數字服務稅的國際探索、爭議及啟示

中圖分類號：F812.422 文獻標識碼：A 文章編號：2095-1280（2025）03-0068-07

內容提要：數字經濟的高速發展給國際稅收體系帶來前所未有的挑戰。為解決跨境企業國家稅收收入與數字產業價值創造不匹配的問題，一些經濟體相繼引入以數字化產品為征稅對象的數字服務稅。文章介紹代表性國家數字服務稅的征管現狀及其導致的國際稅收爭議等問題，并結合國際稅收“支柱一”方案的多邊協商結果，探討我國征收數字服務稅的可行性。在全球數字稅收深刻變革的大趨勢下，我國應謹慎開征數字服務稅，通過積極參與國際稅收合作、提升稅收征管效率的方式，應對數字經濟帶來的稅收挑戰。

一、引言

隨著全球數字化進程的加速，國際稅收體系正面臨著前所未有的挑戰。數字經濟的全球化雖然推動了生產力的發展，但也加劇了國際資本壟斷和數字鴻溝（周文和韓文龍，2021）。同時，數字經濟特征所引發的“財政邊界與共同市場”的沖突，不僅削弱了稅收的公平和效率原則，還對稅收轄區規則產生了侵蝕性影響（王雍君，2020）。數字經濟對稅收征管中的課稅主體、國際稅收課稅規則、涉稅信息獲取以及稅收征管模式帶來了沖擊，這些沖擊給傳統稅收征管模式帶來了重大挑戰（胡連強等，2019）。

面對數字經濟帶來的稅收挑戰，國際社會采取了一系列應對措施。一些國家通過單邊措施來應對數字經濟稅收問題，例如法、英等國開征了數字服務稅，對特定數字服務的收入征收額外稅款。盡管數字稅被視為實現經濟正義和調整數字經濟利益分配的重要工具，有利于減輕稅基侵蝕與利潤轉移（盧藝，2019；劉曉萌，2024），但其因單邊實施的做法被一些國家視為針對大型科技企業的歧視性稅種，并引發了雙重征稅、國際稅收協調困難以及貿易沖突等問題（張智勇，2020）。因此，OECD受G20委托提出了關于應對經濟數字化稅收挑戰雙支柱方案的聲明，試圖通過多邊協商建立全球統一的稅收框架，重新分配跨國企業的利潤，促進全球稅收合作與協調，減少數字稅引發的國際爭端。然而，該方案的實施仍面臨諸多挑戰，尤其是各國在稅收利益分配上的分歧使得全球統一規則的落地面臨較大不確定性。

在此背景下，本文將系統梳理全球數字服務稅政策，評估其合理性及對跨國企業和全球稅收公平的影響，為我國制定數字稅收政策提供借鑒；同時還將分析數字服務稅與OECD“支柱一”方案的關系，探討數字經濟時代國際稅收體系及全球稅收治理的變革趨勢。在此基礎上，就我國是否應引入數字服務稅進行探討，并就如何通過國際稅收合作和稅收技術創新優化稅收征管體系，維護國

家稅收利益的同時避免潛在貿易沖突提出看法。

二、數字服務稅的探索：以歐洲國家為例

近年來，數字要素在全球經濟中的重要性不斷提升，并在推動商業活動和市場效率方面展現出巨大潛力。但數字要素和平臺經濟的高速發展也帶來許多問題。很多跨國企業利用傳統聯結度規則依賴實體存在的漏洞，刻意在全球投資架構設置、營運系統搭建和營收所得籌劃中規避“經營實體”，形成“無歸屬國收益”，導致稅收征管錯位現象（勵賀林，2018）。以2020年為例，北美洲信息產業的增加值占全球總額的 40% ，該地區的互聯網用戶卻僅占全球總數的 12% 。相比之下，東亞和東南亞信息產業的增加值僅占全球總額的 22% ，卻聚集了 41% 的全球互聯網用戶①。這種地理分布和經濟活動錯位的現象，對傳統國際稅收體系的適應性提出嚴峻挑戰。這些挑戰主要體現在兩個方面：數字經濟背景下技術創新和制度創新對傳統稅收征管模式的沖擊（王璽和劉萌，2020；馬洪范等，2021），以及“價值創造”和“實際經濟活動”的稅收管轄權劃分問題（張斌，2016；王雍君，2020）。

為解決數字經濟對既有稅收體系帶來的沖擊，2018年3月，歐盟委員會提出對具有大量數字服務存在的企業征收數字服務稅的議案。由于缺乏一致同意該提案未能通過，但一些歐洲國家開始據此征收單邊的數字服務稅。法國作為數字服務稅的先行者，推動了歐盟內部對稅收政策改革的討論。英國和土耳其的數字服務稅則試圖體現其在數字經濟中追求稅收公平的目標。這些國家的實踐為全球數字經濟稅收治理提供了參考和借鑒。

（一）法國數字服務稅

2019年7月，法國簽署了征收 3% 數字服務稅的法案②，該法案規定對2019年1月1日以后產生的數字經濟收入具有追溯效力。該法案適用于在全球范圍內經營且在法國有顯著經濟活動的大公司。法國對征稅公司設定了兩個門檻：一是公司在全球范圍內的年收入必須超過7.5億歐元，二是在法國境內的年收入超過2500萬歐元。數字服務稅的征稅對象分為兩類：數字中介服務和定向廣告。數字中介服務是指用戶通過數字界面進行的互動服務，例如社交媒體平臺或在線市場；定向廣告則包括利用數據來實現廣告目的的服務，如數據分析和廣告定位。此外，法國數字服務稅對提供數字內容、通信服務或支付服務的平臺，以及特定的金融服務和定向廣告服務設置了豁免條件，以減少對非核心數字業務的稅務負擔。在稅收計算方面，法國采用一種視同服務比率征稅的方法。這一比率的確定依賴于數字界面用戶的地理位置以及通過該界面進行的應稅服務交易或用戶互動的位置，以體現服務消費地原則。納稅人每年需分兩次預繳數字服務稅，每次預繳額至少為前一年數字服務稅的 50% ，并在次年根據實際的稅務計算進行調整。

（二）英國數字服務稅

英國政府在2018年預算中首次宣布實施數字服務稅計劃。2019年7月，政府發布了立法草案，決定自2020年4月1日起，對高度依賴于用戶參與來創造價值的服務，如搜索引擎、社交媒體服務和在線市場服務的企業征收 2% 的數字服務稅，確保大型數字企業為其在英國用戶中所獲得的價值支付公平的稅款，以此作為國際稅收體系改革的臨時措施。英國數字服務稅的征收對象是全球年收入超過5億英鎊，并且在英國提供搜索引擎、社交媒體服務和在線市場服務的年收入超過2500萬英鎊的企業。這一門檻影響了那些在全球范圍內具有顯著規模和英國用戶基礎的數字服務提供商，以期能夠解決利潤征稅地與價值創造地之間的錯位問題，確保大型跨國企業為支持公共服務做出公平貢獻。

英國數字服務稅按年進行申報，并設有安全港條款以減輕對低利潤率或虧損企業的潛在負擔。在免稅額度方面，英國數字服務稅包含 2500萬英鎊的免稅額度，企業從英國用戶獲得的首筆 2500萬英鎊收入不會征稅。對于在線市場交易，如果交易一方是英國用戶，則該交易的全部收入被視為源自英國。此外，英國對跨境交易進行了特別規定，若交易涉及的用戶位于已實施類似稅收的國家，則英國數字服務稅的應稅收入減半，以保障其合法權益。這些措施不僅確保了數字服務稅的公平性和有效性，也考慮到了企業的實際納稅情況。

（三）土耳其數字服務稅

土耳其自2020年3月1日起通過立法實施了數字服務稅。該國數字服務稅覆蓋范圍廣泛，包括所有數字環境中的廣告服務、數字內容的銷售以及提供和運營交互式數字媒體服務等，并包括上述服務的中介服務。該稅適用于所有在土耳其提供相關服務、受益于本國消費者或計劃在本國使用的供應商。這些供應商需滿足以下條件之一：上一財年在土耳其創收至少 2000萬土耳其里拉（約合270萬美元），或全球收入至少7.5億歐元（約合9.1億美元）。數字服務稅的稅率為 7.5% 。

在征稅對象方面，無論服務提供商是否在本國注冊均需承擔納稅義務。對于非居民服務提供商，可能要求交易對手方或支付中介承擔繳稅責任，或需準備相關文件以證明其豁免資格。土耳其數字服務稅的稅基為數字服務產生的收入，若收入以外幣形式獲得，則需轉換為土耳其里拉進行計算。納稅人需在土耳其稅務局網站上注冊，并按月進行電子申報，即使無收入也需履行申報義務。在確定數字服務的征稅來源時，主要依據服務接收者的位置、服務受益者以及服務使用地等因素。具體而言，以下情況均會產生納稅責任：向位于境內的消費者提供服務；位于境內的消費者從該服務中受益；該服務在境內使用；提供商通過境內常設機構或代表開展應稅活動。

上述三國僅是歐洲國家征收數字服務稅的典型代表。截至2024年3月，已有15個歐洲國家宣布、提議或實施了數字服務稅（見表1）。除歐洲外，數字服務稅在全球范圍內也呈現多樣化態勢，各國根據自身經濟結構、數字經濟規模以及稅收政策目標，制定了不同的征管規則。這些國家數字服務稅探索的共同點在于，都試圖通過該稅來解決數字經濟下利潤征稅地與價值創造地之間的錯位問題，確保大型跨國企業為支持公共服務做出公平貢獻。從國際經驗來看，數字服務稅的實施不僅需要考慮稅收公平性，還需兼顧稅收的效率和合規成本。各國在征稅對象、稅率設置、服務所在地認定以及申報方式等方面存在差異，這反映了不同國家在數字經濟稅收治理中的政策取向和實踐探索。例如，法國和英國的數字服務稅稅率分別為 3% 和 2% ，而土耳其稅率為 7.5% ，較高稅率可能會對企業的投資和創新產生一定的抑制作用。此外，各國在服務所在地認定上，主要依據用戶地理位置、交易位置等因素，也體現了來源地課稅原則的延伸。這些經驗表明，數字服務稅的實施需要在公平與效率之間尋求平衡，同時應加強國際稅收協調與合作，以避免雙重征稅和不良稅收競爭，推動數字經濟健康可持續發展。

表1

歐洲已宣布、提議和實施的數字服務稅

三、數字服務稅爭議與國際稅收“支柱一”方案

（一）數字服務稅導致新的挑戰

數字服務稅作為針對大型數字公司尤其是跨國公司的新型稅收政策，可以有效分配全球數字經濟所創造的價值，體現稅收公平。然而，由于缺乏統一的稅收框架，各國實施數字服務稅可能會帶來新的爭議和矛盾。

一是單邊征稅導致重復征稅風險。單邊征收數字服務稅，極可能在確認稅收管轄權時，出現同一用戶被兩個國家同時認定屬于本國用戶的情況，企業將會被雙重甚至多重征稅。而且，數字服務稅對收入征稅而不是對凈所得征稅，對微利、虧損企業和業務是不公平的（龔輝文，2021）。從我國情況看，若實施數字服務稅，可能會與現有的稅種如增值稅或企業所得稅發生重疊，尤其是在跨境服務交易中，這可能導致對同一經濟活動征收多次稅款。此外，作為一種間接稅，數字服務稅的稅負可以通過價格機制轉嫁給消費者，這將使消費者在使用數字服務時承擔額外的稅負。

二是數字平臺無形運營對常設機構認定產生挑戰?？鐕鴶底制髽I“無實體運營、全球用戶參與”的商業模式使得傳統的以“物理存在”為核心的常設機構規則認定標準面臨困境。一方面，傳統以物理存在為核心的認定標準失效，企業通過網絡平臺實現遠程交易，無需在來源地設立實體場所，導致虛擬存在難以被認定為常設機構。同時，準備性或輔助性活動在數字經濟中逐漸成為核心業務，但傳統規則將其排除在常設機構之外，使得來源地國家的稅收權益受損（崔曉靜和趙洲，2016；王寶順等，2019）。另一方面，利潤歸屬的確定難度增加，功能分析復雜且可比交易缺乏。而且數字經濟模式下企業內部交易增多，市場中類似外部交易減少，進一步加劇了利潤歸屬的復雜性，數據處理和存儲的跨國性使得利潤分配難以確定，來源地國家的稅收管轄權被削弱（張巍和郭曉霏，2016）。盡管數字服務稅通過服務所在地認定（如用戶地理位置、交易位置、郵寄地址、IP地址等接收地、使用地等）試圖解決數字經濟背景下常設機構規則面臨的挑戰，但這種認定方式仍存在諸多問題。用戶地理位置和IP地址等信息容易被篡改或偽裝，導致服務實際發生地難以準確判斷。企業為滿足認定標準需收集和管理大量用戶數據，不僅增加了合規成本，還可能引發隱私保護和數據安全問題。此外，不同國家對服務所在地的認定標準存在差異，增加了國際稅收協調的復雜性。

三是針對數字稅的報復措施加劇爭端。數字服務稅的實施引發了國際貿易沖突，加劇了全球國際稅收競爭。迄今為止的事實表明，數字服務稅征稅對象多為美國科技企業（如谷歌、臉書等），具有事實上的歧視性，若企業同時被征收數字服務稅和關稅，將形成“稅收 + 貿易”的雙重壁壘，可能違反WTO框架下《服務貿易總協定》的最惠國待遇和國民待遇義務，加重跨境數字服務貿易者的稅收負擔并引發貿易爭端。例如2019年，美國依據《第301條款》對多個國家和地區的數字服務稅展開調查和采取行動。2020年，美國進一步擴大調查范圍，重點評估這些國家的數字稅政策是否對美國企業構成歧視。盡管部分調查在2021年被終止或進入“觀察階段”，但相關行動反映出美國對數字服務稅引發的稅收分配權爭議、雙重征稅風險及本國跨國公司利益得失的深度關注。作為回應，美國威脅采取對等征稅或加征關稅等貿易報復手段。這種單邊報復行為不僅可能進一步破壞全球稅收合作，也對多邊貿易體制構成實質性沖擊。

（二）跨國利潤征稅的多邊機制探索：國際稅收“支柱一”方案

數字服務稅作為各主權國家獨立推行的稅收政策，缺乏國際間的協調，其多樣化的稅率設定與收入門檻標準，可能誘發針對跨國企業的雙重征稅風險，激化國際稅收領域的爭端。對此，OECD提出了“支柱一”方案，試圖通過國際協商機制構建一個統一且協調的稅收框架，以緩解并減少國際稅收摩擦。該方案通過金額A與金額B兩個關鍵組成部分，重新分配跨國企業的利潤征稅權給市場管轄區，無需考量企業的實體存在。

金額A采用三步驟利潤分配機制，確保稅收權利與經濟活動地點的適配性。第一，門檻設定：以全球營收200億歐元且盈利率達到 10% 作為基準，識別出盈利能力超常的企業（金融和采掘業除外）。第二，超額利潤的界定：超出上述部分的盈利被視為超額利潤，例如，若企業盈利率為15% ，則 5% 的超額利潤將被單獨核算。第三，利潤的重新分配：根據企業在各市場管轄區的銷售收入比例，將超額利潤的 25% 重新分配至相關市場管轄區，以實現全球稅收貢獻與經濟活動地點的一致性。金額B是針對跨國企業在市場管轄區開展基礎營銷和分銷活動的簡化轉讓定價規則，通過設定固定利潤率（如 1.5%～5.5% ）來減少稅收爭議，以此幫助稅收征管能力較弱的發展中國家。它適用于有形貨物的批發交易，采用交易凈利潤法（TNM）或內部可比非受控法（CUP），并允許各轄區自主選擇是否實施。金額B作為“支柱一”的一部分，通過預設的轉讓定價框架減輕稅務合規負擔，提升稅務確定性，并關注資源有限的低能力管轄區，以標準化手段降低稅務爭議并提高行政效率，簡化跨國企業在市場管轄區的基線營銷和分銷活動的轉移定價規則。

金額A主要針對大型跨國集團的剩余利潤分配，金額B則專注于低風險基礎營銷和分銷活動的利潤分配。兩者共同構成了國際稅收改革中支柱一的核心內容。實際操作中，金額A規則的應用面臨著企業營收和盈利數據的準確界定與核算等挑戰。金額B規則在一些低能力管轄區的推行，面臨當地稅務管理水平和信息化建設不足等障礙。國際經濟形勢的變化以及各國稅收政策的調整，將對“支柱一”兩個組成部分的實施效果產生影響。

（三）數字服務稅與國際稅收“支柱一”的制度分歧與協調可能

數字服務稅與國際稅收“支柱一”在確認收入來源和服務發生地方面既有聯系也有區別。在數字經濟重塑全球稅收格局的背景下，數字服務稅與國際稅收“支柱一”均致力于調整跨國公司征稅規則，但二者在實施路徑與核心邏輯上存在顯著差異。數字服務稅是各國獨立推行的單邊征稅措施，聚焦跨國數字企業特定收入（如在線廣告、數據銷售等），稅率由各國自主設定（如法國 3% 、英國 2% ），通過用戶位置、交易數據等多元標準確認收入來源地，旨在確保數字企業在市場國承擔納稅義務。與之相對，“支柱一”作為OECD主導的多邊方案，以全球收入超200億美元且利潤率超 10% 的大型跨國公司（涵蓋全行業）為對象，將企業約 25% 的超額利潤重新分配至市場國家，通過國際共識機制減少雙重征稅，依據商品或服務終端消費地確定收入來源。

二者在收入來源確認理念上存在共通性，均突破傳統以實體存在判定征稅權的規則，強調向經濟活動實際發生地和價值創造地轉移征稅權。但在具體實施層面差異顯著：其一，在適用范圍上，數字服務稅局限于數字行業，且設置全球與國內雙重收入門檻；“支柱一”覆蓋全行業，門檻設定更側重企業規模與盈利水平。其二，在稅基方面，數字服務稅以收入為計稅依據，而“支柱一”基于利潤重新分配。其三，在實施機制上，數字服務稅易引發單邊行動沖突與雙重征稅問題，“支柱一”則依托多邊協議實現全球稅收協調。這些差異反映了各國在數字經濟稅收利益分配中的博弈，理解其異同對推動國際稅收規則革新、平衡國家稅收權益及應對跨國企業稅務調節行為具有重要意義。

表2 數字服務稅與國際稅收“支柱一”的區別

四、數字服務稅國際探索對我國的啟示

（一）謹慎推進數字服務稅立法，防控貿易風險

從國際數字服務稅實施現狀來看，我國在推進相關立法進程時務必保持審慎態度。首先，各國數字服務稅的不一致性已在國際稅收原則上引發爭議。根據《第301條調查：外國數字服務稅》報告，美國貿易代表辦公室（USTR）的調查結果表明，許多國家的數字服務稅對美國公司存在歧視性。數字服務稅主要針對美國的大型科技公司，排除了許多本土企業和其他較小規模的跨國公司。其次，數字服務稅的實施還需考慮其對國際政治和外交關系的影響。許多國家對數字服務稅的實施持不同意見尤其是美國，認為這主要針對其本國的科技巨頭，具有明顯歧視性。為此，美國對法國的數字服務稅實施了報復性關稅措施，導致兩國之間的貿易關系緊張。這種情況下，數字服務稅的單邊實施不僅難以實現預期的稅收目標，還可能引發更大范圍的國際經濟沖突，不利于全球經濟的合作與發展。最后，數字服務稅會增加企業的稅負和合規成本，進而抑制技術創新。綜上，在數字服務稅方面保持審慎是必要的。

（二）加強多邊稅收協調，積極參與全球數字稅收規則制定

數字服務稅的征稅模式偏離了傳統的基于利潤的國際稅收原則，對總收入征稅不僅加重了企業的財務負擔，還增加了合規的復雜性和潛在的雙重征稅風險。數字服務稅作為單邊實施的稅收征管行為，缺乏合作性與一致性。鑒于我國數字經濟在全球領先的現實，構建合理的數字稅收制度需兼顧國內外實際情況。我國應避免盲目采用西方單邊征稅模式，而應通過國際合作尋求全球數字稅收解決方案的共識。在稅制設計上，應精細界定數字稅收與傳統稅收的邊界，明確征收范圍、對象、稅基及稅率，以減少對數字經濟的負面沖擊。同時，完善增值稅、企業所得稅等現有稅制，確保稅收制度既能有效調控數字經濟發展，又能促進數字企業國際化進程。此外，考慮到減稅降費政策的全球趨勢，應在實施數字稅收時注重經濟效益分析，確保稅收收益與成本相稱，維護稅收制度的穩定與效率。在當前數字經濟蓬勃發展與單邊實施數字服務稅帶來經濟挑戰的背景下，我國應積極參與國際稅收規則的制定，通過多邊平臺提出符合自身國情的主張，同時加強區域稅收合作，利用“一帶一路”和RCEP 等機制推動稅制合作，消除貿易壁壘，加強稅收征管協作，依法保護我國企業合法權益。

（三）推動稅收數字化轉型，提升稅收征管水平

在全球化背景下，加強數字化稅收征管技術也是響應國際稅收規則調整、參與國際稅收合作的需要。首先，采用大數據、人工智能以及區塊鏈等先進技術手段，進一步加強數據共享，提高稅收征管效率與準確性。其次，構建高效的自動化稅務管理系統，用數字化技術將稅收征管流程自動化，提高整體工作效率。最后，對于境外企業，可以通過立法明確境外數字產品和服務的重要稅務登記義務，推動境外企業在中國提供數字產品和服務時有效進行稅務登記，確保對境外數字經濟納稅主體的有效監管。同時，應重視前瞻研究和頂層設計，構建適應數字經濟發展的稅收體系，開發能夠自動計算應納稅額并識別消費者居住地的自動化稅務軟件。

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（責任編輯：問舍）