新會計準則實施對企業(yè)利潤影響分析

摘要：2006年2月15日，財政部一次性發(fā)布了39項會計準則和48項審計準則。文章主要從金融資產(chǎn)、存貨、無形資產(chǎn)、長期股權投資等資產(chǎn)的計量及會計處理等方面在新會計準則中的具體運用角度出發(fā)，分析了我國新會計準則實施對企業(yè)利潤的影響。

關鍵詞：新會計準則；公允價值；企業(yè)利潤

中圖分類號：F840文獻標識碼：A

文章編號：1674-1145（2009）14-0107-02

2006年2月15日，財政部一次性發(fā)布了39項會計準則和48項審計準則。新準則的主要特點就是與國際準則趨同，在很多方面實現(xiàn)了與國際通行做法的接軌，為中國經(jīng)濟更快地融入全球一體化做了基礎性的鋪墊。這些準則的頒布，無疑標志著我國會計準則體系建設進入一個新階段。在新準則體系中，最引人關注的一點就是公允價值的引入，它將對我國的會計實踐有著重大的影響，尤其是對會計處理的影響更為顯著，公允價值的引入必然引起企業(yè)利潤波動幅度的增大。

公允價值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務清償?shù)慕痤~。在公允價值計量下，資產(chǎn)和負債按照在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務清償?shù)慕痤~計量。其最大的特征就是來自于公平交易的市場，是參與市場交易的理智雙方充分考慮了市場的信息后所達成的共識，這種達成共識（一致）的市場交易價格即為公允價值。通常情況下，最符合公允價值的定義是市場價格，會計人員無法取得可觀察的市場金額時，可用未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值進行計量。

新會計準則的實施對企業(yè)會計利潤的影響本文試從金融資產(chǎn)、存貨、投資性房地產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)的計量

及會計處理等方面對利潤的影響進行分析。

一、金融資產(chǎn)

（一）金融資產(chǎn)計量的影響

新會計準則將金融資產(chǎn)分為四類：第一類，交易性金融資產(chǎn)。需要在期末按公允價值計量，而且報告期間公允價值的變動計入當期損益；第二類，持有至到期投資。該類金融資產(chǎn)在期末是需要按成本計量的，但要進行減值測試；第三類，貸款和應收款項。該類金融資產(chǎn)在期末也要按成本計量并進行減值測試；第四類，可供出售金融資產(chǎn)。新會計準則要求企業(yè)將該金融資產(chǎn)的公允價值變動計入權益，也就是說，該類金融資產(chǎn)的價值變動不影響變動當期利潤。第一類金融資產(chǎn)計量直接影響當期利潤，第四類金融資產(chǎn)計量雖然不影響當期利潤，但會影響處置期間的利潤。由于采取公允價值計量的方法，企業(yè)的財務狀況必然受交易類金融資產(chǎn)的價值變動而產(chǎn)生較大波動。尤其是上市公司，其財務狀況會隨著股市的波動而產(chǎn)生較大的變化。因上市公司率先實施新的企業(yè)會計準則，按照市場價格計量形成的盈利或虧損，其結果計入上市公司當期財務報表的凈利潤項目，將會對上市公司的業(yè)績產(chǎn)生重要影響。

（二）金融資產(chǎn)減值損失的影響

新會計準則要求企業(yè)采用未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值對金融資產(chǎn)減值損失進行確認和計量，新會計準則規(guī)定，企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)進行減值測試，發(fā)生資產(chǎn)減值損失的，應計提相應的資產(chǎn)減值準備，并計入當期損益，尤其是當可供出售的金融資產(chǎn)的公允價值暫時性下跌或下降幅度不大時計入資本公積的借方，當發(fā)生減值時原直接計入資本公積的因公允價值下降形成的累計損失，應當轉(zhuǎn)出，計入當期損益，因此這將會大幅減少當期的利潤。同時，有些金融資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回，只能在處置相關資產(chǎn)后，再進行會計處理。由于計提的資產(chǎn)減值準備以后不能沖回，雖然限制了現(xiàn)行會計實務中某些企業(yè)利用減值準備轉(zhuǎn)回操縱利潤的行為，但在處置相關資產(chǎn)時對利潤的影響也是顯而

易見的。具體某項金融資產(chǎn)從使用到處置過程中對企業(yè)利潤總的影響是一定的，但對各個會計期間的利潤有所調(diào)

整。

二、存貨

（一）存貨成本中借款費用資本化的影響

《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》規(guī)定，符合資本化條件的資產(chǎn)是指需要經(jīng)過相當長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、存貨等資產(chǎn)。可見，準則擴大了應予資本化的資產(chǎn)范圍，需要經(jīng)過相當長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到預定可銷售狀態(tài)的存貨也屬于符合資本化條件的資產(chǎn)。對于生產(chǎn)周期長的行業(yè)，如造船、飛機制造等某些機械制造行業(yè)，將允許用于存貨生產(chǎn)的借款費用資本化。這將會直接影響這些行業(yè)內(nèi)企業(yè)資產(chǎn)和費用的計量，借款利息由原來一次性計入當期財務費用，直接減少當期利潤，現(xiàn)在先計入了存貨的成本，以后在存貨銷售時分次減少了利潤。

（二）非貨幣性資產(chǎn)交換及債務重組取得存貨或換出存貨的影響

具有商業(yè)實質(zhì)且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換及債務重組取得存貨時，以存貨的公允價值作為計量基礎。債權人重組債權的賬面余額與受讓的存貨的公允價值之間的差額，計入當期損益；債務人重組債務收益計入營業(yè)外收入，直接影響當期利潤，一些無力清償債務的公司，一旦獲得債務全部或部分豁免時，其收益直接反映在當期利潤表中，可能極大地提升每股收益水平。據(jù)有關機構測算，按這一規(guī)定，2006年上市公司可能因此獲得巨額利潤，可增加收益約63億元。如果企業(yè)當期發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換及債務重組業(yè)務較多時，對當期利潤的影響更大。

（三）發(fā)出存貨計價方法的影響

新準則中規(guī)定，發(fā)出存貨可按先進先出法、加權平均法或個別計價法計價，取消了后進先出法和移動加權平均法。這一規(guī)定對多數(shù)企業(yè)影響不大，但對于那些存貨數(shù)額較大、周轉(zhuǎn)率較低而且原材料價格不斷下跌的企業(yè)，不允許使用后進先出法，可能會造成其毛利率和利潤有所降低。

三、投資性房地產(chǎn)計量的影響

投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。主要包括已出租的土地使用權、持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權和已出租的建筑物，當這些投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量時，不計提折舊或減值準備，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。原先上市公司擁有的物業(yè)都被計入了固定資產(chǎn)，物業(yè)的升值與否，并沒有體現(xiàn)在報表中。近幾年物業(yè)升值迅速，如果上市公司采用公允價值來計量其早些年購入的投資性房地產(chǎn)，必將大大提高其凈資產(chǎn)和當期利潤。而且隨著投資性房地產(chǎn)物業(yè)的增多，特別是人民幣升值和我國經(jīng)濟的持續(xù)發(fā)展，市場參與者更為關注各項投資性房地產(chǎn)物業(yè)的真實價值，按公允價值的估值方法必將成為評估投資性房地產(chǎn)企業(yè)的主要標準之一。這樣將極大提升具有投資性房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營利潤，尤其是以開發(fā)性業(yè)務為主的房地產(chǎn)企業(yè)。

四、無形資產(chǎn)

（一）無形資產(chǎn)的初始計量

新準則關于無形資產(chǎn)的定義是“企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)”，它強調(diào)無形資產(chǎn)的可辨認性，并首次將商譽從無形資產(chǎn)中剔除，放在企業(yè)合并中規(guī)范。

研究與開發(fā)費用的會計處理，新準則的規(guī)定：研究費用計入當期損益，開發(fā)費用在符合一定條件時予以資本化，計入無形資產(chǎn)，但是對于以前期間已經(jīng)費用化的開發(fā)支出不再調(diào)整為資產(chǎn)。將符合一定條件的開發(fā)費用予以資本化，而不是計入當期損益，必將增加開發(fā)當期利潤，同時會減少以后攤銷期間的利潤。

（二）無形資產(chǎn)的后續(xù)計量

1．無形資產(chǎn)的使用壽命。新準則規(guī)定，如果無形資產(chǎn)的使用壽命是有限的，應當估計該使用壽命的年限或者構成使用壽命的產(chǎn)量等類似計量單位數(shù)量；無法預見無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益期限的，應當視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。技術更新日新月異，使無形資產(chǎn)貶值的風險越來越大，所以新準則要求企業(yè)至少應當于每年年度終了，對使用壽命有限和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)的使用壽命進行復核，以確定是否繼續(xù)支持對其原使用壽命的界定。當無形資產(chǎn)的使用壽命發(fā)生變化時，應按變化后的使用壽命重新調(diào)整每年的攤銷額。

2．無形資產(chǎn)的攤銷方法。新準則規(guī)定：使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其應攤銷金額應當在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷，應當反映與該項無形資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式，包括直線法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法、生產(chǎn)總量法、車流量法等。例如，電影、電視等著作權，在播放初期往往會取得較高的收入，而隨著播放次數(shù)增多，收益逐年下降。因此，根據(jù)與這類無形資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式，應該采用加速攤銷法，在早期受益程度高時分攤較多的攤銷額。無法可靠確定預期實現(xiàn)方式的，應當采用直線法攤銷。使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應攤銷。該規(guī)定在實際執(zhí)行時，需要結合企業(yè)所處的會計環(huán)境，進行職業(yè)判斷。

3．無形資產(chǎn)報廢。新準則規(guī)定：如果無形資產(chǎn)預期不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益時，應將其報廢并予以轉(zhuǎn)銷，其賬面價值轉(zhuǎn)入當期損益。對無形資產(chǎn)進行后續(xù)計量時，其使用壽命的確定或變更、攤銷方法的選擇及無形資產(chǎn)最終報廢等都會影響企業(yè)的當期利潤，尤其是攤銷方法的選擇影響更大。是選擇加速攤銷法，還是選擇直線法攤銷對當期及以后各期的利潤都有影響。

五、長期股權投資后續(xù)計量的影響

新準則規(guī)定，投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資，應當采用權益法核算。當長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額時，對該部分差額不須進行調(diào)整，以該投資的初始投資成本作為長期股權投資的入賬價值，對利潤沒有影響；而當長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額時，對該部分差額應當予以調(diào)整長期股權投資的初始投資成本，同時把該差額確認為營業(yè)外收入，計入當期損益，直接增加了當期利潤。

新準則還規(guī)定投資企業(yè)在確認應享有被投資單位凈損益的份額時，應當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產(chǎn)等的公允價值為基礎，對被投資單位的凈利潤進行調(diào)整后確認。例如：甲公司于2003年12月25日購入乙公司30%的股份，采用權益法核算，假定甲公司在投資時，乙公司存貨的賬面價值為500萬元，公允價值為600萬元，該存貨在2005年全部出售，乙公司2005年的凈利潤為600萬元，則甲公司按投資時點存貨的公允價值調(diào)整后應確認的投資收益為：（600+600-500）*30%因存貨公允價值的影響而使甲公司多確認收益30萬元，使當期利潤增加30萬元。

六、分期收款發(fā)出商品收入確認的影響

對于采用遞延方式分期收款、具有融資性質(zhì)的銷售商品滿足收入確認條件的，企業(yè)按應收合同或協(xié)議價款，借記“長期應收款”科目，按應收合同或協(xié)議價款的公允價值（折現(xiàn)值），貸記“主營業(yè)務收入”科目，按其差額，貸記“未實現(xiàn)融資收益”科目。這種一次性確認收入的方法，比原來分期確認收入的方法多確認了收入，增加了當期利潤，而減少了以后各期利潤。

從上述的分析中可以清楚地看出，公允價值計量模式的引入是導致企業(yè)利潤變化幅度較大的一個主要原因，新準則引入了公允價值計量屬性，并且給予了公司更大的自主權來調(diào)整其會計政策，解決了原準則以賬面價值為計量基礎而產(chǎn)生的問題，具有較大的積極意義。但作為新準則亮點的“公允價值”有時也將難達公允，并極有可能成為利潤操縱的工具，有些上市公司通過非同類資產(chǎn)置換“互惠互利”，即按照公允價值進行評估，然后兩家置換的資產(chǎn)都有升值，而增值部分都計入了營業(yè)外收入，這種不真實的收益的存在造成了股票市場一定程度上的虛假繁榮和資金流向錯誤。因此既要遏制企業(yè)操縱利潤，又要與國際會計準則保持趨同。入世后，我國新會計業(yè)務不斷涌現(xiàn)，公允價值應用的環(huán)境已初步實現(xiàn)。同時，我國法律不健全，監(jiān)督不到位，懲罰力度小等情況也為那些利用公允價值進行舞弊者留下了盈余操縱的空隙，盡管如此，我們還必須采取發(fā)展的戰(zhàn)略的眼光看待問題，積極有效地應用公允價值，不能因為公允價值可能成為利潤操縱的工具而不進行實施、推廣，造成因噎廢食。

參考文獻

[1]中華人民共和國財政部．企業(yè)會計準則2006[M]．經(jīng)濟科學出版社．

作者簡介：趙迎春（1973- ），女，平頂山煤業(yè)（集團）三環(huán)有限責任公司會計師。