dāng)以包容審慎理念為指引，以包容發(fā)展和審慎監(jiān)管原則為遵循，補(bǔ)正數(shù)字平臺(tái)稅收協(xié)力義務(wù)的配套性規(guī)則。一方面，以包容發(fā)展原則指引協(xié)力義務(wù)履行激勵(lì)機(jī)制的建構(gòu)。數(shù)字平臺(tái)履行稅收協(xié)力義務(wù)是為了協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)查明應(yīng)稅事實(shí)，在保障稅收公平的同時(shí)實(shí)現(xiàn)稅款征收最大化。而稅收的本質(zhì)是公民讓渡自身財(cái)產(chǎn)權(quán)于政府、政府提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的對(duì)價(jià)，稅收完成度與政府提供的公共資源成正相關(guān)，市場(chǎng)主體的經(jīng)營(yíng)環(huán)境與發(fā)展?fàn)顩r同享受到的公共資源也密切相關(guān)。概括而論，稅收協(xié)力義務(wù)作為增進(jìn)稅收完成度的手段，對(duì)于促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展意義重大。而督促數(shù)字平臺(tái)履行稅收協(xié)力義務(wù)，除了對(duì)其科以法律責(zé)任外，還應(yīng)當(dāng)從包容發(fā)展原則出發(fā)，在配套性規(guī)則層面明確協(xié)力義務(wù)人的激勵(lì)措施，如借助納稅信用管理體系，規(guī)定信用等級(jí)高的數(shù)字平臺(tái)履行協(xié)力義務(wù)的頻次和要求可以適度降低，反之亦然。另一方面，以審慎監(jiān)管原則完善協(xié)力義務(wù)人拒絕協(xié)力權(quán)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)下審慎監(jiān)管原則有兩方面要素：對(duì)于監(jiān)管方而言應(yīng)當(dāng)保持適度、科學(xué)的監(jiān)管態(tài)度；對(duì)于被監(jiān)管方而言，應(yīng)當(dāng)通過(guò)賦予適當(dāng)?shù)臋?quán)利以避免公權(quán)力過(guò)度干預(yù)。推演至數(shù)字平臺(tái)稅收協(xié)力義務(wù)，其本質(zhì)是對(duì)納稅人信息權(quán)益的侵?jǐn)_，故對(duì)數(shù)字平臺(tái)這一被監(jiān)管方而言，應(yīng)當(dāng)賦予其相應(yīng)拒絕履行協(xié)力義務(wù)的權(quán)利。具體而言，應(yīng)當(dāng)在《稅收征管法》中明確第三方享有拒絕履行協(xié)力義務(wù)的權(quán)利，并在《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》中對(duì)其拒絕履行協(xié)力義務(wù)的具體適用條件做出詳細(xì)規(guī)定，以形成體系性規(guī)范。

五、結(jié)語(yǔ)

在由“以票控稅”向“以數(shù)治稅”轉(zhuǎn)型的時(shí)代背景下，數(shù)字平臺(tái)儼然已經(jīng)成為協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)查明應(yīng)稅事實(shí)、完成稅款征收的新生力量。數(shù)字平臺(tái)在稅收征管程序中為稅務(wù)機(jī)關(guān)提供協(xié)力，能顯著提升稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)稅事實(shí)掌握度與稅款征收完成度，但同時(shí)也會(huì)帶來(lái)徒增數(shù)字平臺(tái)的經(jīng)營(yíng)成本和過(guò)度侵?jǐn)_平臺(tái)內(nèi)經(jīng)營(yíng)者商業(yè)秘密、納稅人個(gè)人信息的潛在風(fēng)險(xiǎn)。目前，我國(guó)的法律規(guī)范對(duì)于數(shù)字平臺(tái)稅收協(xié)力義務(wù)的規(guī)定存在體系性缺失、內(nèi)容完備性不足、配套性規(guī)則闕如等弊病，稅務(wù)實(shí)踐中也經(jīng)常存在對(duì)納稅人個(gè)人信息處理不當(dāng)?shù)那闆r，這與稅法上納稅人權(quán)利保護(hù)理念相悖。因此，本文從不同的視角切入，合理劃分?jǐn)?shù)字平臺(tái)稅收協(xié)力義務(wù)的規(guī)范邊界，以平衡稽征效率與稅收公平原則的內(nèi)在要求。

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（責(zé)任編輯：李新）