新準則下企業盈余管理問題研究

倪慧玲

【摘 要】新會計準則的頒布與實施對企業盈余管理有了諸多新限制也在一定程度上擴大了可利用的操作空間。本文從新會計準則對我國上市公司盈余管理的影響出發，主要就新準則下盈余管理方式受到的制約和尚存的空間進行探討。

【關鍵詞】盈余管理 新會計準則 限制 空間

一、盈余管理概述

盈余管理是指企業的管理者為實現自身利益或市場價值最大化目標，在會計準則允許的范圍內，以會計政策的可選擇性為前提，通過會計估計的合理變更、會計方法的選擇運用、交易事項的時點控制以及關聯交易的適度調節等方法來達到平衡利潤、穩定股價、合理避稅等目的。適度的盈余管理是一個公司的財務管理技術不斷走向成熟的標志，是企業管理當局管理水平的體現，但濫用盈余管理則會影響會計信息質量的可靠性。新準則的頒布使得傳統的盈余手段受到限制，對利潤的操縱行為有制約作用，提高了盈余數據信息質量。

二、新準則對盈余管理的限制

1.取消了發出存貨計價的后進先出法

新會計準則規定企業應當采用先進先出法、加權平均法或者個別計價法，確定發出存貨的實際成本，取消了原來存貨發出時可以采用后進先出法的規定，使企業的存貨流轉得以真實地反映，所有企業的當期存貨費用，都以客觀的歷史成本反映，加強了會計信息的可比性，消除了人為調節因素。后進先出法在存貨發出計價時，是使用最后一次購入的原材料價格計算發出材料成本。先進先出法則是使用最開始購入的原材料價格來計算發出材料成本。在兩種同時可供選擇的計價方法下,當原材料價格下跌時, 企業就會采用后進先出法擴大公司的利潤；當原材料價格上升時，則改用先進先出法，以此達到控制利潤的目的。新會計準則取消后進先出法提高了會計信息的真實性，有效消除了人為調節因素。

2.部分資產的減值準備一經計提，不得轉回

運用資產減值準備的計提和沖回，達到操縱企業利潤的目的，是我國一些上市公司經常使用的手段之一。新準則規定資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。“長期投資減值準備”、“固定資產減值準備”、“在建工程減值準備”和“無形資產減值準備”等，計提后不得在以后會計期間內轉回，只能在處置相關資產時，再進行會計處理。這一規定遏制了企業利用減值準備的計提和沖回在各會計期間之間調節盈余的企圖。

3.擴大合并報表的合并范圍

新的合并財務報表準則所依據的基本合并理論已經發生變化，從側重母公司轉為側重實體理論。新會計準則對子公司的衡量標準是基于實質上的“控制”而不再是股權比例。母公司控制的所有子公司都應納入合并范圍，包括小規模公司、業務性質特殊的子公司以及所有者權益為負數的子公司。這一變革遵循了實質性會計原則，使得合并報表是對企業集團經營成果和財務狀況信息的真實反映，使企業無法采用以股權比例分離子公司的手段將經營狀況不好的企業從合并財務報表的合并范圍中剔除來粉飾企業集團整體業績。

4.同一控制下的企業合并以賬面價值代替公允價值

在同一控制下的企業進行合并時被合并方的資產和負債按照原賬面價值確認,不再按公允價

值進行調整，也不形成商譽，有利于防止企業利用同一控制下的企業合并操縱利潤。

三、新準則下盈余管理的空間

1.新準則有條件地引入了公允價值計屬性，使企業盈余管理彈性增強

我國新的會計準則在金融工具、投資性房地產、非同一控制下的企業合并、債務重組和非貨幣性交易等方面引入了公允價值的計量屬性。現階段我國并不完全具備采用公允價值的經濟環境并且資產評估市場不夠充分，在這種情況下公允價值的確認顯然很難公允。

2.新準則擴大了借款費用資本化的范圍，為上市公司操縱利潤提供了途徑

一是擴大了可予資本化的資產范圍：原來僅為允許資本化的只有固定資產，而根據新會計準則規定，符合資本化條件的資產是指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到可使用或者可銷售狀態的資產。這就既包括了固定資產，也包括了需要相當長時間才能達到可銷售狀態的存貨以及投資性房地產等。二是擴大了可予資本化的借款范圍：原來僅為專門借款，現在包括專門借款和一般借款。根據規定，如果相關資產的購建或生產占用了專項借款之外的一般借款，被占用的一般借款的利息支出允許資本化。

3.資產減值準備制度的局限性給盈余管理提供了機會

新會計準則體系擴大了減值使用范圍。應當計提減值準備的不僅局限于原先的八項資產、存貨，生物資產、建造合同資產、金融資產和遞延所得稅資產等，均應在會計期末判斷資產是否存在可能發生減值的跡象，相應計減值準備。

4.新準則為企業利用債務重組和非貨幣性資產交換調節利潤提供可能

與舊規范債務重組收益計入資本公積不同，新準則規定由于債權人讓步，債務人獲得的利益將直接計入當期收益，進入利潤表。在企業無力償還債務或出現虧損的情況下，可以進行債務重組，一旦獲得債務全部或部分豁免，企業都將會獲得利潤，財務狀況可能會因此而得到明顯改善。非貨幣性資產交換準則規定以非貨幣性資產換入的資產應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。

5.無形資產開發費用處理為企業的盈余管理提供了方便

舊規范將無形資產研發支出全部計入管理費用，新無形資產準則將企業的研發劃分成兩個階段，區分研究階段支出和開發階段支出。規定企業內部研究開發項目研究階段的支出，應當于發生時計入當期損益。企業內部研究開發項目開發階段的支出，滿足一定條件的，可以確認為無形資產。盡管新會計準則對公司的研究階段和開發階段進行了定義區分。但是，在實際操作中，由于無形資產研發業務復雜，風險較大，很難明確區分研究和開發的階段，各企業可以利用研發支出費用化和資本化的分界點的劃分操縱利潤，達到盈余管理的目的。

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