管理會計面臨的挑戰及發展趨勢

趙淼鑫

摘要：管理會計是會計學與管理學直接結合的一門綜合性學科，它以現代管理理論為基礎，運用一系列專門方法和技術，為組織內部各級管理人員對其整個組織及各個責任單位當前和未來的經濟活動進行預測、決策、規劃、控制和評價考核，為管理當局對其資源的合理配置和使用作出最優決策提供科學依據。

關鍵詞：管理會計；發展趨勢；挑戰

一、新形勢下，管理會計存在的問題

1.缺乏一套嚴密而又行之有效的理論

管理會計向來缺乏堅實的理論基礎，無論是中國還是西方，管理會計研究素來都是偏重于方法研究，而不重視理論結構的研究，例如，對管理會計目標、假設、原則、方法等基本范疇及其內在聯系，迄今少有深入細致的系統研究，使得管理會計至今仍未形成一個嚴密的理論體系。理論的貧乏，導致管理會計實務長期缺乏理論指導，從而嚴重制約著管理會計作用的發揮。另一方面，盡管信息論、控制論、系統論及行為科學等一些研究成果已被陸續引入到管理會計之中，從而擴大了管理會計的適用范圍，但是，管理會計對于源自這些不同學科的科學成果，尚未能全面而充分的消化，人們還只是依據這些成果對管理會計的某些假設作了程度有限的修正，有些尚處于定性分析階段，還缺乏應用價值。

2.方法在實務中的運用具有較大的局限性

由于傳統管理會計的理論是依據特定的經濟環境而建立起來的，它所確定的定量模型和假設在變化著的現實經濟生活中有許多并不能成立，人們很難運用這些理論和模型來解決實際問題。例如，本量利分析、保本分析等所建立和使用的模型就受到諸多條件的限制，它必須假設：單價是一常數；單價和銷售量相互獨立；總成本線是一直線。然而，在日益加劇的市場競爭環境中，不確定因素很大，現實經濟活動往往是復雜而多變的，傳統的管理會計方法顯得越來越滯后，從而難于在企業管理活動中進行實施和推廣。

3.觀念陳舊，不適應現代管理的要求

傳統管理會計的某些方法所賴以立足的觀念隨著時間的推移，已經變得陳舊過時，例如，關于存貨問題，它允許存貨存在，并主張通過計算最優經濟批量來實現對存貨的最優控制，但這種觀念卻會給管理人員造成一種錯覺，以為只要嚴格按照經濟批量來采購，就能降低成本，于是乎，在實踐中他們為了獲取數量折扣而往往大量采購，由此造成原材料大量積壓和資金大量被占用。隨著市場經濟的激烈競爭，依照目前的適時制生產（簡稱JIT）觀點，存貨乃是一種資源的閑置，它會降低資金使用的效果，造成財富的巨大浪費，因此，當務求“及時適量”生產，對產生存貨堆積的現象必須嚴加預防，并一步一步地沖減存貨的數量，以至于逼近零存貨。可見，傳統管理會計的某些方法已不適應現代管理的要求。

4.方法落后，信息失真

傳統管理會計的某些成本核算方法確實在一定時期內對強化企業內部管理、提高經濟效益起到了積極作用，作出了重要貢獻；但是，隨著當代高科技的發展及其在生產中的廣泛應用，傳統管理會計的某些方法已跟不上時代前進的步伐。可以說，在彈性制造系統條件下，傳統意義的直接人工費用幾乎為零；此外，由于彈性制造系統和計算機輔助設計下高精尖設備的引進，導致固定資產投資額大增，而專業與輔助人員因其擁有專門知識與技術，也往往需要支付高額聘金，多品種少批量的“差異化生產”要求企業大幅增加研究開發費用，并由此伴生高額的軟件開發或購置費用，于是間接費用多樣化而導致總量劇增。因此，在直接費用幾乎只剩下材料一項而在產品成本中所占比重甚低時，采用變動成本法顯然已無多大意義，改用完全成本法勢在必行。這就牽涉到間接費用的分配問題。按照傳統做法，間接費用是依據與產量相關的直接人工時間或工資額標準來進行分配的，而新的制造環境下直接人工作業趨減，且與巨額的間接費用不存在相關性，由此，傳統成本核算方法不能不予以修正。

二、管理會計正面臨著新的發展的契機

1.管理會計的基本理論研究需得到進一步加強

市場競爭的加劇，經營戰略的改變，以及由此而來的企業社會環境的變化，必然導致企業組織形式也發生相應的變化，從而對管理會計提出新的要求，過去那種靜態確定分析的研究方法已不適應高度發展的市場需要，而必須用新的方法，用動態的不確定方法去研究企業出現的新情況、新問題。同時，由于受托責任的增長，要求企業管理當局對眾多的、經常存在矛盾的受托責任負責，從而對管理會計提出了信息相關性要求，要求管理會計提供及時、相關、有用的信息。此外，新的環境要求管理會計人員必須對財務會計的一些資料的其他有關信息進行深層次的研究，把握其實質，深入了解企業內部的運作，有一個能提供過去及預算成本的經營業績信息的數據庫，多方位地收集綜合信息，從相關的量和相關的質兩方面進行計量，確認、分析、全方位地變革。這樣，管理會計研究的目的、內容、方法也必然發生相應變化。必須對現有的假設重新審視，拋棄過時的技術方法，消化吸收其精髓，創建新的管理會計理論體系。

可以預料，21世紀管理會計的目標、假設、概念、原則、方法等基本理論研究將會得到進一步的充實和加強。

2.作業成本法將得到大力推廣

前已述及，傳統管理會計通常在成本性態的基礎上采用變動成本法核算產品成本，這是在假定業務量（數量）是唯一引起成本變化的原因而簡化了成本計算過程。這在過去人工密集型或生產單一產品的企業里直接人工小時或產品的產量占絕大多數的情況下是適合的。但在新的制造環境下這樣的計算會嚴重扭曲產品成本。這只有在適時生產系統下，當供、產、銷各個環節實現“零存貨”，且對制造費用的核算作根本性的改革，把數量動因擴展到更復雜的活動量動因，采用作業成本法才行。

卡普蘭教授和庫珀教授都認為，成本性態是由成本動因支配的，要把間接成本分配到各產品中去，必須先了解成本性態，以便識別出恰當的成本動因。根據成本動因，成本可分為變動成本和固定成本兩類。固定成本只指那些在一定時期內，不隨任何活動量變動而變動的成本。變動成本又可分為短期變動成本和長期變動成本。短期變動成本仍以業務量為基礎，與產品產量成正比例變動。如直接材料成本、直接人工成本等。長期變動成本則以活動量為基礎，隨活動量而變動，但要延續一段時間，有時可能滯后于活動量的變動。如調整準備成本，它是與生產的批次（活動量）成正比而不是與產量。當企業本期的生產批次發生改變時，生產調整準備成本并不馬上發生變化，而是存在一個時間差。成本動因即決定成本的誘致因素。它又可分為與數量相關的成本動因及與活動相關的成本動因（如產品生產批次、接受、發送貨物定單的數目等）。而作業成本計算法是以成本動因理論為基礎，根據產品生產經營過程中發生的產品與作業、作業鏈和價值鏈的關系，通過對成本發生的動因加以分析，選擇作業為成本計算對象，從而歸集和分配生產經營費用的一種成本核算方式。具體說就是：把企業看成是最終滿足顧客需要而設計的“一系列”作業的集合作，每個作業中心就是一個成本歸集和分配的單位。制造費用可分為四類：

第一類與產量有關或與人工工時、機器工時有關，可把它們歸集到與機器相關的作業、或與人工相關的作業中去，成本動因即產量、人工工時或機器工時；

第二類與產品種類數有關，可把它們歸集到產品檢驗、零部件存貨管理、產品設計等相關的作業中去，成本動因是高度測試的次數、零部件的品名數、設計或更改的次數等；

第三類與生產的批數有關，如管理人員費用、辦公用品費、人工準備成本等，可把它們歸集到訂單處理、生產指令等作業中心，成本動因是定單數、設備調整準備的次數等。

第四類與本車間的存在是否有關，可把它們分到車間一般費用、車間設施占用、人事管理的培訓作業中心，成本動因是機器工時、人工工時、職工人數、培訓時間等。

這樣，就把企業看成是一個由內到外的作業鏈，每完成一個作業，要消耗一定資源，就形成一定價值，轉移到下一個中心形成一個價值鏈，最后通過轉移給顧客取得收入而獲得盈利。

在作業成本法下，成本歸屬從因果關系出發，間接成本不再在各產品間直接分配，從而費用分配的因果性更為明確，產品成本的計算也更為準確和合理。故作業成本法的產生，擴展了成本性態和概念，使成本計算更正確，決策更有效，定價更靈活。

3.戰略管理會計將受到青睞

戰略管理對傳統管理會計提出了挑戰，迫切要求傳統管理會計觀念更新，尤其是對戰略決策信息的提供，要求提供超越企業本身的更為廣泛、更有用的與戰略管理相關的信息，不僅包括內部信息和財務信息，更重要的是諸如市場需求量、市場占有率等外部信息和非財務信息。具體說來，戰略管理要求傳統管理會計在以下方面克服其輕戰略重戰術的不足：其一，改變傳統管理會計只顧內部而忽略環境變化的影響、用靜態目光看待問題的缺點，站在戰略高度，從全球范圍來看待企業的目標和行為，時刻關注跟企業息息相關的市場環境的變化及對企業的影響。例如：從成本觀念來講，傳統管理會計講究降低勞務成本、缺勤率等，但對于處于衰落期的行業或因技術落后而落伍的企業，僅對一些不重要細節的邊際調整并不能改變它的根本命運。最重要的是企業具有有效獲取、分配、使用資源以充分利用環境機遇和防止環境威脅的能力。成本觀念要根本變革。從綜合角度來看，成本既有經營性的又有戰略性的，既包括有形的又包括無形的。其二，克服傳統管理會計只重短期利益的缺陷，注重企業的長遠健康發展，傳統管理會計以“利潤最大化”為最終目標，忽視了企業的長遠發展，忽視了市場經濟條件下的一個重要因素——“風險”，容易造成行為的短期化，如為了一時的利益而降低質量標準，但這最終將損害企業聲譽和品牌形象乃至長遠利益。從戰略角度來說，管理會計的最終目標跟企業目標一樣也應是“企業價值最大化”，以獲得一種持久的競爭優勢。

參考文獻：

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［5］李蘋莉.戰略管理會計發展與挑戰［J］.會計研究,1999,(1).

（作者單位：遼寧百德機械制造有限公司）